III SA/Wa 3841/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS", "DUKS" lub "organ I instancji") z 20 maja 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (120.496 zł). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor UKS ustalił, że zgodnie z wprowadzeniami do sprawozdania finansowego i informacjami dodatkowymi za lata 2008-2010 przedmiotem działalności W. (poprzednia nazwa C. ) było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W 2012 r. oprócz powyższego przedmiotu działalności w Sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki za 2012 r. Skarżąca wskazała również działalność telekomunikacyjną, tj. wyspecjalizowaną sprzedaż oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych i teleinformatycznych (telefonia stacjonarna i telegrafia). Ze sprawozdań finansowych za lata 2009-2012 wynika, że Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a kapitał podstawowy stanowił kwotę [...] zł. W 2012 r. w C. nie byli zatrudnieni pracownicy, a jej sprawy prowadził osobiście prezes zarządu P. W.. Dodatkową obsługę Spółki zapewniała W M. sp. z o.o. z siedzibą w W. , w której P. W. pełnił funkcję prezesa w tym czasie. Z faktur VAT zaewidencjonowanych w 2012 r. w księdze rachunkowej wynika, że głównym przedmiotem obrotu Spółki były "połączenia telekomunikacyjne". Transakcje nabycia i dostaw ww. usług, określonych jako "połączenia telekomunikacyjne" zawierane były pomiędzy Stroną a podmiotami powiązanymi, tj.: dostawcami: T. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. oraz odbiorcą: e. Sp. z o.o. Wymienieni trzej kontrahenci byli przedsiębiorcami telekomunikacyjnymi wpisanymi do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, natomiast Strona takiego statusu nie posiadała. Ustalono także, iż w 2012 r. i w latach wcześniejszych podmioty te realizowały pomiędzy sobą transakcje wymiany ruchu telekomunikacyjnego bez udziału C. na podstawie umów o współpracy zawartych w 2007 r. i w 2009 r. Z wystawionych przez C. faktur sprzedaży wynika, iż jedynym kontrahentem, z którym Spółka zawierała transakcje (począwszy od grudnia 2010 r.), polegające na sprzedaży "połączeń telekomunikacyjnych" była e. . Kontrolujący ustalili nadto, że Spółka nie posiadała ani własnej sieci, ani też połączenia z sieciami innych operatorów. Przekazywanie sygnałów miało natomiast odbywać się bezpośrednio w sieciach telekomunikacyjnych ww. trzech operatorów telekomunikacyjnych, będących jednocześnie podmiotami powiązanym z G. S.A. tzn. T. i D. przyjmowały ruch telekomunikacyjny z sieci e. , a Strona zapewniała e. usługę polegającą na analizie ruchu telekomunikacyjnego pod kątem występowania nadużyć telekomunikacyjnych, przy wykorzystywaniu systemu antyfraudowego. Świadczenie takich usług nie wymagało natomiast posiadania własnej sieci telekomunikacyjnej, ani też nie odbywało się z wykorzystaniem sieci innego operatora. W wyniku konfrontacji treści faktur dokumentujących nabycia z fakturami dokumentującymi dostawy stwierdzono, że wystawione przez Stronę faktury dostawy na rzecz e. zawierały wartości cyt.: "połączeń telekomunikacyjnych", pierwotnie ujętych w fakturach nabyć otrzymanych od T. i D., które zostały powiększone o 0,5 % (wynagrodzenie Strony za zapewnienie systemu antyfraudowego). Jak ustalili kontrolujący Spółka nie świadczyła w 2012 r. usług telekomunikacyjnych, polegających na przekazywaniu połączeń telekomunikacyjnych, gdyż z uwagi na brak infrastruktury telekomunikacyjnej i brak połączeń z siecią innego operatora telekomunikacyjnego Spółka nie otrzymywała ruchu telekomunikacyjnego od e. i nie przesyłała go do operatorów telekomunikacyjnych T. i D.. Ruch telekomunikacyjny był przesyłany bezpośrednio przez e. do T. i D., a C. na rzecz e. wykonywała jedynie usługę monitorowania ruchu telekomunikacyjnego przekazywanego bezpośrednio od e. do D. i T. . Dlatego też przyjęto, że wyszczególniony w fakturach wystawionych na rzecz e. wolumen ruchu telekomunikacyjnego, podlegający temu monitoringowi nie powinien być fakturowany. Wielkość ta powinna stanowić podstawę do kalkulacji ceny, jaką usługobiorca powinien zapłacić C. za wykonywaną usługę wykrywania nadużyć w ruchu telekomunikacyjnym. Spółka nie świadczyła żadnych usług polegających na wymianie ruchu telekomunikacyjnego, nie była stroną tych transakcji, ani też nie występowała w nich jako pośrednik. Dyrektor UKS stwierdził zatem, że skarżąca w zeznaniu podatkowym za 2012 r. (CIT – 8) zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 120.496 zł, w związku z zawyżeniem przychodów łącznie o 23.388.833,11 zł stanowiącym wartość wolumenu ruchu telekomunikacyjnego przekazanego bezpośrednio przez e. Sp. z o.o. do D. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Dopuściła się także szeregu innych nieprawidłowości, w tym: - zaniżyła przychody podatkowe o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego pozyskania i korzystania z obcego kapitału na kwotę ogółem 128.281,12 zł oraz o kwotę 500.000 zł, stanowiącą korektę wartości ceny wykonanej w 2011 r. usługi; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 23.395.333,11 zł, tj. o wartość 28.388.833,11 zł wynikającą z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji oraz nieuzasadnionych wydatków w kwocie 6.500 zł. Decyzją wymiarową z [...] maja 2016 r. DUKS określił zatem Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 120.496 zł. Odstąpił przy tym od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia powołał art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6, art. 207 Op, w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy o kontroli skarbowej, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "updop"). W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie w przypadku uznania konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postawiła szereg zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Op poprzez odmowę przesłuchania świadka powołanego przez Spółkę, pomimo, że wniosek dowodowy zgłoszony w tym zakresie w żadnym wypadku nie sprowadzał się do wykazania okoliczności rozstrzygniętych już na korzyść Spółki, lecz dotyczył dalszych okoliczności mających znaczenie dla sprawy w zakresie odtworzenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co świadczy o zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego; - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 199a § 1 Op w zw. z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: "kc") poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na odczytanie zgodnego zamiaru stron i celu czynności wynikających z umów zawartych przez Spółkę odpowiednio z D. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. oraz e. sp. z o.o., na skutek braku zrozumienia istoty modelu biznesowego działania Spółki, który to brak był pochodną niezrozumienia (nieznajomości) praktyk gospodarczych w zakresie świadczenia usług na rynku telekomunikacji, co doprowadziło do błędnego zakwestionowania przez organ pierwszej instancji działalności gospodarczej Spółki w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych; - art. 187 § 1 oraz z art. 191 w zw. z art. 199a § 1 Op poprzez dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu działania Spółki, tj. rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych; - błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania prowadzący do błędnego wniosku, że faktury sprzedaży i zakupu zaewidencjonowane przez Spółkę w odniesieniu do wartości ruchu telekomunikacyjnego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i w efekcie do zakwestionowania prawa Spółki do rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych w tym zakresie, podczas gdy fakt rzeczywistego wykonania usług obsługi (tranzytu) ruchu telekomunikacyjnego na rzecz e. , objętych fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na rzecz e. jest niekwestionowany, podobnie jak fakt istnienia umowy z [...] grudnia 2011 r. o świadczenie usług podpisanej pomiędzy Spółką a e. , stanowiącej formalnoprawną podstawę do świadczenia usług przez Spółkę w ww. zakresie oraz fakt wykonania/rozliczenia między Spółką a e. z tytułu tej Umowy, co łącznie potwierdza realny charakter usług świadczonych przez Spółkę, który należy oceniać z perspektywy specyfiki rynku telekomunikacyjnego; - art. 193 § 1 i 4 Op