III SA/Wa 3853/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka- Karasińska, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak- Osetek, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. K. (dalej - Skarżący) jako prezesa zarządu P.[...] Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwocie 13.506 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz określił, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z P.[...] Sp. z o.o. za ww. okresy oraz z Panią I. K. byłym członkiem zarządu spółki. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania, a także błędną ocenę zaistnienia w sprawie przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z przepisu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm" dalej "O.p.") wynika, iż przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bezspornie wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu P.[...] Sp. z o.o., w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od dochodowego od osób fizycznych za wskazane w decyzji or. kresy, fakt ten potwierdzają odpisy akt z Sądu Rejonowego W., w tym m. in.: akt notarialny z dnia 28.07.2004 r. repetytorium A numer [...], zgodnie z którym, na podstawie § 16 umowy spółki Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu ww. spółki wraz z Panią I. K. powołaną na stanowisko wiceprezesa zarządu, protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 20.09.2011 r., zgodnie z którym uchwałą nr 2 Skarżący wraz z Panią I. K. dostał absolutorium z wykonywania obowiązków za 2010 r. pełny odpis KRS nr [...]- stan na dzień 06.02.2015 r., rezygnacja Pani I. K. z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki z dnia 31.12.2012 r. przyjęta przez Pana W. K. W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, iż wobec Skarżącego zasadnie została orzeczona odpowiedzialność za zaległości P.[...] Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres. Odnośnie kwestii bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy zauważył, że egzekucja administracyjna wobec majątku P.[...] Sp. z o. o. była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i komorników na podstawie wielu tytułów wykonawczych, kiedy to Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, tj. w podatku od towarów i usług w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia w dniu 04.11.2015 r. rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S A. w W. Pismem z dnia 05.11.2015 r. ww. bank poinformował o braku środków na rachunku. W toku czynności egzekucyjnych wystosowano zapytania o składniki majątku spółki. Uzyskane odpowiedzi nie wniosły znaczących informacji do sprawy. Wystosowano również zapytania o rachunki bankowe spółki poprzez dostępne systemy informatyczne. W udzielonych odpowiedziach nie ujawniono innych rachunków bankowych. Z ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny wynika, iż spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości: - grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość - położoną w województwie S. w powiecie K. w gminie S., grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość położoną w województwie S. w powiecie K. w gminie S. grunt oddany w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem objęty księgą wieczystą nr [...] położony w W. przy ul. [...]. Przedmiotowe tytuły wykonawcze były przydzielone poborcy skarbowemu do załatwienia w terenie. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, ze sporządzonych relacji wynika, iż pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych znajduje się piętrowy budynek wolnostojący (brak ogrodzenia). Brak jest również oznak prowadzenia działalności przez P.[...] Sp. z o.o. Na budynku znajduje się szyld "A.". Ze sporządzonych relacji wynika także, iż podczas wizyt poborcy skarbowego pod adresem W., ul. [...]. [...] drzwi do budynku zastano zamknięte. Na tyłach budynku (od strony ul. [...].) posesja pusta, zarośnięta. Nie zdołano zastać osób upoważnionych do reprezentowania spółki. Na pozostawiane wezwania osoby upoważnione do reprezentacji spółki nie odpowiedziały. W dniu 24.05.2013 r., przy udziale Skarżącego, sporządzono protokół o stanie majątkowym. Ze spisanego protokołu wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług farmaceutycznych natomiast aktualnie świadczy usługi pralnicze dla dużych odbiorców, np. hoteli. Bilans za 2012 r. wykazał stratę z prowadzonej działalności. Ze złożonego do protokołu oświadczenia wynika iż na dzień 24.05.2013 r. spółka zatrudniała 40 pracowników, którym zalegała z wypłatą wynagrodzenia za pracę za 2 miesiące. Skarżący oświadczył także, że spółka posiada zobowiązania wobec dostawców środków farmaceutycznych. Obiekt będący własnością Spółki - położony w W. przy ul. [...]