III SA/Wa 397/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi M. M. Firma [...] "L." w T. na decyzję Generalnego Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2001 r. do kwietnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że skarżący we wskazanym okresie prowadził pod firmą L. handel hurtowy paliwami ciekłymi i wprowadził do obrotu paliwo – olej napędowy i benzynę bezołowiową, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego. Ustalono, że firmy: E., B., G., Z., A., A. nie były dostawcami paliwa dla firmy skarżącego, co uzasadniało twierdzenie, ze firma L. wprowadziła paliwo bez podatku akcyzowego, z nieustalonego źródła. Organ uznał, że skarżący dokonując sprzedaży paliw ciekłych objętych podatkiem akcyzowym stał się podatnikiem tego podatku, wobec czego określił skarżącemu w decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2001 r. do kwietnia 2002 r.. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że w świetle obowiązujących przepisów i zasad konstytucyjnych nie jest dopuszczalne rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy, na podstawie przepisu rozporządzenia wydanego jako wykonanie ustawy. W konsekwencji, podstawą rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2001 r. do 31 października 2001 r. może być przepis ustawy tj. art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nakładający obowiązek podatkowy na producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Sąd wskazał także, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu kontrolnym były prawidłowe a rozstrzygnięcie w zakresie podatku za okres od listopada 2001 r. do kwietnia 2002 r. nie budzi zastrzeżeń. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r.: - umorzył postępowanie podatkowe za okres od stycznia 2001 r. do października 2002 r. - ustalił zobowiązanie podatkowe za listopad 2001 r., styczeń - marzec 2002 r., w innej wysokości niż w uchylonej decyzji - umorzył postępowanie w zakresie określenia podatku akcyzowego za kwiecień 2002 r. Sprawa ponownie zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie i w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/06 Sąd wskazał, że organ w istocie nie wykonał wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 20 kwietnia 2005 r., albowiem zmodyfikował rozstrzygniecie w zakresie podatku za miesiące luty i marzec 2002 r. oraz za listopad 2001 r. i styczeń 2002 r.. Nadto uczynił, to w sposób który sprawił, że rozstrzygniecie jest w istocie rozstrzygnięciem na niekorzyść skarżącego. Po wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. organ dnia [...] grudnia 2007 r. wydał nową decyzję, którą: - uchylił własną decyzję z[...].08.2003 r. w części określającej dla F. [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2001 r. do listopada 2001 r. - umorzył postępowanie podatkowe w sprawie F. [...] wszczęte postanowieniem z[...].07.2003 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2001 r. do listopada 2001 r. - utrzymał w mocy własną decyzję z[...].08.2003 r. w części określającej dla F. [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym: za miesiąc grudzień 2001 r. 614.960,00 zł za miesiąc styczeń 2002 r. 452.031,00 zł za miesiąc luty 2002 r. 245.592,00 zł za miesiąc marzec 2002 r. 188.492,00 zł za miesiąc kwiecień 2002 r. 60.651,00 zł W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, F. [...], w objętych kontrolą transakcjach, dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych, nie była więc ani producentem ani importerem. Zdaniem organu na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy i w związku z tym należało uchylić decyzję z dnia [...].08.2003 r. części określającej dla F. [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2001 r. do października 2001 r., oraz umorzyć postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia[...].07.2003 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiące od stycznia 2001 r. do listopada 2001 r.. W związku z tym, że termin płatności podatku za miesiąc listopad 2002 r. upłynął 27.12.2007 r., z dniem 31.12.2006 r. zobowiązanie podatkowe z ten miesiąc uległo przedawnieniu. Dlatego tez należało uchylić decyzję z[...].08.2003 r. w części określającej dla F. [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 r. oraz umorzyć postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z[...].07.2003 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2001 r.. W pozostałej części Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie uległy zmianie. Zdaniem organu analiza dowodów zebranych