III SA/Wa 4/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od maja 2004 r. do października 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2006 r. wszczął wobec J. S. (dalej jako: "Skarżący") postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonania czynności kontrolnych wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2006 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2006 r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej rozszerzono zakres kontroli o miesiące od stycznia 2006 r. do maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja 2004 r. do października 2005 r. oraz marzec 2006 r. w łącznej kwocie 1.286.222,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w trakcie kontroli stwierdzono, że w okresie nią objętym, tj. od maja 2004 r. do maja 2006 r. Skarżący sprzedał 1.348.110 litrów oleju opałowego, na co nie posiadał rzetelnych oświadczeń nabywców, iż zakupiony olej opałowy przeznaczony jest na cele grzewcze lub zostanie odsprzedany do celów opałowych. Zakupu powyższej ilości nie potwierdzili nabywcy oleju lub była to sprzedaż dla osób fizycznych, których danych zawartych w oświadczeniach na zakup oleju opałowego dla celów grzewczych nie potwierdziły urzędy miast i gmin lub nastąpiła na rzecz podmiotu nieistniejącego lub też osoby zmarłej przed dniem dokonania transakcji. Organ stwierdził, iż w 38 przypadkach przesłuchane w charakterze świadków osoby kwestionowały ilość oleju opałowego wpisaną na okazanych im oświadczeniach, w 27 przypadkach świadkowie kwestionowali złożone podpisy na tych oświadczeniach zeznając, że nie są to ich podpisy, a oleju opałowego w ogóle nie kupowały. W 148 przypadkach stwierdzono, iż osoby których dane widniały na oświadczeniach nie figurowały i nie figurują w zbiorach meldunkowych i PESEL ewidencji miast i gmin. Do osób tych wysłano wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadków. Wezwania zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją "adresat nieznany". Organ ustalił także, iż w dokumentacji Skarżącego stwierdzono 30 faktur VAT wystawionych w okresie od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. dla PHU. "M." M. C., ogółem na sprzedaż 870.000 litrów oleju opałowego. W trakcie postępowania kontrolnego uzyskano pisemną informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., że ww. firma nie figurowała i nie figuruje w ewidencji podatników prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a podany NIP należy do innego podatnika. Uzyskano również informację od Burmistrza Miasta M., iż w prowadzonej przez niego ewidencji nie figuruje taki podmiot. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż złożone przez M. C. oświadczenia należy uznać za fałszywe, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do potwierdzenia przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze. Podczas kontroli stwierdzono także, iż oświadczenie z 30 marca 2006 r. na zakup 3.000 litrów oleju opałowego zostało wystawione na M. O., który zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Miasta S. zmarł 22 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyjaśnił, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 23 sierpnia 2005 r. warunki zastosowania do oleju opałowego właściwej stawki akcyzy określały bezpośrednio przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.). Obniżona stawka akcyzy (197 zł/1000 litrów do 31 grudnia 2004 r., od 1 stycznia 2005 r. 233 zł/1000 litrów) dotyczyła oleju opałowego o odpowiednich parametrach, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. W przypadku sprzedaży takiego oleju, jego przeznaczenie na cele opałowe rozpoznawane było na podstawie składanych przez nabywców oświadczeń o nabyciu na cele opałowe zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia. Brak wymaganych rzetelnych oświadczeń, stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia traktowany był tak samo jak przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, co w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia powodowało zastosowanie stawki akcyzy jak dla oleju napędowego (do 31 grudnia 2004 r. - 1.141 zł/ 1000 litrów i od 1 stycznia 2005 r. - 1.180 zł/ 1000 litrów). Organ kontrolny stwierdził, iż jedynie prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju opałowego na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach i zawierających prawdziwe dane co do ilości nabytego oleju opałowego stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji posiadanie oświadczenia nierzetelnego, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne było z brakiem oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dokonując oceny prawnej obowiązujących od 24 sierpnia 2005 r. przepisów (wprowadzonych ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz U Nr 160, poz. 1341) organ wyjaśnił, że sprzedaż oleju na cele opałowe (a przy tym oleju odpowiadającego określonym wymaganiom) korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe. Znakiem wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w przepisach rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie organu kontrolującego, brak rzetelnego oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) – dalej jako: "upa" równoznaczne było ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). W związku z powyższym, organ dokonaną przez Skarżącego sprzedaż oleju opałowego dotyczącą ilości wynikających z kwestionowanych przez kontrolujących oświadczeń w łącznej wysokości 1.348.110 litrów opodatkował podstawową (a nie obniżoną) stawką podatku akcyzowego. Jednocześnie na podstawie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, ze zm.) dokonał obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przez dostawcę oleju opałowego. Pismem z 29 września 2009 r. Skarżący odwołał się od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpoznania oraz wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii na okoliczność autentyczności podpisów złożonych na zakwestionowanych oświadczeniach oraz wpisanej na nich ilości zakupionego i odebranego przez klientów oleju oraz przesłuchanie w charakterze świadków nabywców, osób obecnych przy odbiorze oleju (domowników/osób bliskich), kierowców pracujących u Skarżącego, a także przesłuchanie w charakterze świadka pracowników Banku Spółdzielczego w S.. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p."; 2) § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 i ust. 3 w związku z § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz 3) art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 upa. W uzasadnieniu wskazał, iż organ kontroli skarbowej zbyt szeroko określił zakres jego odpowiedzialności z tytułu sprzedaży oleju opałowego, nie uwzględniając stanu prawnego oraz wynikającego z niego zakresu obowiązków spoczywających na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zdaniem Skarżącego, organ nakładając na niego obowiązek podatkowy, uczynił go odpowiedzialnym za prawdziwość składanych przez klientów oświadczeń, podczas gdy obowiązkiem Skarżącego nigdy nie było kontrolowanie sposobu zużycia zakupionego oleju, sprawdzanie, czy klient jest właścicielem pieca oraz kontrolowanie danych osobowych kupującego. Sprzedający olej opałowy, dysponujący kompletnie wypełnionym oświadczeniem o zamiarze zużycia oleju do celów opałowych, o ile nie powziął wątpliwości co do prawdziwości danych, był uprawniony do stosowania stawek podatkowych właściwych dla oleju opałowego. W jego ocenie, organ nałożył na niego obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy zgodnie z nałożonymi na niego obowiązkami odebrał on od kontrahentów kompletne oświadczenia z własnoręcznymi podpisami kupujących. Jego zdaniem, dopiero wykazanie przez organ, że nadużycia miały miejsce za wiedzą i zgodą sprzedającego, jest podstawą do uznania, iż nienależnie zastosował on preferencyjną stawkę podatku. W ocenie Skarżącego, organ dowolnie ustalił, że kontrolowany podmiot sprzedał olej opałowy, na którą to sprzedaż nie posiada rzetelnych oświadczeń nabywców, że zakupiony olej opałowy przeznaczony jest na cele grzewcze lub zostanie odsprzedany na cele opałowe tylko na tej podstawie, że nabywcy nie potwierdzili zakupu oleju. W ocenie Skarżącego, wnioski organu nie wynikają wprost z zeznań przesłuchiwanych osób, zwłaszcza w sytuacji gdy świadkowie ci nie zaprzeczyli, że zakupili ilość wpisaną w oświadczeniach. Zdaniem Skarżącego, treść zeznań świadków nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają stanu faktycznego. Podatnik przy piśmie z 4 listopada 2009 r. uzupełnił materiał dowodowy o kopie oświadczenia H. S. oraz dokumenty dotyczące K. M. oraz wniósł wniosek dowodowy dot. przesłuchania ww. osób. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jego ocenie, organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że Skarżący nie udokumentował wiarygodnymi oświadczeniami przeznaczenia sprzedanego w okresie od maja 2004 r. do października 2005 r. oraz w marcu 2006 r. oleju opałowego, a w związku z tym nie miał podstaw prawnych do zastosowania stawek podatku akcyzowego przewidzianych jak dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w odniesieniu do 1.348.110 litrów oleju opałowego. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż oświadczenia, nie pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju opałowego i/bądź zawierające nieprawdziwe dane co do ilości nabytego oleju opałowego nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym nie można uznać, iż dokonanie transakcji na podstawie powyższych oświadczeń uprawnia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (do dnia 14 września 2005 r.). Brak wymaganych rzetelnych oświadczeń, stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego traktowany jest tak samo jak przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, co w związku z § 3 ust 3 rozporządzenia powodowało zastosowanie stawki akcyzy jak dla oleju napędowego według stawki w wysokości 1.141 zł/1000 litrów (do 31 grudnia 2004 r.) oraz 1.180 zł/ 1000 litrów (od dnia 1 stycznia 2005 r. do 14 września 2005 r.), natomiast od 15 września 2005 r. stawki przewidzianej w upa w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ stwierdził także, iż faktury sprzedaży oleju opałowego lekkiego, wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy PHU "M." M. C. w ilości ogółem 870.000 litrów oleju opałowego lekkiego dokumentują transakcje, które nigdy nie zostały przeprowadzone pomiędzy ww. podmiotami. Tym samym nie można uznać, iż dokonanie transakcji na podstawie powyższych dokumentów uprawnia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nie zgodził się także ze stanowiskiem Skarżącego, że nie miał on możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu, w tym legitymowania podmiotu składającego oświadczenie. Jego zdaniem, oczywiście nie miał on możliwości "wymuszenia od kontrahenta użycia nabytego oleju opałowego zgodnie ze złożonym oświadczeniem" ale miał obowiązek sprzedaży powyższego oleju opałowego zgodnie z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia jeżeli chciał skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podatnik dokonujący sprzedaży takiego oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego oleju opałowego przez jego nabywcę, ale zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały na niego nałożone. Pismem z 29 listopada 2010 r. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Celnej w W. kosztów postępowania zarzucając decyzji: - naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 upa; - § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.; W ocenie Skarżącego organy obu instancji błędnie uznały, iż w sprawie niniejszej należy stosować stawkę sankcyjną przewidzianą w art. 65 ust. 1 a pkt 1 upa, która ze swej istoty ma charakter wyjątkowy, jako odstępstwo od reguły. Zdaniem Skarżącego "niczym nie uzasadnione jest rozumowanie utożsamiające "brak oświadczeń" nabywców z użyciem oleju opałowego "niezgodnie z przeznaczeniem". Organy obu instancji nie uzasadniły swego stanowiska w tym zakresie, co zdaniem Skarżącego, czyni zaskarżoną decyzję obarczoną wadą, na tyle istotną, skutkującą jej uchyleniem przez sąd administracyjny. Skarżący uznał także, iż w sprawie są braki i sprzeczności zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Pierwszą sporna kwestią między Stronami jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W tej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 28.06.2011 r. I GSK 811/10 oraz w wyroku z dnia 26.11.2010 r. I GSK 906/09. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350o C lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Zgodzić się również należy z organami orzekającymi w sprawie, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, iż organy orzekające w sprawie błędnie utożsamiają "brak oświadczeń" z użyciem oleju opałowego "niezgodnie z przeznaczeniem". Zdaniem Sądu nie trafny jest również zarzut naruszenia § 4 ust.5 rozporządzenia. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07 ustawodawca, wbrew twierdzeniom Strony uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego, nie jakiegokolwiek oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ale oświadczenia prawidłowego formalnie i materialnie. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy, ponadto stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków, jak chciała tego strona skarżąca), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Zdaniem składu orzekającego to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.) W sytuacji bowiem, gdy oświadczenie to zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane organy podatkowe nie są w stanie na podstawie danych zawartych w oświadczeniach zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki właśnie jest podstawowy cel wskazanych wyżej regulacji.(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2006 r.I SA/Gd 36/06 ). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela przedstawione wyżej poglądy prawne. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy oświadczeń nieodzwierciedlających rzeczywistości czyli nierzetelności materialnej oświadczeń. Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym organy orzekające w sprawie ustaliły, iż Skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego na podstawie oświadczeń osobom, które oświadczyły, że nie dokonywały zakupu oleju opałowego od Skarżącego, nie posiadają urządzeń grzewczych oraz złożone na okazanych oświadczeniach podpisy nie należą do nich, czy też osoby nieżyjącej już przed zawarciem transakcji. Były też oświadczenia, co do których nabywcy stwierdzili, że ilość zakupionego oleju opałowego, jest niezgodna z rzeczywistym stanem rzeczy lub w trakcie postępowania okazało się, że nabywcy nie zamieszkują pod wskazanym w oświadczeniu adresem oraz nie figurują w ewidencji ludności, a kierowana do nich przez organy celne korespondencja wracała z adnotacją adresat nieznany. W przypadku podmiotów gospodarczych, zakwestionowane zostały oświadczenia, wystawione przez podmiot nie figurujący w ewidencji podatników i krajowym rejestrze sądowym(podmiot nieistniejący) Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji w sprawie i został oceniony w zgodzie z art.191 O.p. Organy orzekające w sprawie wypełniły też ciążące na nim obowiązki wynikające z art.122 i art.187 O. p. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 180, art.188.Przypomnieć w tym miejscu należy, zakres postępowania dowodowego wyznacza przepis prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym organ prowadzący postępowanie w sprawie zgodnie z art.180 O.p. jako dowód ma obowiązek dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Może jednak na podstawie art.188 O.p. nieuwzględnić żądania strony co do przeprowadzenia dowodu jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenie dla sprawy, lub okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, że co prawda art.122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, jednakże nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, na korzyść strony, jeżeli nie dostarczył ich sam podatnik, a tego właśnie domaga się strona skarżąca. Zarzuty skargi nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i sprowadzają się wyłącznie do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe na podstawie art.191 O.p., którą Sąd uznaje za prawidłową. Podzielić bowiem należy, ocenę organów podatkowych, że zeznania świadków są wiarygodne i nie były jedynymi dowodami w sprawie, dopuszczono również dowód z opinii biegłego grafologa, który potwierdził przerabianie cyfr w oświadczeniach złożonych przez nabywców co koreluje z zeznaniami świadków, że nie nabyli oleju opalowego w ilości wskazanej w oświadczeniu lub, że podpis złożony na oświadczeniu nie należy do osoby, która je podpisała. Nie zasadne jest również przerzucanie ciężaru dowodu na organ w sytuacjach, w których podpis złożony na oświadczeniu był nieczytelny i organy podatkowe mimo podjęcia wszystkich możliwych działań w celu ustalania tożsamości nabywcy, poprzestały na informacjach z jednostek samorządu terytorialnego, iż osoba o podanym nazwisku nie figuruje w ewidencji ludności. Podobnie zdaniem Sądu nie było podstaw przesłuchiwania świadków, które rzeczywiście zdaniem Strony zakupiły olej opałowy, w sytuacji, gdy osoba, która oświadczenie podpisała, zeznała, że to niej podpis lub nigdy nie była oleju opałowego w ilości wskazanej w oświadczeniu. Do celów ustalenia prawa podatnika do preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym, istotne jest ustalenie, że osoba , która oświadczenie podpisała, nie nabyła oleju opałowego we wskazanej w oświadczeniu ilości lub nie nabyła go wcale. Zeznania świadków są w tym zakresie spójne, pozostają w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) oddalił skargę.