poprzez uznanie, że nie można uznać ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę za dowód w sprawie, pomimo że były one prowadzone w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a w efekcie w sposób rzetelny i niewadliwy; - art. 12 ust. 3 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychodem należnym Spółki stanowiącym efekt prowadzonej przez nią w 2012 r. działalności gospodarczej był jedynie przychód z tytułu świadczenia usługi monitoringu, podczas gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie mogło zostać pominięte, że Spółka uzyskiwała przychody należne w pełnym zakresie objętym wystawionymi przez siebie fakturami, tj. również w zakresie wartości ruchu telekomunikacyjnego przekazanego przez e. na zlecenie Spółki do D. oraz T. , który był poddany m.in. monitoringowi; - art. 15 ust. 1 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków poniesionych na rzecz T. oraz D. za usługi odbioru ruchu przesyłanego przez e. na zlecenie Spółki, podczas gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie mogło zostać pominięte, że wydatki te były uzasadnione od strony gospodarczej, uwzględniającej specyfikę rynku telekomunikacyjnego oraz technologię, w której przesyłany był monitorowany ruch, a w efekcie należało uznać je za wydatki stanowiące podatkowe koszty uzyskania przychodu; - art. 15 ust. 1 i ust. 4d ww. ustawy poprzez: błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jedynie wydatki bezpośrednio związane z przychodami z danego źródła mogą stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów; niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków poniesionych na rzecz T. oraz D. za zrealizowane przez te podmioty usługi odbioru ruchu przesyłanego przez e. na zlecenie Spółki na skutek przyjęcia, że dla możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu podatkowego niezbędne jest wykazanie bezpośredniego związku z osiągniętym przychodem z danego źródła, podczas gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest również zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami; - art. 12 ust. 3 i 3a w zw. z art. 12 ust. 3j updop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1595, dalej: "ustawa nowelizująca") poprzez uznanie, że Spółka nieprawidłowo pomniejszyła przychody osiągnięte w 2012 r. o kwotę wynikającą z faktury korygującej, która wpływa na wysokość przychodów osiągniętych w 2011 r. i powinna być skorygowana w tym okresie, na skutek pominięcia art. 12 ust. 3j updop mającego zastosowanie, stosownie do art. 11 ustawy nowelizującej, do korekty przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. również do korekty przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2011 r., a który uzasadnia dokonanie korekty na bieżąco, jeśli nie wynika ona z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki; - art. 12 ust. 3j oraz art. 11 ustawy nowelizującej w zw. z art. 3 kc poprzez uznanie, że powołane przepisy należy stosować jedynie do korekt realizowanych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po dniu 1 stycznia 2016 r., podczas gdy zgodnie z art. 3 kc ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba że wynika to z jej brzmienia lub celu, a zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej art. 12 ust. 3j updop należy stosować do korekty przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. również do korekty przychodów uzyskanych przed dniem [...] stycznia 2016 r.; - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu możliwości uznania wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz E. za koszty podatkowe pomimo wykazania, że stanowiły one uzasadniony zwrot kosztów poniesionych przez kontrahenta w związku z szeroką współpracą obu podmiotów; - art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na rozpoznaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w błędnej wysokości, która nie uwzględnia cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju. Spółka wniosła także o przeprowadzenie rozprawy oraz przesłuchanie wskazanych w odwołaniu świadków. Dyrektor IS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przypomniał na wstępie przebieg postępowania w sprawie, po czym wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość refakturowania przez Spółkę wartości wolumenu ruchu telekomunikacyjnego, jaki został przekazany przez e. Sp. z o.o. do D. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Za równie ważną kwestię uznał: zaniżenie przychodów podatkowych o: wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego pozyskania i korzystania z obcego kapitału na kwotę ogółem 128.281,12 zł, o kwotę 500.000 zł, stanowiącą korektę wartości ceny wykonanej w 2011 r. usługi oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 23.395.333,11 zł wynikającą z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji tj. o wartość 23.388,833,11 zł i nieuzasadnionych wydatków w kwocie 6.500 zł. Organ odwoławczy wskazał na pojęcie przychodu związanego z działalnością gospodarczą, daty jego powstania w rozumieniu treści art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a updop oraz pojęcie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Dodał przy tym, iż udokumentowanie wydatku nie powinno budzić zastrzeżeń. Wskazał także na istotne znaczenie, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, norm zawartych w art. 198 § 1 – 8 Op oraz art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) Podniósł, że w niniejszej sprawie księgi podatkowe kontrolowanej Spółki w zakresie zakupu i sprzedaży usług pomiędzy spółkami zawierają zapisy nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, w związku z czym na podstawie art. 193 § 4 i 6 Op uznano je za nierzetelne i nie stanowiły one dowodu w postępowaniu w zakresie w jakim zapisano w nich koszty i przychody wynikające z nierzetelnych faktur. Organ kontroli skarbowej dokonał, z pominięciem ksiąg podatkowych Spółki, własnych ustaleń faktycznych przy uwzględnieniu w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego wymogów m.in. art. 122 i art. 187 § 1 Op, a odnośnie jego oceny art. 191 Op. W świetle obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, który w ocenie organu odwoławczego nie wymagał uzupełnienia, organ odwoławczy, przytaczając ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli, podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcje w zakresie przekazywania ruchu telekomunikacyjnego pomiędzy D., T. i e. , wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę w rzeczywistości nie zostały przez nią wykonane. Skarżąca wykonywała bowiem wyłącznie usługę zapewnienia monitorowania ruchu telekomunikacyjnego przekazywanego bezpośrednio od e. do D. i T. . Z tej przyczyny, wyszczególniony w fakturach wystawionych na rzecz e. wolumen ruchu telekomunikacyjnego, który podlegał monitoringowi, nie powinien być fakturowany. Spółka nie wykonywała w związku z tym żadnych czynności, tj. nie była stroną transakcji, ani nie występowała w nich jako pośrednik. Dyrektor IS wskazał, iż w 2012 r. współpraca pomiędzy C. a Spółką e. odbywała się w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartą w dniu 29 grudnia 2011 r. Zgodnie z § 1 pkt 1 tej umowy, C. zobowiązała się świadczyć na rzecz e. usługi, polegające na obsłudze ruchu telekomunikacyjnego w zakresie określonym w Cenniku, z tym że usługi miały być świadczone na rzecz e. bezpośrednio przez operatorów T. i D., dających gwarancję rzetelnego wykonania usług będących przedmiotem umowy. Opłaty za wykonane usługi obsługi ruchu miały być naliczane zgodnie z Cennikiem stanowiącym załącznik nr 1 do umowy, w którym zawarto jednostkowe stawki za minutę połączenia jako iloczyn tych stawek i wielkości zrealizowanego w danym miesiącu kalendarzowym wolumenu ruchu, wskazywanym w przygotowanym raporcie. Do wyliczonej w ten sposób wartości miała zostać dodana kwota, wynikająca z pomnożenia wartości ruchu przez 0,5%. Zgodnie z treścią § 6 ww. umowy C. miała zapewnić samodzielnie lub za pośrednictwem podmiotu trzeciego, system antyfraudowy wykrywający "możliwość generowania sztucznego ruchu telekomunikacyjnego i oszustwa telekomunikacyjne oraz bezzwłocznie ostrzegającego przed takimi zdarzeniami". W tym zakresie kontrolowana spółka zobowiązana była do monitorowania ruchu telekomunikacyjnego