. [...] uległ częściowemu zniszczeniu w wyniku pożaru i jest wyłączony z eksploatacji. Organ odwoławczy wskazał również, że z informacji uzyskanych przez organ egzekucyjny wynika, że na spółkę są zarejestrowane następujące pojazdy: Ford Transit Furgon 280S rok produkcji 2004, Volkswagen Polo 9N rok produkcji 2008 oraz Fiat Fiorino 225 rok produkcji 2010. Organ egzekucyjny nie zdołał ustalić miejsca postoju wymienionych powyżej pojazdów. W toku dalszych czynności egzekucyjnych nie ustalono innego adresu rejestracyjnego ani miejsca prowadzenia działalności przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że opisane okoliczności nie spowodowały ostatecznie wyegzekwowania należnych Skarbowi Państwa kwot. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].01.2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do części tytułów wykonawczych nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną na rachunku bankowym spółki prowadzonym przez [...] Bank w L. W związku z powyższym do łącznego prowadzenia egzekucji został wyznaczony Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym W. S. P. W toku postępowania egzekucyjnego nie odnaleziono ruchomości o wartości handlowej. W toku czynności terenowych ustalono, iż dłużnik pod adresem wskazanym przez wierzyciela nie przebywa od ok. 2 lat. W dniu 30.12.2013 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym W. S. G., postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy I instancji wykazał na zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaistniały również przesłanki egzoneracyjne tj. uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został złożony. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego spółka nie regulowała swoich zobowiązań zarówno wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Starostwa Powiatowego w K., Urzędu Miejskiego w S., Burmistrza B., Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także wobec innych wierzycieli. Stan niewypłacalności wystąpił już pod koniec 2011 r., a więc w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak było przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zaistniała również przesłanka negatywna jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżący w piśmie z dnia 01.04.2016 r. podniósł, że spółka dysponuje licznym majątkiem w postaci nieruchomości w W. przy ul. [...]. oraz w S. przy ul. [...]. dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą oraz udział w części użytkowania wieczystego nieruchomości {zabudowanej budynkiem stanowiącym przedmiot prawa odrębnej własności), dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą, o łącznej wartości ponad 6 min złotych, oraz że wszelkie egzekucje wobec spółki mogą być prowadzone z tego majątku. Organ odwoławczy zauważył z kolei, że jak wynika z materiału dowodowego spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości: grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość - objęte księgą wieczystą nr [...], położony w województwie S. w powiecie K. w gminie S. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji z udziału [...] należącego do P.[...] Sp. z o.o. oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej łącznej w kwocie 4.900.000 zł z wniosku wierzyciela G.[...] Sp. z o.o.; grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość objęte księgą wieczystą nr [...], położony w województwie S. w powiecie K. w gminie S. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej łącznej w kwocie 4.900.000 zł z wniosku wierzyciela G.[...] Sp. z o.o. oraz wpis hipoteki przymusowej na kwotę 28.624.24 zł z wniosku wierzyciela Pana G. H. oraz wpisy hipoteki przymusowej na łączną kwotę 525.582.00 zł z wniosku wierzyciela gminy S.; grunt oddany w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem objęty księgą wieczystą nr [...], położony w W. przy ul. [...]. W dziale lii przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej zwykłej w kwocie 850.000.00 zł z wniosku wierzyciela M. Banku w L. oraz wpis hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 425.000.00 zł z wniosku wierzyciela [...] Banku w L. Wobec powyższego organ podatkowy wystąpił do komorników sądowych prowadzących egzekucje z w/w nieruchomości w celu ustalenia aktualnej wartości tych nieruchomości i posiadanych obciążeń. Z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. Pani J. K. z dnia 18.04.2016r. wynika, że prowadzi ona obecnie 16 postępowań egzekucyjnych przeciwko spółce, gdzie łączna kwota dochodzonych roszczeń wynosi 1.238.098 zł, zaś wartość rynkowa szacowanej nieruchomości: objętej księgą wieczystą nr [...] w udziale [...] należącym do P. Sp. z o.o. wynosi 175.761.00 zł. objętej księgą wieczystą nr [...] wynosi 2.018,196.00 zł. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym W. Pan J. B. pismem z dnia 21.04.2016 r. poinformowała organ podatkowy, że wartość rynkowa nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] określona została przez biegłego na kwotę 814.051 zł i obciążona jest wpisami w sprawach egzekucyjnych na kwotę 1.525 099 zł. Po analizie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że wysokość ustanowionych hipotek i obciążeń na w/w nieruchomościach należących do spółki znacznie przewyższają wartość rynkową tych nieruchomości, zaś majątek spółki w postaci prawa użytkowania wieczystego w/w nieruchomości gruntowych oraz praw do własności wzniesionych na tych działkach budynków, nie stanowią mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W przypadku skierowania egzekucji do nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie będzie korzystał z pierwszeństwa zaspokojenia zgodnie z art. 1025 K.p.c. