III SA/Wa 3888/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPB1/415-498/14-4/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę K.P. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka kapitałowa") z siedzibą w Polsce. Wskazał, że planuje podwyższyć kapitał zakładowy Spółki kapitałowej i objąć część nowo wyemitowanych przez Spółkę kapitałową udziałów. Obejmowane udziały pokryte zostaną przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "SPZOO") w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 261 ze zm., dalej zwanej "ustawą o PIT" lub "ustawą") oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w których Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników. Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej odpowiadać będzie jego wartości rynkowej z dnia jego wniesienia do Spółki kapitałowej. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki kapitałowej dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki. Wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej objęte zostaną przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Docelowo Spółka kapitałowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc działalność holdingów finansowych oraz działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach tej działalności Spółka kapitałowa może m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W zależności od dalszych decyzji odnośnie struktury własnościowej aktywów Wnioskodawcy możliwe jest, iż w ramach szerszej restrukturyzacji Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej jako "Spółka osobowa"). Na skutek przekształcenia aktywa Spółki kapitałowej obejmujące m.in. udziały w SPZOO staną się aktywami Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę kapitałową, pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W konsekwencji Spółka osobowa prowadzić będzie działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa będzie mogła zbywać i nabywać udziały w spółkach kapitałowych. W przypadku podjęcia w przyszłości decyzji o zakończeniu działalności Spółki osobowej, zostanie ona rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Majątek Spółki osobowej obejmujący m.in. udziały w SPZOO, zostanie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura. W dalszej kolejności Wnioskodawca może się zdecydować na odpłatne zbycie udziałów w SPZOO, otrzymanych wskutek rozwiązania Spółki osobowej na rzecz innego podmiotu. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO, w przypadku, gdy udziały te Wnioskodawca nabędzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku ewentualnego przyszłego, odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO, otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej (która to zostanie przekształcona w Spółkę osobową), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych udziałów w SPZOO do wartości całego majątku, otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, bez przeprowadzenia likwidacji. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2014 r uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną) nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną co do zasady stanowi operacją neutralną podatkowo. Zdaniem Ministra Finansów dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów polskich spółek z o.o. otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności likwidowanej spółki jawnej będzie nabywanie i zbywanie udziałów spółek kapitałowych, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów polskich spółek z o.o. (wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę do innej spółki z o.o. w ramach wymiany udziałów) skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy. Organ wyjaśnił, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów polskich spółek z o.o. otrzymanych w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów polskich spółek z o.o. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. Oznacza to, że czynności otrzymania udziałów w drodze wymiany udziałów nie generuje przychodu w momencie otrzymania, a w rezultacie nie może być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami. Skoro na żadnym z etapów funkcjonowania spółek nie powstaje przychód z tytułu nabycia udziałów polskich spółek z o. o., to nie ma żadnych podstaw, aby wydatki na nabycie tych udziałów wiązać z tymi zdarzeniami. W ocenie Ministra w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 22 ust. 8a ustawy. Udziały polskich sp. z o.o. otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej zostały wcześniej wniesione przez niego do innej spółki z o.o., (będącej poprzednikiem prawnym rozwiązanej spółki jawnej) w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Organ zaznaczył, że ani czynność wymiany udziałów, ani czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, nie powodowała powstania przychodu u Wnioskodawcy. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że jeżeli odpłatne zbycie udziałów polskich spółek z o. o. otrzymanych wskutek rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziałów będą wydatki rzeczywiście poniesione na ich nabycie przez Wnioskodawcę, tj. koszt historyczny. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej, przekształconej uprzednio ze spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie wartość wkładu wniesionego przez Skarżącego do przekształcanej spółki kapitałowej, odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w ramach transakcji wymiany udziałów, w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych w ramach rozwiązania spółki jawnej udziałów do wartości całego majątku, otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, lecz jako koszty uzyskania przychodu należy traktować wyłącznie wydatki poniesione przez Skarżącego w momencie pierwotnego nabycia udziałów, będących następnie przedmiotem wkładu wniesionego przez Skarżącego do przekształcanej spółki kapitałowej, w ramach transakcji wymiany udziałów. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie sposób przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, które w przeszłości były przedmiotem transakcji wymiany udziałów, uwzględniać wyłącznie wydatki na pierwotne nabycie udziałów, bez uwzględnienia wydatków związanych z transakcją wymiany udziałów. Zaznaczył, że różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji, a likwidacją spółki osobowej, nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o PIT. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie, mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że istotnym powodem, dla którego Minister uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, była obowiązująca w prawie podatkowym "zasada skorelowania przychodów z kosztami" (str. 8 interpretacji, akapit drugi od dołu). Abstrahując od kwestii, że Minister nie sprecyzował, na czym ta zasada dokładnie polega, ocenić należy, że według Organu, skoro transakcja wymiany udziałów, o której stanowi art. 24 ust. 8a ustawy (we wniosku Skarżący zadeklarował wystąpienie warunków zastosowania tego przepisu) nie kreuje przychodu dla wspólnika wnoszącego do spółki udziały w innej spółce, to ich zbycie, po uprzednim otrzymaniu przez wspólnika w wyniku rozwiązania spółki, która otrzymała udziały, nie podlega art. 22 ust. 8a ustawy. Jako koszt uzyskania przychodu w wyniku zbycia udziałów nabytych w wyniku likwidacji spółki osobowej Minister wskazał koszty historyczne, tj. wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie udziałów wniesionych do spółki kapitałowej, następnie przekształconej w spółkę osobową. Z tym poglądem Ministra należy się zgodzić. Odpowiada mu literalnie interpretowany, wskazany art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy, który – stosownie do art. 24 ust. 3d – powinien być stosowany odpowiednio do sytuacji zbycia przez byłego wspólnika udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji oraz – co jest poza sporem – także rozwiązania spółki bez likwidacji. Skoro bowiem przepis ten stanowi wyraźnie, iż kosztem uzyskania przychodu jest "...wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu...", to takie sformułowanie należy wykładać gramatycznie – jest nim po prostu ta wartość, jaka z majątku wspólnika została przeznaczona na nabycie udziałów. Co więcej – ten pogląd Organu odpowiada istocie podatku dochodowego, czyli podatku od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym kosztem jego uzyskania. Jeśli więc w celu i w chwili nabycia udziałów wspólnik przeznaczył na ich nabycie określoną kwotę, zaś później wartość tych udziałów wzrosła, po wniesieniu ich do spółki kapitałowej ponownie wzrosła o pewną wartość, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową ponownie wzrosła, a w końcu po likwidacji lub rozwiązaniu spółki osobowej wzrosła raz jeszcze, to zbycie tych kilkakrotnie aprecjonowanych udziałów będzie skutkowało wyraźnie większym przychodem, niż pierwotnie, efektywnie, i tylko raz poniesiony koszt jego uzyskania. Aby interes fiskalny Państwa został zabezpieczony, konieczne jest pomniejszenie przychodu tylko o ten właśnie, historyczny koszt, gdyż tylko w ten sposób ustalony zostanie rzeczywisty dochód do opodatkowania. Przy koncepcji reprezentowanej przez Skarżącego wymyka się natomiast od opodatkowania ten przyrost wartości udziałów w spółce (spółkach) z o.o., jaki nastąpił od daty ich nabycia, do daty wniesienia do spółki kapitałowej. Zawarte w końcowej części skargi rozważania co do formy, w jakiej może nastąpić zapłata za nabyte udziały (nie tylko w formie pieniężnej, ale np. poprzez czeki lub akredytywy), nie zmieniają powyższej oceny Sądu. We wniosku nie poddano bowiem analizie Organu tej kwestii formy zapłaty ceny za nabycie udziałów, lecz zapytano ogólnie o sposób ustalenia kosztu podatkowego. Zresztą kwestia formy zapłaty za nabywane udziały nie ma wpływu na samą wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, o której mowa w art. 22 ust. 8a pkt 2 updof. Wydatki te są przecież pewną obiektywną wartością, niezależną od tego, w jaki sposób będzie sfinansowane ich poniesienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę całości.