otrzymywanego od e. "(...) pod kątem możliwości wystąpienia sztucznego ruchu, tj. oszustwa telekomunikacyjnego, w szczególności monitorowany miał być ruch połączeń zagranicznych, A. i połączeń o podwyższonej opłacie". Spółki D. i T. w zakresie transakcji zawartych z C. wyjaśniły, że nie realizowały usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego bezpośrednio na rzecz C. , gdyż podmiot ten z uwagi na brak połączeń z ich sieciami, nigdy nie przesyłał ruchu telekomunikacyjnego. Obsługa ruchu telekomunikacyjnego była realizowana przez nich bezpośrednio na rzecz e. , na podstawie umów zawartych z C. i na jej zlecenie przyjmowały ruch kierowany od e. . DIS wskazał również, że także z informacji od e. wynika, iż nie nabywała ona usług telekomunikacyjnych od C. , ani też nie przesyłała ruchu telekomunikacyjnego do tego podmiotu, gdyż C. nie posiadała połączenia z siecią tej spółki. Usługi telekomunikacyjne związane z obsługą ruchu telekomunikacyjnego (tranzytem) realizowane były na rzecz e. bezpośrednio przez T. i D.. Kontrahent ten wyjaśnił, że na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z C. , kontrolowana Spółka świadczyła na rzecz e. usługi pośrednictwa oraz zapewnienia gwarancji, a także usługę monitorowania fraudów telekomunikacyjnych w oparciu o system komputerowy monitorujący fraudy łączący się z systemami e. , przez które tranzytowany był ruch telekomunikacyjny. Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z analizy treści dokumentów rozliczeniowych przyjęta metoda rozliczeń dokonywanych pomiędzy ww. podmiotami polegała na tym, że spółka e. za obsługę ruchu telekomunikacyjnego świadczoną na jej rzecz w danym miesiącu, przekazywała, na rachunek bankowy C. opłatę za ruch telekomunikacyjny bezpośrednio przetransferowany przez nią do T. i D. oraz dodatkową należność w wysokości 0,5% tej opłaty przysługującą kontrolowanej spółce za wykonaną usługę antyfraudową. Następnie po otrzymaniu ww. płatności, C. tego samego dnia lub następnego przelewała środki pieniężne na rachunki bankowe spółek T. i D. w wysokości stanowiącej wartość bezpośrednio skierowanego do nich ruchu telekomunikacyjnego od e. . Z powyższego wynika zatem, iż Spółka pobierała od e. tylko wynagrodzenie w wysokości 0,5% przekazanego wolumenu za usługę monitorowania tego ruchu. Z tej przyczyny, zdaniem organu odwoławczego spółka nie świadczyła w 2012 r. usług telekomunikacyjnych, polegających na przekazywaniu połączeń telekomunikacyjnych, bowiem z uwagi na brak infrastruktury telekomunikacyjnej, jak i brak połączeń z siecią innego operatora telekomunikacyjnego nie otrzymywała ruchu telekomunikacyjnego od e. , jak i nie przesyłała go do ww. operatorów telekomunikacyjnych (T. i D.). Ruch telekomunikacyjny przesyłany był bezpośrednio przez e. do T. i D. Działalność skarżącej ograniczała się jedynie do świadczenia na rzecz e. usługi antyfraudowej i tylko z tego tytułu należne było jej wynagrodzenie od ww. spółki. Tym samym świadczeniem Spółki wobec operatora e. nie mogą być wykazywane w wystawianych przez nią fakturach kwoty pieniężne, odpowiadające wartości przekazanego od e. do T. i D. wolumenu ruchu telekomunikacyjnego, który podlegał jedynie monitorowaniu i stanowił podstawę do wyliczenia prowizyjnego wynagrodzenia za tę usługę w wysokości 0,5% przekazanego wolumenu ruchu. Organ odwoławczy wskazał, iż refakturowanie polega za zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi odsprzedaży usług bez doliczania narzutów, a jego celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. Refaktura jest normalną fakturą, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący miedzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi. Organ odwoławczy wskazał, iż w ustalonym stanie faktycznym dla wykonanych bezpośrednio przez D. i T. na rzecz e. usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego stanowiących wolumen przekazanego ruchu telekomunikacyjnego pomiędzy tymi podmiotami bezzasadne jest ich refakturowanie. Wartość tych usług nie powinna być ujęta w fakturach wystawionych przez kontrolowaną Spółkę na rzecz e. . DIS wskazał także, iż C. zawarła umowy o współpracy (z T. w dniu [...] grudnia 2011 r. i w dniu [...] grudnia 2011 r.), z których wynika, iż rolą Spółki było pełnienie funkcji pośrednika, polegającej na poszukiwaniu klientów dla ww. operatorów telekomunikacyjnych, tj. kojarzeniu stron transakcji. W ocenie organu odwoławczego ww. umowy nie były realizowane. Organ ten wskazał bowiem, iż nie została zawarta żadna umowa z użytkownikiem końcowym; zawierając umowy z klientami zainteresowanymi usługami spółek T. i D. we własnym imieniu i na własny rachunek, z zastrzeżeniem, że usługi byłyby realizowane przez te podmioty Spółka prowadziłaby działalność telekomunikacyjną, podlegającą wpisowi do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych; jedynym odbiorcą usług telekomunikacyjnych świadczonych przez T. i D. była spółka e. , z którą podmioty te w poprzednich latach współpracowały, były powiązane kapitałowo i osobowo, co czyniło zbędnym kojarzenie tych podmiotów; działanie pośrednika jest nakierowane na osiągnięcie celu, od którego uzależnione jest wynagrodzenie za pośrednictwo, a Skarżąca na rzecz T. i D. faktur zawierających wysokość prowizji nie wystawiała (zob. strona 12 zaskarżonej decyzji). Przed pojawieniem się Spółki C. w strukturze współpracy pomiędzy e. a D. i T. ruch telekomunikacyjny nie był monitorowany. D., T. oraz e. , to podmioty działające na rynku telekomunikacyjnym i współpracujące ze sobą od wielu lat, posiadające w tym zakresie własne zaplecze techniczne, tj. rozbudowaną infrastrukturę telekomunikacyjną, połączenia pomiędzy swoimi sieciami oraz połączenia z sieciami innych operatorów telekomunikacyjnych, zatrudniające pracowników, w tym odpowiednich specjalistów. Są to przedsiębiorcy telekomunikacyjni dysponujący wszechstronnym doświadczeniem i profesjonalizmem w swojej branży oraz dodatkowo posiadający szerokie i silne wsparcie w spółce zarządzającej. W tej sytuacji pośrednictwo Spółki w dziedzinie telekomunikacyjnej w relacjach handlowych ww. spółek nie miało uzasadnienia gospodarczego. Funkcja C. ograniczała się jedynie do świadczenia usługi antyfraudowej. Z tych względów w ocenie Dyrektora IS nie mogą być wykazywane w fakturach kwoty pieniężne, odpowiadające wartości przekazanego od e. do T. i D. wolumenu ruchu telekomunikacyjnego, podlegającego jedynie monitorowaniu i stanowiącego podstawę do wyliczenia prowizyjnego wynagrodzenia za tą usługę w postaci 0,5% narzutu. Z tych też względów wartość wolumenu ruchu telekomunikacyjnego przekazanego od e. do spółek T. i D. nie może zostać uznana za refakturowaną. Wobec tego, iż stosunek zobowiązaniowy jaki łączył Spółkę ze spółką e. dotyczył jedynie zakresu wykonywanej usługi antyfraudowej, za przychód Spółki można uznać jedynie wartość wykonanej przez nią usługi monitoringu ruchu telekomunikacyjnego w celu wykrycia nadużyć. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko DUKS, że spółka nieprawidłowo zafakturowała na rzecz e. wartość wolumenu ruchu telekomunikacyjnego, gdyż w rzeczywistości nie świadczyła żadnych usług polegających na wymianie ruchu telekomunikacyjnego. Tym samym wystawione z tego tytułu faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych przez nią czynności w zakresie obsługi ruchu telekomunikacyjnego. W konsekwencji, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 23.388.833,11 zł. Zasadnie zatem wykazane w zeznaniu podatkowym za 2012 r. przychody Spółki zostały pomniejszone o kwotę 23.388.833,11 zł stanowiącą wartość wolumenu ruchu telekomunikacyjnego przekazanego bezpośrednio przez e. do spółek D. i T. . Organ odwoławczy uznał jednocześnie za zasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na to, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (zob. str. 9 – 25 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że Spółka winna przychody z 2011 r., a nie z 2012 r. pomniejszyć o kwotę 500.000 zł, stanowiącą korektę wartości ceny usługi wykonanej w 2011 r. oraz, że przychód w 2012 r. należy powiększyć o kwotę 128.281,12 zł z tytułu nieodpłatnego pozyskania i korzystania z obcego kapitału. W tym względzie Dyrektor IS wyjaśnił bowiem, że przepis art. 12 ust. 3j updop został wprowadzony art. 3 pkt 1 lit. b) ww. ustawy nowelizującej i obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. (podobnie art. 11 ustawy nowelizującej). Ww. przepisy nie obowiązywały zatem w dacie wystawienia przez spółkę faktury korygującej (3 sierpnia 2012 r.), a zatem to spółka podejmując decyzję w 2012 r. o korekcie przychodu, w związku z wystawieniem faktury korygującej VAT (nr [...]) w dniu [...] sierpnia 2012 r., winna zastosować updop obowiązującą w 2012 r. oraz zastosować utrwaloną w tej kwestii linię orzeczniczą. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego wedle wskazanego wyżej stanu prawnego po wystawieniu ww. faktury korygującej winna pomniejszyć przychody 2011 r., a nie 2012 r., gdyż korekta z niej wynikająca dotyczy właśnie przychodów osiągniętych w 2011 r. Zatem zarzuty odwołania w tym zakresie organ odwoławczy uznał za chybione (zob. str. 27 – 28 zaskarżonej decyzji). Podobnie za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Powołując treść art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wywiódł, że dla prawidłowej interpretacji powyższego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Z uwagi jednak na to, że przepisy tej ustawy nie zawierają definicji tego pojęcia organ odwoławczy przyjął takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zgodnie z nim, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści, kosztem innego podmiotu, lub też, te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy, czy finansowy (por. wyrok NSA w Warszawie z 14 marca 2012r., sygn. akt I FSK 1743/10). Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy zauważył, że skarżąca korzystała z kapitału pieniężnego będącego własnością spółki E. Ltd z siedzibą na C. w kwotach: 2.500.000,00 zł w okresie 31.05 - 03.08.2012 r. i 1.918.994,67 zł w okresie 04.08.2012 r. - 31.12.2012 r., które zasiliły jej działalność bez ponoszenia przez nią z tego tytułu żadnego kosztu, jaki musiałaby ponieść, gdyby korzystała z oprocentowanego kredytu, czy pożyczki, z uwagi na konieczność zapłaty odsetek z tytułu czasowego dysponowania określoną kwotą środków pieniężnych należących do innego podmiotu. Przysporzenie to w ocenie organu miało wymiar ekonomiczny i odpowiada wartości kosztów, jakie spółka musiałaby ponieść w postaci m.in. wartości zapłaconych odsetek i prowizji, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku poprzez zaciągnięcie kredytu, czy też pożyczki na podobnych warunkach i na podobny okres. Nie ponosząc bowiem żadnych kosztów z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych ww. podmiotu, znalazła się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotu, który korzystając z obcego kapitału płaci oprocentowanie. Dyrektor IS podzielił zatem stanowisko organu I instancji dotyczące wyliczenia kwoty, jaką spółka winna uiścić w związku z udostępnieniem jej do korzystania przez E. Ltd ww. kwot. Uznał, że stosując przepisy art. 12 ust. 6 pkt 4 updop kwotę nieodpłatnego świadczenia w wysokości 128.281,12 zł, obliczono prawidłowo uwzględniając oprocentowanie stosowane przy udzielaniu kredytów przez bank, z którego usług Skarżąca korzystała (zob. str. 27-30 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy podzielił także argumentację organu I instancji co do braku podstaw do uznania za wydatek kwoty 6.500 zł. Wskazał, iż wbrew twierdzeniom Spółki brak jest podstaw do uznania ww. wydatku za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Spółka mimo przeciwnych twierdzeń w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] kwietnia 2015r. i [...] maja 2015 r. podniosła, że nie jest w stanie wskazać, wobec braku wiedzy w tym zakresie, istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a wygenerowanym przez podatnika przychodem. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za nieuzasadnione. Uwzględniając dotychczasowe ustalenia, organ odwoławczy końcowo przedstawił prawidłowe rozliczenie skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., akceptując ustalenia organu I instancji co do odmiennego określenia zobowiązania w stosunku do zadeklarowanego przez podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc m.in. o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji skarżąca, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika postawiła zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 3 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z arbitralnego i nieuzasadnionego uznania, że Spółka zawyżyła uzyskane w 2012 r. przychody podatkowe o kwotę 23.388.833,11 zł odpowiadającą przychodom ze sprzedaży usług obsługi/wymiany ruchu telekomunikacyjnego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz e. Sp. z o.o., które to usługi, w ocenie Organu w rzeczywistości nie miały miejsca, a ww. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i przez to nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a tym samym nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych; następstwem powyższego było, na podstawie art. 193 § 1 i nast. Op błędne uznanie przez Organ ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla celów podatku dochodowego za nierzetelną i prowadzoną w sposób wadliwy www. zakresie; - art. 15 ust. 1 i 4 updop poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z arbitralnego i nieuzasadnionego uznania, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2012 r. o kwotę 23.388.833,11 zł, stanowiącą równowartość kosztów zakupu usług obsługi (tranzytu) ruchu telekomunikacyjnego, o których mowa powyżej (będących następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz e. w ramach wykonania umowy zawartej z tą spółką), udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez D. Sp. z o.o. -i T. Sp. z o.o., które to faktury, według Organu dokumentując transakcje niemające w rzeczywistości miejsca pomiędzy D./T. i Spółką, stwierdzają czynności niedokonane; następstwem powyższego było błędne uznanie przez Organ, na podstawie art. 193 § 1 i nast. Op ewidencji zakupów prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb podatku dochodowego za nierzetelną i prowadzoną w sposób wadliwy w ww. zakresie; - art. 12 ust. 3 i 3a updop z związku z art. 12 ust. 3j tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1595, dalej:"ustawa nowelizująca") - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że do korekty przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2011 r. (wartość korekty: 500.000 zł) nie znajduje zastosowania przewidziana w art. 12 ust. 3j updop zasada ich korygowania na bieżąco, jeżeli korekta nie jest skutkiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki; - art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z ustalenia/przypisania Skarżącej przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie 128.281,12 zł oraz obliczenie wysokości tego przychodu w sposób nieprawidłowy, a tym samym w niewłaściwej wysokości; - art. 15 ust. 1 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z nieuzasadnionego uznania, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2012 r. o kwotę 6.500 zł, stanowiącą równowartość wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz E. Ltd (dalej: "E."), stanowiących zwrot na rzecz kontrahenta kosztów poniesionych przez niego w toku wzajemnej współpracy; 2. przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op poprzez: - odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: B. F., T. R. i B. G., pomimo że te dowody miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych przez organy operacji gospodarczych w relacji D./T. - Spółka - e. i w tym zakresie w żadnym wypadku nie dotyczyły też dowodowych/okoliczności już stwierdzonych za pomocą innych dowodów; powyższe świadczy o zaniechaniu przez Organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia w postępowaniu podatkowym pełnego, tj. kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na odtworzenie stanu faktycznego; - odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Pana D. G. z [...] maja 2016 r. (uzupełnionej opinią z [...] czerwca 2016 r.), dotyczącej: (i) usług wykonywanych przez e. , D. i T. , (ii) sposobu działania systemu antyfraudowego oraz (iii) potwierdzenia zasadności świadczeń realizowanych przez poszczególne podmioty na podstawie materiałów przekazanych przez Spółkę, w tym