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wskazanie mienia musi spełniać warunki określone wart, 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji oraz przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez Skarżącego mienie nie wypełnia powyższej przesłanki. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzutu odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skarżący zarzucił organowi I instancji, iż ten nie uwzględnił jego wniosków dowodowych w postaci powołania biegłego celem wydania opinii na temat majątku spółki i jej wartości bilansowej. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy w dniu 11.04.2016 r. wydał postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu, gdyż niezależnie od kondycji finansowej spółki w latach 2011-2012 nie regulowała ona swoich należności publicznoprawnych. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż powołanie biegłego na okoliczność określenia wartości bilansowej i majątkowej należało uznać za bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wydał zaskarżone rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie materiału dowodowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny. Fakt, że ocena organu podatkowego dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Skarżącego, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Skarżący w uzasadnieniu odwołania wskazywał, iż ustalenia organu I instancji dokonane w zakresie wyceny majątku są mało wiarygodne, jako że Naczelnik nie jest organem uprawnionym do wyceny wartości nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Odnosząc się od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ podatkowy I instancji nie dokonywał wyceny nieruchomości należących do spółki, ale w tym celu zwrócił się do komorników sądowych prowadzących egzekucję z nieruchomości po wskazaniu przez Skarżącego majątku spółki w celu ustalenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki z jej majątku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż gdyby nawet przyjąć wartość nieruchomości przedstawionych przez Skarżącego w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę to i tak wierzytelności spółki przewyższają wartość wskazanych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił również, iż wartość przedmiotowych nieruchomości jest sporna, a tym samym nie stanowią one mienia, o którym jest mowa w: art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji nie narusza prawa, a podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych przepisami art. 120, 121, 122 i 123 O.p., z uwagi na wydanie decyzji niezrozumiałej w treści, a przez to nieokreślonej co do przedmiotu jej wydania, art. 108 § 4 w związku z art. 116 art. 187 § 1 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 O.p. wobec możliwości egzekucji zobowiązania podatkowego z majątku spółki co zostało przez Skarżącego wykazane, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu, rażące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit, b) i pkt 2 w związku z art. 116a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 187 § 1, art 191 O.p. poprzez: ich niewłaściwe zastosowanie odnośnie przesłanek odpowiedzialności, naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego, naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego pod z góry założona tezę, nieprawidłową budowę uzasadnienia taktycznego i prawnego skarżonej decyzji, naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności dotyczących toczącego się postępowania egzekucyjnego mających istotne znaczenie dla prawidłowej oceny o jej bezskuteczności, w szczególności z pominięciem możliwości dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych z majątku podatnika, rażącą obrazę art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że o odpowiedzialności członka zarządu można orzec pomimo skutecznego prowadzenia egzekucji do dłużnika i pomimo wskazywania przez Skarżącego możliwości poszukiwania majątku dłużnej spółki, naruszenie art. 191 O.p., poprzez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzący do błędnego ustalenia, że skarżący i inni nie wskazali w toku postępowania podatkowego składników majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie należności od dłużnej spółki, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem poinformowania Skarżącego o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ II instancji materiału dowodowego, art. 127 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczeniem się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, art. 191 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 O.p., będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez organ II instancji, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy ten przepis nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie, albowiem brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, wobec dokonanych przez organ f instancji naruszeń następujących przepisów prawa: art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p, poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się rozpatrzeniem, oceną i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana poprzez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, lecz rozpatrzenie wszystkich dowodów, tj. dowodów przemawiających na niekorzyść jak i na korzyść Skarżącego we wzajemnej łączności, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, przejawiające się oparciem przy rozstrzygnięciu sprawy tylko na okolicznościach faktycznych przemawiających na niekorzyść Skarżącego oraz pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść Skarżącego, naruszenie art. 191 O.p., poprzez jednostronną i profiskalną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, błędną wykładnię przepisów dotyczących odpowiedzialności zarządu i przesłanek do tejże odpowiedzialności w szczególności: niezastosowanie polegające na tym że organ I instancji wydał decyzję o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, w której nie wykazał w dostatecznym stopniu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, niezastosowanie polegające na błędnej interpretacji o możliwości złożenia przez członka zarządu wniosku o upadłość wskazując, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, błędne ustalenie iż w podanych okresach czasu Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu wskazanej spółki co skutkuje jego odpowiedzialnością, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, gdy Skarżący wskazał składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych, naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak zastosowania polegający na przyjęciu, że okoliczności wskazywane przez Skarżącego nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w tym przepisie w sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania podawał okoliczności dotyczące istnienia majątku podatnika, który pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych, naruszenie art. 121, art. 123, art. 178 i art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się z aktami sprawy na skutek bałaganu w aktach i braku numeracji akt i w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto Skarżący wniósł o powołanie biegłego celem wydania opinii na temat majątku spółki oraz dołączenie do akt sprawy akt postępowań, na podstawie których określono zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł ojej oddalenie. W dniu 24 października 2017 r. pełnomocnik Skarżącego złożył zestaw dokumentów zawierających m.in. postanowienia Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym W. J. B. o ustaleniu kosztów i umorzeniu postępowania, wezwania, informacje o stanie zaległości i wniósł o dołączenie ich do materiału dowodowego sprawy. Pełnomocnik argumentował, że z dokumentów tych wynika, że komornik ten wyegzekwował pod koniec 2016 r. od P.[...] Sp. z o.o. kwotę 2.603.428,32 zł, w związku z czym umorzenie postępowań egzekucyjnych było przedwczesne. Na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. Sąd postanowił uwzględnić wniosek zawarty w powyższym piśmie i przeprowadzić dowód z załączonych do niego dokumentów. Na rozprawie Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej - "P.p.s.a."), postanowił także połączyć niniejszą sprawę do wspólnego rozpoznania ze dwiema kolejnymi sprawami ze skarg Skarżącego tj. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (§ 2 art. 107). Do odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Zatem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki z uwagi na jej posiłkowy charakter. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce (przesłanki pozytywne). Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie restrukturyzacyjne) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (przesłanki negatywne). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 - publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 Nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004. s. 433). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dochodzone zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki powstały w wyniku braku zapłaty przez spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych deklaracji PIT-4R za okres 12/2011 r. oraz 01-12/2012 r. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jednoznacznie wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu P.