w toku kontroli dowodzi, że F. [...] dokonywała jedynie "fakturowego zakupu paliw" od spółki E., która wcześniej również "fakturowo kupowała paliwo" w B. i E., żadna z tych firm nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie odprowadzała należnej akcyzy. Utworzenie tych podmiotów służyło "fabrykowaniu" faktur sprzedaży bez fizycznych dostaw paliwa, w celu zalegalizowania przez kontrolowanego wprowadzonego do obrotu paliwa. F. w objętych kontrolą transakcjach za o okres od 1.12.2001 r. do 30.04.2002 r. sprzedawała paliwa, ze źródeł innych niż wskazane w fakturach zakupu od E. Spółka z o.o.. Nie deklarowała i nie odprowadzała podatku akcyzowego. F. [...] dokonując sprzedaży w okresie od grudnia 2001 r. do kwietnia 2002 r., paliw ciekłych objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowy, od których nie odprowadzano podatku, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W świetle art. 35 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2001 r., który stanowi, ze obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano kwocie niższej niż należna F. [...] zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego. Organ I instancji prawidłowo naliczył podatek akcyzowy za okres od grudnia 2001 r. do kwietnia 2002 r.. dlatego też prawidłowo przyjęto wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za w/w okres. Na powyższą decyzję F. [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarga ta jest przedmiotem rozstrzygnięcia. W skardze zarzucił naruszenie: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz.1270 ze zm.) 2. art. 234 Ordynacji Podatkowej Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i obciążenie Strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych. Rozwijając w motywach skargi podniesione zarzuty Skarżący podkreślił, że decyzja z dnia [...] stycznia 2006 r. określiła swój przedmiot jako podatek akcyzowy za okres od listopada 2001 r. do marca 2002 r.. zatem ostatecznie orzekła w kwestii przedmiotu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w zakresie tak określonego przedmiotu, wobec czego jego stanowisko i wskazania mogą dotyczyć tylko tego przedmiotu. Jeżeli Sąd uznał, że organ podatkowy nie uszanował jego stanowiska wyrażonego w poprzednim wyroku, to chodzi tylko o takie stanowisko, które dotyczy przedmiotu określonego w decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r.. Skarżący zarzucił , iż orzekając w przedmiocie podatku za miesiąc kwiecień 2002 r. organ naruszył art. 153 p.p.s.a. bowiem wbrew twierdzeniu zawartemu w decyzji, stanowisko Sądu nie może dotyczyć miesiąca kwietnia. Umorzenie postępowania dotyczące tego miesiąca nie było kwestionowane i zostało ostatecznie dokonane decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r.. Zdaniem Skarżącego uchylenie przez Sąd decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r., doprowadziło do sytuacji, w której nastąpiło orzeczenie na niekorzyść podatnika, poprzez określenie w decyzji podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2002 r., a Sąd rozpoznając skargę podatnika nie udzielił organowi podatkowemu żadnej wytycznej, która miałaby prowadzić do pogorszenia jego sytuacji w stosunku do decyzji, od której złożył skargę. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził, że postępowanie podatkowe w F. [...] przeprowadzone zostało na podstawie postanowienia z dnia[...].07.2003 r., które określało zakres kontroli jako badanie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za okres od stycznia 2001 r. do kwietnia 2002 r.. Dnia [...] stycznia 2006 r. organ wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od listopada 2001 r. do marca 2002r. i umorzył postępowanie za okres od stycznia do października 2001 r., a także za kwiecień 2002 r.. W wyniku skargi Pana M. M., powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Warszawie w dniu 13 lipca 2007 r., a tym samym wyeliminowana z obrotu prawnego. Aktualny więc stał się wniosek Skarżącego z 30.09.2003 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji z[...].08.2003 r.. Zdaniem organu bezzasadny jest więc zarzut strony dotyczący wydania przez organ orzeczenia w sprawie już ostatecznie zakończonej, gdyż jedyną decyzją pozostającą w obrocie prawnym przed dniem 10.12.2007 r. jest decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia[...].08.2003 r., nie posiadająca waloru decyzji ostatecznej. W kwestii zarzutu naruszenia art.. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , organ doszedł do wniosku, że skoro prawomocnym wyrokiem Sąd uznał prawidłowość jego działania przy określaniu zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od listopada 2001 r. do kwietnia 2002 r., to modyfikacja rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego dokonana w decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r., zdaniem Sądu była niedopuszczalna. Tym samym decyzja z dnia [...].12.2007 r. nie narusza art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/06, który uchylił decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2006 r. w całości. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz.1270 z zm., dalej "p.p.s.a") ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Odstąpienie od tego zakazu wynikającego z art.153 p.p.s.a, jest naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ocena prawna odnosi do wykładni prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w tym braku wyjaśnienia w badanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, w decyzji, którą wydał po wyroku Sądu: - uchylił decyzję z [...].08.2003 r. w części dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2001 r., - umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z[...].07.2003 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2001 r., oraz - utrzymał w mocy decyzję z[...].08.2003 r. w części dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego za okres od grudnia 2001 r. do kwietnia 2002 r.. Rozstrzygnięcie organu podatkowego ocenić należy jako prawidłowe. Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia prawa polegającego na określeniu zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2002 r. w kwocie wynikającej z decyzji z dnia[...].08. 2003 r. w ocenie Sądu należy uznać za bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04, uznał za prawidłowe działanie organu w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od listopada 2001 r. do kwietnia 2002 r.. Organ podatkowy decyzją z [...] stycznia 2006 r. na nowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2001 r., styczeń 2002 r., luty 2002 r. i marzec 2002 r. w innej wysokości niż w uchylonej decyzji oraz umorzył postępowanie w zakresie określenia podatku akcyzowego za kwiecień 2002 r. . W wyroku z 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że działanie polegające na odmiennej ocenie materiału dowodowego stanowiło prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego i tym samym naruszyło dyspozycję art. 153 p.p.s.a., Było przy tym, zdaniem Sądu rozstrzygnięciem na niekorzyść strony. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję z [...] stycznia 2006 r. i tym samym wyeliminował ją w całości z obrotu prawnego jako sprzeczną z prawem. Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że aktualny stał się wniosek skarżącego z dnia 30 września 2003 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji z dnia [...].08. 2003 r.. W zaskarżonej decyzji, wydanej w wyniku wykonania wyroku Sądu z 13 lipca 2007 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od grudnia 2001 r. do kwietnia 2002 r. w kwotach wynikających z decyzji z dnia [...].08. 2003 r., które zostały uznane prawomocnym wyrokiem Sądu za prawidłowe, tym samym nie naruszył dyspozycji art.153 p.p.s.a., jak podnosił w zarzutach skargi skarżący. Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania przed Sądem była w całości decyzja z dnia [...] stycznia 2006 r., a nie przedmiot zdefiniowany w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany treścią skargi i ma obowiązek badać prawidłowość rozstrzygnięć organu w całości. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Sąd zbadał decyzję kompleksowo i orzekł o jej uchyleniu w całości. Zarzut skarżącego, iż Sąd rozstrzygał sprawę tylko w zakresie określenia zobowiązania podatkowego od listopada 2001 r. do marca 2002 r., jest nieuprawniony. Skoro bowiem Sąd uchylił decyzję w całości uchylił ją także w części dotyczącej zobowiązania za miesiąc kwiecień 2002 r. Skarżący takiego sposobu rozstrzygnięcia Sądu nie kwestionował. Nie wniósł skargi kasacyjnej. Organ prawidłowo orzekł o podatku za okres od grudnia 2001 r. do kwietnia 2002 r. stosując się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku. Tym samym, stwierdzić należy, że wydał rozstrzygnięcie przestrzegając normy art. 153 p.p.s.a. i jest ono zgodne z prawem. Na marginesie stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, albowiem jak wynika ze zwrotnego potwierdzania odbioru decyzja, została doręczona skarżącemu 27 grudnia 2007 r.. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.