w zakresie refakturowania; w uzasadnieniu odmowy przeprowadzenia ww. dowodu Organ arbitralnie uznał, iż pozostaje on bez wpływu na ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny sprawy, podczas gdy przedmiotowa opinia stanowiła źródło wiedzy specjalistycznej, pozwalającej na analizę ekonomicznej zasadności transakcji dokonywanych przez Spółkę na rynku telekomunikacyjnym; - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórcze a nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranych dowodów, a w rezultacie uznanie za udowodnione, na podstawie niepełnego, a przy tym selektywnie wybranego materiału dowodowego - okoliczności świadczących o tym, iż rzeczywisty przebieg transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na rzecz e. oraz fakturami zakupu otrzymanymi od D. i T. był inny niż wynikający z tychże faktur; - dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażającą się w pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu działania Spółki na rynku telekomunikacyjnym, tj. rzeczywistego przebiegu dokonywanych przez nią operacji gospodarczych i faktycznej roli Spółki w łańcuchu świadczenia usług telekomunikacyjnych; b) art. 199a § 1 Op poprzez noszące znamiona dowolności zakwestionowanie treści czynności prawnych/umów łączących Spółkę odpowiednio z e. oraz D. i T. , podczas gdy w sprawie nie mamy do czynienia z pozornością - rozumianą jako nadanie jednej czynności pozoru innej czynności w celu uzyskania, określonych skutków korzyści podatkowych, bowiem (i) treść umów zawartych z ww. kontrahentami oddaje zamiary stron i cele tychże, (ii) sposób rozliczenia pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami nie generował żadnej korzyści majątkowej/podatkowej dla uczestników transakcji; c) art. 199a § 3 Op poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie (odmową zastosowania) prowadzące do uznania, że w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ prowadzący postępowanie nie musi występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, lecz - na podstawie tego przepisu - dysponuje wystarczającymi prerogatywami do samodzielnego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego; d) art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 199a § 1 Op oraz art. 65 § 2 k.c., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na odczytanie zgodnego zamiaru stron i celu czynności wynikających z umów zawartych przez Skarżącą odpowiednio z D. i T. oraz e. , co doprowadziło do błędnego zakwestionowania przez organy obu instancji działalności gospodarczej Spółki, w ujęciu podatkowym, w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych; w następstwie Dyrektor IS, w ślad za organem I instancji, pominął w toku postępowania odwoławczego rzeczywisty charakter wspomnianych usług oraz pełnioną przez Spółkę rolę w łańcuchu ich dystrybucji, podczas gdy usługi telekomunikacyjne związane ze świadczoną przez Spółkę bezpośrednio usługą monitoringu ruchu telekomunikacyjnego (tzw. usługa antyfraudowa) były refakturowane na e. ; tym samym organy obu instancji uznały, że Spółka nie świadczyła na rzecz e. usług w zakresie obsługi (tranzytu) ruchu telekomunikacyjnego ze względu na brak ich faktycznego wykonania, co wynikało z nieuzasadnionego utożsamiania świadczenia usług z (rzeczywistym) wykonaniem czynności, które to pojęcia stanowią dwie odrębne kategorie znaczeniowe, a rzeczywiste wykonywanie czynności nie jest warunkiem koniecznym dla uwzględnienia wartości refakturowanej usługi w rozliczeniu kosztów i przychodów na gruncie updop; e) art. 120 i art. 122 w związku z art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy w sprawie i uznanie, że żądanie Skarżącej w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia mimo, iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych. Jednocześnie Organ w uzasadnieniu postanowienia z 29 lipca 2016 r. (nr 1401-PT- 1.4213.133.2016.MS) wskazał, iż "rozprawa nie jest narzędziem do sprecyzowania, uzupełnienia argumentacji prawnej Spółki w toku postępowania", podczas gdy konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania stanowi zgodnie z literalnym brzmieniem art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej przesłankę do przeprowadzenia rozprawy z urzędu; f) art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że nie można uznać ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę za dowód w sprawie, pomimo że były one prowadzone w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a więc w sposób rzetelny i niewadliwy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych obu instancji, uznały one zgodnie, iż Skarżąca Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. (CIT - 8) zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 120.496,00 zł. W ocenie orzekających w sprawie organów do zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego doszło wskutek zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę 23.388.833,11 zł, która stanowiła wartość wolumenu ruchu telekomunikacyjnego przekazanego bezpośrednio przez e. sp. z o.o. do D. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Organy te stwierdziły bowiem, iż Skarżąca (działająca w kontrolowanym okresie jako C. ) nie świadczyła żadnych usług polegających na wymianie ruchu telekomunikacyjnego, w tym także funkcji pośrednika, a jej działalność ograniczała się do świadczenia na rzecz e. usługi antyfraudowej, za którą Skarżąca pobierała wynagrodzenie w wysokości 0,5 % wartości wolumenu przekazanego przez e. do T. oraz D. Tym samym za nieprawidłowe orzekające w sprawie organy uznały zafakturowanie przez Skarżącą na rzecz e. wartości wolumenu ruchu telekomunikacyjnego i uznania tej kwoty za przychód Spółki, podczas gdy przychodem tym była jedynie wartość usługi monitoringu ruchu telekomunikacyjnego w celu wykrycia nadużyć. Orzekające w sprawie organy uznały za zasadne uznanie za zawyżone koszty uzyskania przychodów w wysokości 23.388.833,11 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez T. i D. dla Skarżącej, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto w ocenie orzekających w sprawie organów skarżąca zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 128.281,12 zł tj. o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z kapitału pieniężnego spółki E. LTD w kwotach: [...] zł w okresie od [...] maja 2012 r. do [...] sierpnia 2012 r. i 1.918.994,67 zł w okresie od [...] sierpnia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. Kwotę 128.281,12 zł obliczono przy uwzględnieniu okoliczności korzystania z ww. kwot w ww. okresach i przy zastosowaniu oprocentowania w wysokości 10,5%, to jest najniższej stawki oprocentowania pożyczek w banku, z którego usług korzystała Spółka w kontrolowanym okresie. W ocenie organów Spółka zaniżyła przychody podatkowe w 2012 r. o kwotę 500.000,00 zł poprzez ich pomniejszenie w związku z wystawieniem w dniu [...] sierpnia 2012 r. faktury korygującej fakturę dotyczącą wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych w 2011 r. Wystawienie faktury korygującej w ww. okolicznościach, zdaniem organów powinno skutkować pomniejszeniem przychodów z 2011 r. Za nieuzasadnione organy uznały także wydatki w kwocie 6.500,00 zł, wykazane jako poniesione przez Spółkę na rzecz E. LTD, co do których Spółka nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego z uzyskanym przychodem. Zdaniem skarżącej wadliwe jest stanowisko orzekających w sprawie organów, negujące autentyczność dokonywanych przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz e. usług polegających na obsłudze ruchu telekomunikacyjnego, dokonywanych transakcji nabycia od T. i D. usług w zakresie obsługi ruchu telekomunikacyjnego, jak i pełnionej przez Spółkę roli w zakresie realizacji przez T. i D. usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów Spółki, w tym e. (pkt 3.2.1. uzasadnienia skargi). Spółka nie twierdzi bowiem, iż przedmiotowe usługi telekomunikacyjne fizycznie wykonywała (pkt 3.2.7. uzasadnienia skargi), ale występowała jako podmiot pośredniczący i w zakresie współpracy ze swoimi kontrahentami przyjęła dozwolony model rozliczeń, polegający na tym, że podmiot ten w łańcuchu dystrybucji danej usługi nabywa usługę we własnym imieniu i w związku z tym pierwszy w tym łańcuchu usługodawca wystawia