[...] Sp. z o.o., w czasie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane w decyzji okresy, fakt ten potwierdzają odpisy akt z Sądu Rejonowego W., w tym m. in.: akt notarialny z dnia 28.07.2004 r. repetytorium A numer [...], zgodnie z którym, na podstawie § 16 umowy spółki Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu ww. spółki wraz z Panią I. K. powołaną na stanowisko wiceprezesa zarządu; protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 20.09.2011r, zgodnie z którym uchwałą nr 2 Skarżący wraz z Panią I. K. dostał absolutorium z wykonywania obowiązków za 2010 r.; pełny odpis KRS nr [...] - stan na dzień 06.02.2015 r.; rezygnacja Pani I. K. z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki z dnia 31 12.2012 r. przyjęta przez Pana W. K. W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy zaistnienia pierwszej z przesłanek pozytywnych. Z tych względów chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 O.p., w zakresie błędnego ustalenia przez organ okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki, oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie tej okoliczności. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo też ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku P.[...] Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. IE FPS 6/08), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna wobec majątku P.[...] Sp. z o. o. była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i komorników na podstawie wielu tytułów wykonawczych, kiedy to Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, w tym m.in.: w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku czynności egzekucyjnych (opisanych szeroko w uzasadnieniu skarżonej decyzji) dokonano skutecznego zajęcia w dniu 04.11.2015 r. rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A. w W. Pismem z dnia 05.11.2015 r. ww. bank poinformował o braku środków na rachunku. Ponadto, wystosowano zapytania o składniki majątku spółki. Uzyskane odpowiedzi nie wniosły znaczących informacji do sprawy. Wystosowano również zapytania o rachunki bankowe spółki poprzez dostępne systemy informatyczne. W udzielonych odpowiedziach nie ujawniono innych rachunków bankowych. W toku postępowania ustalono również, że spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości, w tym gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem położnym w Warszawie przy u!. K. Z relacji poborcy skarbowego wnikało, że pod wskazanym adresem znajduje się piętrowy budynek wolnostojący. Brak na nim oznak działalności prowadzonej przez spółkę. Na budynku znajduje się szyld "A.". Poborca zastał drzwi zamknięte. Na tyłach budynku posesja był pusta i zarośnięta. Nie zastano osób upoważnionych od reprezentacji spółki. Na pozostawione na posesji wezwania osoby upoważnione nie odpowiedziały. Z kolei skarżący - jako prezes zarządu - do protokołu o stanie majątkowy spółki sporządzonym w dniu 24 maj 2013 r. oświadczył, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług farmaceutycznych, aie aktualnie świadczy usługi pralnicze dla dużych odbiorców. Bilans za 2012 r. wykazał stratę z prowadzone działalności. Spółka zatrudnia 40 pracowników, którym zalega z wypłatą wynagrodzenia za dwa miesiące. Posiada również zobowiązania wobec dostawców. Z kolei obiekt położny w W. przy ul. [...]. [...] uległ częściowemu zniszczeniu w wyniku pożaru i jest wyłączony z eksploatacji. Z informacji uzyskanych przez organ egzekucyjny wynikało również, że na spółkę zarejestrowane były następujące pojazdy: Ford Transit Furgon 280S rok produkcji 2004. Volkswagen Polo 9N rok produkcji 2008 oraz Fiat Fiorino 225 rok produkcji 2010. Organ egzekucyjny nie zdołał ustalić miejsca postoju wymienionych powyżej pojazdów. W toku dalszych czynności egzekucyjnych nie ustalono innego adresu rejestracyjnego ani miejsca prowadzenia działalności przez spółkę. Uwzględniając powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy by twierdzić, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania, co stanowiło przesłankę do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji w dniu 19 stycznia 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec P.[...] Sp. z o. o. Warto również zauważyć, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do części tytułów wykonawczych nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną na rachunku bankowym spółki prowadzonym przez [...] Bank w L. W związku z powyższym do łącznego prowadzenia egzekucji został wyznaczony Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym W. S. P. W toku postępowania egzekucyjnego nie odnaleziono ruchomości o wartości handlowej. W toku czynności terenowych ustalono, iż dłużnik pod adresem wskazanym przez wierzyciela nie przebywa od ok. 2 lat. W dniu 30 grudnia 2013 r. komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego wobec P.[...] postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował szereg działań, w tym poszukiwał składników majątkowych spółki, dokonywał oceny ich wartości z uwzględnieniem obciążeń. Działania te okazały się jednak bezskuteczne i nie doprowadziły do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowych. Wskazany przez Skarżącego majątek spółki również był brany pod uwagę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, lecz organy zasadnie stwierdziły, iż nie pokryje on w znacznej części zaległości podatkowych. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego Spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec urzędu skarbowego, ale także wobec innych wierzycieli, na rzecz których egzekucję prowadzili komornicy sądowi. Sąd zauważa również, że sam Skarżący, jako członek zarządu spółki, będącej dłużnikiem mógł w toku postępowania egzekucyjnego podejmować odpowiednie działania w przypadku stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki. Takich działań jednak nie podjął, bowiem postanowienie z [...] stycznia 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zostało zaskarżone. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom Skarżącego wykazano, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna ze względu na jej nieefektywność i nieracjonalność. Wbrew zarzutom skargi działania w kierunku skierowania egzekucji do "całego" majątku spółki zostały zrealizowane przez szereg działań organów dokonanych w tym zakresie w związku z czym potwierdzają słuszność i zasadność twierdzenia organu o bezskuteczności egzekucji. Jak już wyżej wskazywano, bezskuteczność egzekucji do majątku spółki jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może być potwierdzona za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie, dowodami tymi były: postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym W. S. G. z 30 grudnia 2013 r. umarzające postępowanie egzekucyjne wobec spółki oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2016 r. umarzające postępowanie egzekucyjne, a także inne okoliczności faktyczne wskazane przez organy w zaskarżonej decyzji, w szczególności - wynikający z obciążenia nieruchomości spółki hipotekami - brak możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie wadliwego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Ponadto, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności podatkowej, a dotycząca wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, okreśiona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W toku postępowania Skarżący argumentował z kolei, że spółka dysponuje licznym majątkiem w postaci nieruchomości w W. przy ul. [...]. [...] oraz w S. przy ul. [...]., o łącznej wartości ponad 6 min złotych oraz że wszelkie egzekucje wobec spółki mogą być prowadzone z tego majątku. Zauważyć należy, że okoliczności te nie pozostały poza oceną organów podatkowych. Jak ustalono bowiem spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości: grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość - objęte księgą wieczystą nr [...], położony w województwie S. w powiecie K. w gminie S. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji z udziału [...] należącego do P.[...] Sp. z o.o. oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej łącznej w kwocie 4.900.000.00 zł z wniosku wierzyciela G.[...] Sp. z o.o. grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość objęte księgą wieczystą nr [...] położony w województwie S. w powiecie K. w gminie S. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej łącznej w kwocie 4.900.000.00 zł z wniosku wierzyciela G.[...] Sp. z o.o. oraz wpis hipoteki przymusowej na kwotę 28.624.24 zł z wniosku wierzyciela Pana G. H. oraz wpisy hipoteki przymusowej na łączną kwotę 525.582.00 zł z wniosku wierzyciela gminy S. grunt oddany w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem objęty księgą wieczystą nr [...] położony w W. przy ul. [...]. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej zwykłej w kwocie 850.000.00 zł z wniosku wierzyciela M. Banku Spółdzielczego w L., oraz wpis hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 425.000.00 zł z wniosku wierzyciela [...] Banku w L. Należy zauważyć, że przed wydaniem w sprawie decyzji, organ podatkowy I instancji wystąpił do komorników sądowych prowadzących egzekucje z w/w nieruchomości w celu ustalenia aktualnej wartości posiadanych przez Spółkę nieruchomości i obciążeń. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. Pani J. K. z dnia 18 kwietnia 2016 oraz Komornika Sądowego J. B. z dnia 21 kwietnia 2016 (vide strona 6 niniejszego uzasadnienia) organ odwoławczy zasadnie zaakceptował ustalenia organu I instancji zgodnie z którymi wysokość ustanowionych hipotek i obciążeń na w/w nieruchomościach należących do spółki znacznie przewyższa wartość rynkową tych nieruchomości, zaś majątek spółki w postaci prawa użytkowania wieczystego w/w nieruchomości gruntowych oraz praw do własności wzniesionych na tych działkach budynków, nie stanowią mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W przypadku skierowania egzekucji do nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie będzie korzystał z pierwszeństwa zaspokojenia zgodnie z art. 1025 K.p.c. Prawidłowo także DIS skonkludował, że powyższych wniosków nie zmienia powoływana w toku postępowania odwoławczego argumentacja Skarżącego, który zarzucał komornikom wadliwą tj. zaniżoną wycenę nieruchomości. Kwestionował również odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu w postaci powołania biegłego celem wydania opinii na temat majątku spółki. Przede wszystkim Skarżący nie zgadzał się z wyceną nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Podnosił, że komornik znacząco zaniżył wartość tej nieruchomości. Na tę okoliczność Skarżący przedstawił operat szacunkowy sporządzony przez p. B. J. Odnosząc się do powyższego trafnie DIS punktował, że nawet gdyby przyjąć wartość nieruchomości położnej w W. przy ul. [...]