fakturę sprzedaży na pośrednika. Faktycznym beneficjentem świadczenia jest zaś inny ostatni w procesie dystrybucji podmiot odbiorca. Odsprzedaż usługi przez pośrednika na rzecz odbiorcy stanowi odrębną transakcję dokumentowaną fakturą wystawioną przez drugi w ogniwie dystrybucji podmiot na rzecz ostatecznego odbiorcy. Wbrew ustaleniom organów intencją stron umów zawartych przez Spółkę było jej występowanie w roli ogniwa pośredniego, wspierającego, w zakresie dystrybucji usług telekomunikacyjnych między operatorami (T. i D.) a odbiorcami finalnymi (e. ) (pkt 3.2.1. uzasadnienia skargi). Wobec tego, że Spółka działała w charakterze pośrednika i nie będąc faktycznym końcowym odbiorcą, brała udział w zapewnieniu usług nabywanych od T. i D. na rzecz ostatecznego odbiorcy (e. ) należało przyjąć, iż Spółka refakturując/odsprzedając te usługi sama je świadczyła (pkt 3.2.2. uzasadnienia skargi). W odniesieniu do korekty przychodów uzyskanych w 2011 r. Spółka wskazała, iż z uwagi na wystawienie faktury korygującej w roku 2012 zasadnie skorygowała przychód w odniesieniu do roku 2012, co wynika z dyspozycji art. 12 ust. 3j updop (pkt 3.3 uzasadnienia skargi). Zdaniem Skarżącej kwota 6.500,00 zł jako zwrot na rzecz kontrahenta kosztów poniesionych w związku ze współpracą pomiędzy nim i Skarżącą uzasadnia uznanie ww. wydatków za poniesione w związku z transakcjami z tym kontrahentem (pkt 3.4 uzasadnienia skargi). Zakwestionowała także twierdzenia organów o nieodpłatnym czasowym korzystaniu z cudzego kapitału, podnosząc, iż Spółka wystawiła i wręczyła E. dwa weksle w łącznej kwocie 2.996.000,00 zł, które pełniły funkcje kredytowe. Zaciągnęła zatem faktycznie pożyczkę w zamian za świadczenie przyszłe. Ponadto w ocenie skarżącej błędnie organy ustaliły wysokość tego przychodu, odmawiając zastosowania w tej mierze przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186) (pkt 3.5 uzasadnienia skargi). Istota sporu w zakresie zawyżenia przez Spółkę przychodów podatkowych o kwotę 23.388.833,11 zł stanowiącą wartość wolumenu ruchu telekomunikacyjnego przekazanego przez e. do D. i T. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. dla e. i zawierającymi wartość połączeń telekomunikacyjnych oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów podatkowych o wartość 23.388.833,11 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez T. i D. obejmujących wartość połączeń telekomunikacyjnych/telefonicznych dla C. sprowadza się do oceny czy Skarżąca nabywała od T. i D. usługi polegające na wymianie ruchu telekomunikacyjnego, które następnie odsprzedawała e. , jako ostatecznemu odbiorcy. Organy podatkowe uznały bowiem, iż Skarżąca nie prowadziła działalności telekomunikacyjnej, polegającej na wymianie ruchu telekomunikacyjnego, nie pełniła też roli pośrednika, a jedynie wykonywała usługę zapewnienia monitorowania ruchu telekomunikacyjnego przekazywanego bezpośrednio od e. do D. i T. w celu wykrywania nadużyć, to jest świadczenia usługi antyfraudowej. W ocenie organów nie zaistniały okoliczności uzasadniające refakturowanie wartości przekazanego ruchu telekomunikacyjnego pomiędzy tymi podmiotami. Wartość tych usług nie powinna być ujęta w fakturach wystawionych przez skarżącą dla e. i nie stanowi przychodu podatkowego. Przychód taki stanowi zdaniem organów wartość świadczonej tzw. usługi antyfraudowej (0,5% wartości przekazanego wolumenu ruchu). Jednocześnie za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów organy uznały kwoty wynikające z faktur wystawionych przez T. i D. Zdaniem Sądu ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski przez orzekające w sprawie organy są prawidłowe. Jak wynika z art. 12 ust. 1 upodp pojęciem przychodu objęte są trwałe przysporzenia majątkowe, których otrzymanie rodzi obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych (por.wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 sygn. akt II FSK 1908/15, LEX nr 2352458, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 466/17, LEX nr 2338266). Redakcja art. 12 ust. 3 i ust. 3a updop, dotyczących przychodów związanych z działalnością gospodarczą nie pozostawia wątpliwości, iż przychodem są kwoty należne, będące wynikiem m.in. wykonania usługi. W świetle ww. przepisów i ustaleń orzekających w sprawie organów w ocenie Sądu prawidłowo organy przyjęły, iż przychodem należnym z tytułu prowadzonej przez Skarżącą Spółkę działalności gospodarczej są przychody z tytułu świadczonej usługi monitorowania ruchu telekomunikacyjnego w celu wykrycia nadużyć. Zgodzić się należy z organami, iż brak jest podstaw do uznania za przychód wartości wolumenu ruchu telekomunikacyjnego, który stanowił jedynie podstawę do obliczenia dla skarżącej wynagrodzenia za świadczoną usługę monitorowania. Skarżąca nie mogła bowiem wykonywać samodzielnie opisanych świadczeń wymiany ruchu telekomunikacyjnego. Działalność ta jest działalnością telekomunikacyjną, o której mowa w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1907 ze zm.; dalej: "prawo telekomunikacyjne"), określającej między innymi zasady wykonywania i kontroli działalności polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, dostarczaniu sieci telekomunikacyjnych lub udogodnień towarzyszących, zwanej dalej "działalnością telekomunikacyjną" (art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie). Działalność telekomunikacyjna będąca działalnością gospodarczą jest działalnością regulowaną i podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych (art. 10 ust. 1 prawa telekomunikacyjnego). Organem prowadzącym rejestr oraz rejestr jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji jest Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej (art. 10 ust. 2 prawa telekomunikacyjnego). Bezsporne jest, iż Skarżąca nie posiadała statusu przedsiębiorcy telekomunikacyjnego. Tym samym nie mogła świadczyć usług telekomunikacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy prawo telekomunikacyjne. Ponadto Skarżąca nie dysponowała własną siecią lub dostępem do sieci, a ruch telekomunikacyjny był przekazywany bezpośrednio przez e. do T. i D.. Nie ulega zatem wątpliwości, iż działalność Skarżącej ograniczała się jedynie do monitoringu połączeń telekomunikacyjnych w zakresie tzw. usługi antyfraudowej, mającej na celu wykrywanie możliwości generowania sztucznego ruchu telekomunikacyjnego i oszustw telekomunikacyjnych oraz ostrzegania przed takimi zdarzeniami. Z § 1 pkt 1 umowy o świadczenie usług z dnia 29 grudnia 2011 r. pomiędzy C. i e. wynika, iż Spółka zobowiązała się do świadczenia usługi obsługi ruchu telekomunikacyjnego, z zastrzeżeniem, że usługi będą świadczone na rzecz e. bezpośrednio przez T. lub D. W myśl § 1 pkt 3 zdanie drugie ww. umowy, do kwoty wynikającej z operacji miała zostać dodana wartość wynikająca z pomnożenia wartości ruchu przez 0,5%. Z § 6 ww. umowy wynika zaś zobowiązanie Spółki do monitorowania ruchu i zapobiegania przestępstwom telekomunikacyjnym. Z tych względów wobec ustaleń, z których wynika, iż Skarżąca nie realizowała usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego wobec braku połączenia z sieciami, a obsługa tego ruchu była realizowana przez D. i T. bezpośrednio na rzecz e. oraz w świetle dokonywanych rozliczeń pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami i wobec zestawienia wystawionych przez Spółkę faktur dostaw na rzecz e. z fakturami nabyć otrzymanymi od T. i D., przysporzeniem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a updof była 0,5% wartości wolumenu ruchu telekomunikacyjnego, przekazanego bezpośrednio przez e. do T. i D., stanowiąc wynagrodzenie za wykonanie usługi antyfraudowej. W ocenie Sądu za prawidłową należy uznać także ocenę orzekających w sprawie organów co do umów zawartych pomiędzy Spółką a T. (z dnia [...] grudnia 2011 r.) i D. (z dnia [...] grudnia 2011 r.). Zarzuty skargi nie podważają prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny. Wbrew twierdzeniom Skarżącej dokonywanie oceny charakteru umów na podstawie późniejszej skuteczności Spółki w pozyskiwaniu klientów nie może być uznane za nieuprawnione. Sposób realizacji umownych postanowień daje bowiem obraz charakteru umowy. Zauważyć należy, iż ww. umowy z T. i D. zakładały, że Skarżąca będzie poszukiwała potencjalnych klientów oraz przedstawiała im oferty wymienionych operatorów. Przewidywały również zawarcie umów z tymi klientami we własnym imieniu i na własny rachunek z zastrzeżeniem, że usługi będą realizowane przez, odpowiednio, ww. kontrahentów. Skarżąca miała ponadto płacić T. i D. wynagrodzenie za usługi, które zostaną wykonane na rzecz wskazanych przez nią klientów, wg. cennika stanowiącego załącznik do każdej umowy. Trafnie zatem wskazują organy, iż brak jest podstaw do przypisywania Skarżącej funkcji pośrednika wobec braku przysporzeń z tytułu pośrednictwa i braku prowadzenia działalności w zakresie wymiany ruchu telekomunikacyjnego. Jednocześnie znaczenie gospodarcze dla Skarżącej i pozostałych podmiotów miała jedynie jej rola związana z wykonywaniem usługi antyfraudowej. W tych okolicznościach nie może w ocenie Sądu odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku jej argumentacja co do dopuszczalności przyjętego w przypadku usługi pośrednictwa sposobu rozliczeń. Prawidłowe są ustalenia orzekających w sprawie organów co do braku podstaw do przyjęcia, iż Skarżąca pełniła funkcję pośrednika (brała udział) w obsłudze ruchu telekomunikacyjnego, albowiem świadczyła jedynie usługę antyfraudową. Brak jest także podstaw do uznania za zasadne zarzutów skarżącej, iż Spółka usługi telekomunikacyjne, po ich nabyciu od T. i D. następnie prawidłowo refakturowała, a zatem w myśl art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr. 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), sama świadczyła te usługi. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zakłada fikcję prawną bezpośredniego odebrania i wykonania usługi przez podmiot pośredniczący, wymaga to jednak następstwa rzeczywistych transakcji handlowych. Przepis ten odnosi się bowiem do podatnika, który "bierze udział" w świadczeniu usług, a zatem nie może znajdować zastosowania w przypadku zdarzeń, które nie stanowią wykonywania przez dany podmiot działalności gospodarczej. Prawidłowość ustaleń co do braku wykonywania usług wymiany ruchu telekomunikacyjnego, w tym występowania w tej mierze w roli pośrednika sprawia, iż dokonana przez organy ocena co do skutków wykazania w wartości przychodów kwoty stanowiącej wartość wolumenu ruchu telekomunikacyjnego przekazanego bezpośrednio przez e. do D. i T. oraz uwzględnienia w wartości kosztów uzyskania przychodów wartości wynikającej z faktur wystawionych przez T. i D. została na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oceniona prawidłowo. Zgodnie z art. 15 ust. 1 (zdanie pierwsze) updop w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tych okolicznościach i w świetle ww. przepisu nie ulega wątpliwości, iż wobec tego, że Spółka nie prowadziła działalności w zakresie wymiany ruchu telekomunikacyjnego, koszty nabycia usług wykazane w fakturach wystawionych przez T. i D. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 updop nie wskazuje poza jego postawieniem na sposób jego naruszenia. Uniemożliwia to zatem odniesienie się do niego. Jednocześnie ustalenia organów, o których mowa prowadzą do wniosku, iż Skarżąca w prowadzonych księgach podatkowych uwzględniła dokumenty, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Powyższe stanowi podstawę do uznania tych ksiąg za nierzetelne i odmowe uznania ich za dowód (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op). Z tych też względów zarzut naruszenia art. 193 Op nie może być uznany za zasadny. Jednocześnie za prawidłowe należy uznać zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 Op. Jak wynika z treści skargi, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są skierowane do ustaleń co do przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a e. , T. i D. oraz pełnionej przez Skarżącą roli w zakresie realizacji usług telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe, wykonując obowiązki wynikające z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, dopuściły jako dowód wszystko to, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, tym samym zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy i poddały go prawidłowej ocenie. O odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków B. F., T. R. i B. G., organ odwoławczy orzekł w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r., zaś organ kontroli skarbowej w odniesieniu, spośród ww. świadków, także do B. F. w postanowieniu z dnia [...] marca 2016 r. Organy w wydanych postanowieniach wyjaśniły przyczyny odmowy przeprowadzenia powyższych dowodów. Wskazana w nich argumentacja nie pozwala na stwierdzenie, iż powyższe działanie organów nastąpiło z naruszeniem art. 188 Op. Zauważyć bowiem należy, iż, jak to wynika z ich twierdzeń T. R. i B. G. zostali przesłuchani w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania, zaś B. F. składał pisemne wyjaśnienia. Obszerne zeznania w charakterze strony złożył także P. W. W toku prowadzonego postępowania organy zgromadziły szereg dowodów, które przywołują w swoich decyzjach. W myśl art. 191 Op organy podatkowe są zobowiązane do oceny całego zebranego materiału dowodowego i w oparciu o taką ocenę stwierdzają czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wynika z zarzutów skargi, a w szczególności jej uzasadnienia Skarżąca wadliwość odmowy przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych, które w jej ocenie spowodowało to, że materiał dowodowy w sprawie nie jest kompletny w istocie wyprowadza z tego, iż organy podatkowe nie podzieliły jej argumentacji o pełnieniu w łańcuchu dostaw telekomunikacyjnych pomiędzy D./T. i e. funkcji pośrednika handlowego, który zawarł umowę świadczenia usług telekomunikacyjnych z e. z zastrzeżeniem, że usługi te będą faktycznie realizowane przez współpracujące ze Spółką wyspecjalizowane podmioty, posiadające niezbędną infrastrukturę telekomunikacyjną, a jednocześnie Spółka świadczyła na rzecz e. usługę gwarancyjną i usługę monitorowania nadużyć. Zauważyć jednak należy, że organy podatkowe przywołanymi w decyzjach dowodami, w tym zeznaniami T. R., P. W., wyjaśnieniami B. F. z dnia [...] sierpnia 2015 r., w kontekście analizy treści zawartych przez ww. spółki umów, zastawienia faktur, jak i innych przywołanych szczegółowo okoliczności dokonały oceny istotnych dla sprawy okoliczności. Wyprowadzenie z dowodów zgromadzonych w sprawie wniosków odmiennych z oczekiwaniami Strony nie oznacza, że ocena dowodów jest nieprawidłowa, a materiał dowodowy niekompletny i wymagający uzupełnienia. Wbrew twierdzeniom skargi została także włączona do akt i oceniona opinia D. G., która potwierdza niesporne okoliczności związane z funkcjonowaniem systemu antyfraudowego. Niezasadne są także zarzuty pominięcia korespondencji pomiędzy A. Sp. z o.o. a Urzędem Komunikacji Elektronicznej, dołączonej do pisma strony z dnia [...] maja 2015 r. organ odwoławczy odniósł się bowiem do okoliczności w niej wskazanych, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Z korespondencji tej istotnie wynika, iż świadczenie usługi antyfraudowej nie mieści się w pojęciu działalności telekomunikacyjnej, co jednocześnie oznacza, że jest usługą niezależną. Okoliczność ta jest w niniejszej sprawie bezsporna. Sporem objęta jest kwestia pośrednictwa w zakresie dystrybucji usług telekomunikacyjnych. Ustalenia orzekających w sprawie organów co do braku pełnienia przez Skarżącą roli pośrednika nie zostały dokonane wyłącznie w oparciu o to, że Skarżąca nie była przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, ale w szczególności w oparciu o ustalenia dotyczące treści i sposobu realizacji zawartych umów, dokonywanych rozliczeń, przy uwzględnieniu niezależności usługi antyfraudowej w stosunku do przekazywania połączeń telekomunikacyjnych. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż dokonana przez organy podatkowe ocena jest wybiórcza, czy też dowolna, a przez to naruszająca określone w Ordynacji podatkowej zasady postępowania, także określone w art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Op. Skarżąca miała bowiem możliwość brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i z tej możliwości korzystała. Składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Okoliczność, iż nie wszystkie zostały uwzględnione nie stanowi o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu brak jest także podstaw do podzielenia argumentacji Strony co do naruszenia art. 199a § 1, § 3 Op, także w związku z art. 121 § 1 i art. 12 Op oraz art. 65 § 2 kc.Z art. 199a § 1 i 2 Op, wynika prawo organu podatkowego do określenia skutków czynności cywilnoprawnych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Z uwagi na niezależność prawa podatkowego, organy podatkowe są zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Uprawnienie to obliguje je do samodzielnego badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych dla celów prawnopodatkowych oraz kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Treść art. 199a § 3 Op daje organom podatkowym podstawę do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wtedy gdy z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynikają wątpliwości do ich istnienia lub nieistnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy wątpliwości takie nie wystąpiły. Spór co do rzeczywistego charakteru usług świadczonych w oparciu o zawarte umowy nie jest równoznaczny z istnieniem wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Op. Wymaga dokonania ustaleń faktycznych i oceny skutków prawnopodatkowych, jakie umowy te wywierają. Organy zgodnie z zakresem swoich kompetencji dokonały powyższych ustaleń i oceny, nie będąc zobligowane do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Op. W ocenie Sądu brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120, art. 122 w zw. z art. 200a § 1 Op. Skarżąca aktywnie działając w postępowaniu kontrolnym udzielała stosownych wyjaśnień i nie ulega wątpliwości, iż jej stanowisko co do modelu pośredniczenia Skarżącej w świadczeniu usług obsługi ruchu telekomunikacyjnego było organom znane, jak również znana była argumentacja tym twierdzeniom towarzysząca. Wobec tego, iż nie zachodziła potrzeba dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych, a argumentacja prawna została wyczerpująco przedstawiona nie było w ocenie Sądu podstaw do uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzanie rozprawy. Trafnie wskazuje organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, iż odmienna ocena Strony co do zebranego materiału dowodowego nie daje podstaw do uwzględnienia powyższego wniosku. W ocenie Sądu za niezasadne należy uznać także zarzuty dotyczące naruszenia art. 12 ust. 3 i 3a updop w zw. z art. 13 ust. 3j tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. i art. 11 ustawy nowelizującej. Przypomnieć wypada, iż bezsporne w sprawie jest, że uznanie przez organy podatkowe zaniżenia przez Skarżącą przychodów w 2012 r. o kwotę 500.000,00 zł miało miejsce w okolicznościach, z których wynika, iż Spółka w roku 2012 skorygowała przychody dotyczące tego roku o ww. wartość z uwagi na wystawienie w dniu [...] sierpnia 2012 r. faktury korygującej pierwotną fakturę dotyczącą usługi wykonanej w 2011 r. Organy podatkowe zgodnie uznały, iż skoro korekta dotyczy przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2011 r., Strona powinna pomniejszyć przychody z 2011 r., a nie z 2012 r., stosując stan prawny obowiązujący w 2012 r. Zdaniem skarżącej zaś w sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 3j updop wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. do tej ustawy, z uwagi na treść art. 11 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, m.in. art. 12 ust. 3j updop stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przez dniem wejścia w życie tej ustawy. W ocenie Sądu na podzielenie zasługuje stanowisko organów podatkowych. Trafnie bowiem organ odwoławczy zauważa, iż regulacji, na którą powołuje się strona, to jest art. 12 ust. 3j updop, jak i art. 11 ustawy nowelizującej w dacie dokonywania rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie było. Ustawa nowelizująca pochodzi bowiem z dnia 10 września 2015 r., a wprowadzona tą ustawą zmiana, o której mowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż regulacje te mogły w okolicznościach niniejszej sprawy stanowić podstawę do skorygowania przez Spółkę przychodów dotyczących roku 2012 r. Skarżąca wskazuje jednocześnie na dopuszczalność krygowania na bieżąco bez konieczności cofania się do roku podatkowego, w którym rozpoznano przychód, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2715/12. Zauważyć w tej mierze należy, iż wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2715/12 pochodzi z daty 27 marca 2013 r. i został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r. w sprawie II FSK 1861/13 uchylony. W tezie ww. wyroku NSA wskazał, iż: "Faktura korygująca przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz faktura korygująca koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w art. 15 ust. 4d wymienionej ustawy, zmienia rozliczenia przychodów i kosztów w odniesieniu do okresu, w którym korygowana faktura (pierwotna) wprowadzona została do samoobliczenia podatku." Brak jest zatem podstaw do uznania prawidłowości stanowiska Skarżącej, a należy uznać za prawidłowe zastosowanie przez orzekające w sprawie organy art. 12 ust. 3 i ust. 3a updop w brzmieniu obwiązującym w 2012 r. Brak jest też podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez przypisanie skarżącej przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie 128.281,12 zł i obliczenie powyższego w niewłaściwej wysokości. Zdaniem Sądu bowiem organy podatkowe dokonały w tej mierze prawidłowych ustaleń, jak i stosując prawidłowe przepisy prawa dokonały niewadliwych obliczeń. Nie kwestionując ustaleń organów podatkowych co do dysponowania ustalonym przez te organy cudzym kapitałem, zakwestionowała ocenę, iż dysponowała cudzym kapitałem w sposób nieodpłatny. Wskazała bowiem, iż wystawiła i wręczyła E. dwa weksle w łącznej kwocie 2.996,000.00 zł, i złożyła przyrzeczenie bezwarunkowej zapłaty kwoty określonej w tych wekslach na wypadek możliwości ich zrealizowania, które to weksle pełniły funkcje kredytowe. Nie kwestionując faktu wystawienia wskazanych przez Skarżącą weksli, których kopie znajduje się na kartach 213 i 214 tomu I akt podatkowych, w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, iż ich istnienie niweczy ustalenia organów podatkowych o nieodpłatnym korzystaniu z kapitału pieniężnego należącego do spółki E. LTD z siedzibą na C. Szczegółowa argumentacja dotycząca tych weksli, jako tzw. weksli finansowych, zaakceptowana przez organ odwoławczy, znalazła się na stronie 25 decyzji organu I instancji i nie budzi wątpliwości. Wskazując na funkcje kredytowe tych weksli w powiązaniu z ustaleniami organów o nieodpłatnym korzystaniu z kapitału należącego do E. skarżąca nie wskazała okoliczności podważających prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Kwota przychodu z ww. tytułu została obliczona prawidłowo. Brak jest jednocześnie podstaw do uznania, iż w sprawie powinno mieć zastosowanie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186). Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił bowiem, iż nie zachodzą w sprawie okoliczności z art. 11 updop, który jest podstawą wydania ww. Rozporządzenia. Na okoliczności takie także Skarżąca nie wskazuje, co czyni powyższy zarzut gołosłownym. W ocenie Sądu nie ulega też wątpliwości zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o uznane za nieuzasadnione wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz E. w wysokości 6.500 zł. Jak już wskazano wyżej z art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie ulega zatem wątpliwości, iż, aby kwota mogła zostać uznana za koszt podatkowy podatnik winien wykazać, iż została ona poniesiona w celu wskazanym w treści art. 15 ust. updop. Takich okoliczności Skarżąca w odniesieniu do kwoty 6.500 zł nie wykazała. Także argumentacja przedstawiona w skardze nie pozwala na ocenę czy istotnie ww. sporna kwota spełnia przesłanki pozwalające na uznanie jej za koszt podatkowy. Nie jest bowiem wystarczające wskazanie, iż skoro Skarżąca współpracowała z E., to w wyniku tej współpracy powstały koszty. Powyższa argumentacja stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami orzekających w sprawie organów w tym zakresie. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek branych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Z tych też względów, wobec braku podstawa do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.