. w wysokości wskazywanej przez Skarżącego tj. 1.410.000 zł (zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 19 kwietnia 2017r. sporządzonym przez rzeczoznawcę B. J. - vide karty 572- 594 akt podatkowych ) to i tak niemożliwe byłoby zaspokojenie się przez organ podatkowy z tej nieruchomości w znacznej części, bowiem pierwszeństwo w zaspokojeniu mają roszczenia zabezpieczone na tej nieruchomości hipotekami na łączą kwotę 1.275.000 zł, czego konsekwentnie zdaje się nie dostrzegać Skarżący. Zauważyć natomiast należy, że łączna kwota zaległości spółki, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego (tj. w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych) wynosi ponad 1 mln zł. Tym samym wskazana nieruchomość nie stanowi majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie w znacznej części. Podobnie sprawa wygląda w odniesieniu do dwóch nieruchomości położnych w S., co do których Spółce przysługuje prawo ich wieczystego użytkowania. Hipoteki i obciążenia ustanowione na tych nieruchomościach (w łącznej kwocie 5.454.206,00 zł) przewyższały bowiem ich wartości rynkowe, nawet, jeśli uwzględnić przedkładane przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę J. S. (vide karty 514 - 543 akt podatkowych). Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić należy, że nawet przyjęcie wartości rynkowej wskazanych nieruchomości, zgodnie z wycenami przedstawianymi w toku postępowania przez Skarżącego nie stanowiło mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej część. Za niecelowe należało zatem uznać powoływanie biegłego na okoliczność wyceny majątku spółki. Tym samym odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy wniosków dowodowych w powyższym zakresie nie naruszała prawa. Odnosząc się z kolei do uwzględnionego na rozprawie wniosku dowodowego z 24 października 2017 r. - na okoliczność wyegzekwowania przez komornika pod koniec 2016 r. od P.[...] Sp. z o.o. kwoty 2.603.428,32 zł, co miało świadczyć o przedwczesnym umorzeniu postępowań egzekucyjnych - Sąd zauważa, że okoliczność ta nie zmienia zapatrywań Sądu na kwestię prawidłowości wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Jak wynika z ustaleń orzekających w sprawie organów, mających pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, wskazane w skargach mienie, z którego egzekucja miałaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych, w postaci wskazywanych nieruchomości, nie pozwalało na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części. Dodatkowo odnosząc się do egzekucji z wierzytelności spółki, którą w 2016 r. prowadził komornik sądowy J. B. (zob. załącznik do pisma z 24 października 2017 r.) wskazać należy, iż Skarżący mając wiedzę, że komornik skutecznie prowadzi egzekucję ze składników majątkowych spółki w postaci wierzytelności mógł te składniki majątkowe zgłosić organowi podatkowemu w trybie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czego nie uczynił. Mając na uwadze powyższe Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że Skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zaległości. Za chybione Sąd uznał również podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie wykazał zaistnienia w sprawie drugiej przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a dotyczącej zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona w tym zakresie argumentacja Skarżącego, zgodnie z którą, wystąpienie z ewentualnym wnioskiem o upadłość uniemożliwił mu brak dostępu do całości dokumentacji finansowej spółki. Ponadto, w jego ocenie, taki obowiązek w ogóle na nim nie ciążył, bowiem w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów, związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 233) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. W rozpatrywanej sprawie organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie, bo nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań zarówno wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Starostwa Powiatowego w K., Urzędu Miejskiego w S., Burmistrza B., Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także wobec innych wierzycieli. Mając na uwadze, że najstarsze zaległości dotyczyły okresu : 09,10,11/2011 (w podatku od towarów i usług), 07-12/2011 (wobec Burmistrza B., 2010,2011 r. (wobec Urzędu Marszałkowskiego Województwa M., organy podatkowe uznały, że stan niewypłacalności wystąpił już pod koniec 2011 r., a więc w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe. Trafnie także DIS punktował, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność zatrzymania dokumentacji finansowej Spółki przez Prokuraturę Rejonową w B. w październiku 2012 r. nie ma znaczenia w kontekście wystąpienia pod koniec 2011 r. przesłanki do wystąpienia przez zarząd Spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skoro Spółka, jak zostało wykazane, już od października 2011 r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa i innych wierzycieli, to zarząd Spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie , kiedy był w posiadaniu dokumentacji finansowej i innych niezbędnych dokumentów. Sąd zauważa, że uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli. Wymagany jest odpowiedni poziom wiedzy i profesjonalizmu ze strony członka zarządu spółki kapitałowej, a w konsekwencji wynikająca z nich podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.). Powyższe oznacza przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu ogłoszenie upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2011r. sygn.. akt II FSK 623/10) Obowiązkiem członka zarządu w organie zarządzającym spółki jest niewątpliwie monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III AUa 2181/12). Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Byłoby to oczywiście niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy dokładają starań, aby sprawowaną funkcję pełnić zgodnie z prawem i wypełniać nałożone na nich obowiązki. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Reasumując te część rozważań, stwierdzić należy, że zasadnie organy przyjęły, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Prawidłowo i kompletnie ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że miał on możliwość (i powinność) przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań spółki, w tym podatkowych, dokładając co najmniej podstawowej staranności. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. uznać należało za niezasadne. Końcowo za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznaje podniesione licznie w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane są w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceną dowodów. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 tej ustawy. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 O.p., zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podnoszony przez Skarżącego zarzut błędnego sformułowania sentencji decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący podnosi, że organ odwoławczy wskazuje w sentencji na utrzymanie w mocy decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego "w podatku" za wskazane okresy zamiast orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego "za zaległości podatkowe" za wskazane okresy. Powyższe, zdaniem Skarżącego, powoduje, że decyzja jest niezrozumiała. Ustosunkowując się do tej kwestii, Sąd zauważa, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2016 r., w której organ I instancji jednoznacznie wskazał, że orzeka o odpowiedzialności Skarżącego za wyraźnie wskazane w sentencji zaległości podatkowe Spółki. Okoliczność użycia w sentencji decyzji drugoinstancyjnej nieprecyzyjnego sformułowania nie stanowi uchybienia, które miałoby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, sentencja ta nie budzi również żadnych wątpliwości, co do zakresu odpowiedzialności Skarżącego. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 123, art. 178, art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami sprawy na skutek bałaganu w aktach i braku numeracji akt i w konsekwencji uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wystosował zgodnie z art. 200 O.p. postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016 r. wyznaczając Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący skorzystał z tego prawa i zapoznał się w siedzibie Izby Skarbowej z całością akt w dniu 22 września 2016 r. Dnia 5 października 2016 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismo zatytułowane "stanowisko Strony po zapoznaniu się z aktami sprawy", w którym Skarżący zawarł swoją opinię dotyczącą przedmiotowego postępowania podatkowego. Akta, z którymi zapoznała się Skarżący, z których miał możliwość sporządzania notatek, kopii i odpisów na każdym etapie postępowania, nie różnią się zawartością od tego co zostało opisane w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, jako źródło ustaleń faktycznych. Ponadto Sąd nie stwierdził braku numeracji poszczególnych dokumentów w aktach ani też w spisie akt sprawy. Nawet jednak w przypadku przeciwnym uznać trzeba, że w sytuacji, gdy strona nie wskazała na konkretne naruszenie swych praw związanych z brakiem tej numeracji i metryki, zarzut ten - jako dotyczący uchybienia niemającego wpływu na wynik sprawy - nie mógłby odnieść skutku. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd podziela także stanowisko orzekających w sprawie organów, że Skarżący nie wykazał, iż zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł w sentencji wyroku. ----------------------- 24