III SA/Wa 400/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. na kwotę 11.993 zł określił Skarżącemu – C. G., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W roku tym Skarżący jako wspólnik spółki cywilnej "R. " (z udziałem 33%) prowadził działalność gospodarczą w zakresie nauki jazdy i pilotażu. Opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej działalności Skarżącego w ramach "R. " s.c. stwierdzono, że wspólnicy nie sporządzili spisów z natury na początek i koniec 2006 r. Na podstawie książki osób szkolonych nr [...] r. oraz sporządzonego przez Skarżącego zestawienia przeszkolonych osób ustalono, że 559 osób przeszkolono w ramach kursów na prawo jazdy, a 64 osoby na kursach doszkalających. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wspólnicy "R. " s.c. ewidencjonowali przychody z kursów nauki jazdy w formie miesięcznych raportów z kasy fiskalnej oraz rachunków wystawionych wpłacającym na rachunek bankowy, np. Urzędom Pracy. Z zeznań uczestników kursów wynikało, iż płatności dokonywane były w dwóch ratach, z których pierwsza obejmowała wpisowe (200 – 300 zł), a druga pozostałą część należności (do końca szkolenia z teorii). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wspólnicy "R. " s.c. nie ewidencjonowali wszystkich przychodów z kursów na naukę jazdy, bądź też ewidencjonowali je w mniejszej wysokości (w wysokości zaliczki). Ponadto, w styczniu 2006 r. "R. " s.c. zawarła z G. P. umowę użyczenia na czas nieokreślony samochodu [...] do prowadzonej działalności i nie wykazała uzyskanego w ten sposób przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Biorąc pod uwagę ceny rynkowe stosowane przy podobnych umowach odpłatnych (leasing, najem), przyjęto cenę 250 zł miesięcznie. Łącznie przychód spółki zaniżony został o kwotę 350.650,80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w kosztach uzyskania przychodu niezasadnie ujęty został podatek od środków transportowych w kwocie 1.200 zł, opłacony od pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] i [...] , które nie były wpisane do ewidencji środków trwałych. Stanowiło to naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Do kosztów podatkowych niezasadnie zaliczono także odsetki w kwocie 4,39 zł z tytułu nieterminowej zapłaty za usługę telekomunikacyjną (art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f.). Organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W odwołaniu od tej decyzji Skarżący, w imieniu którego działał pełnomocnik, wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił rażące naruszenie jego uprawnień jako strony, tj. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym uznał podnoszenie zarzutów merytorycznych za bezprzedmiotowe. Wyjaśnił, że nie posiadając niezbędnej wiedzy z zakresu prawa podatkowego powierzył prowadzenie księgowości firmie zewnętrznej. Jednocześnie udzielił pełnomocnictwa W.K. do reprezentowania go przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i innymi organami administracji państwowej oraz przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Pełnomocnictwo zostało przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 6 września 2011 r. Skarżący był więc pewien, że w postępowaniu reprezentuje go pełnomocnik, który z kolei był pewien, iż w toku postępowania będą mu doręczane wszystkie pisma (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik Skarżącego nie został zawiadomiony o terminach przesłuchań świadków. Ponadto, mimo złożonego wniosku, Skarżący nie został przesłuchany. Nie stawiał się on na wezwania organu podatkowego, ponieważ nie zastosowano procedury określonej w art. 190 Ordynacji podatkowej. Na wezwanie organu odwoławczego Skarżący uzupełnił odwołanie. Powołując się na art. 122 Ordynacji podatkowej, podniósł, że przesłuchania świadków zostały dokonane w sposób nierzetelny, na co wpływ miała także nieobecność podczas przesłuchań przedstawiciela Skarżącego. Przesłuchania co najmniej dwóch świadków, tj. L..O. i A.S. , zostały dokonane z naruszeniem zasady ustalania prawdy obiektywnej. Świadkowie podali bowiem inne kwoty opłat za kursy prawa jazdy niż widniejące w protokołach przesłuchań. Protokół przesłuchania R.S. jest natomiast niekompletny. Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie Skarżącego jako świadka na okoliczność nieprawidłowości w przesłuchaniach świadków oraz w celu ustalenia liczby uczestników kursów na prawo jazdy w 2006 r., a także użytkowania pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] i [...] oraz sprzedaży samochodu [...] . Wniósł również o ponowne przesłuchanie A.S. , L..O. i R.S.. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że postanowieniem z [...] listopada 2012r. odmówił przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków i Skarżącego. Okoliczności, jakie miały być przedmiotem tych dowodów zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Stosownie do art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazani przez Skarżącego świadkowie podpisali złożone zeznania, a więc nie mieli zastrzeżeń do ich treści. Na potwierdzenie swoich zarzutów Skarżący nie przestawił żadnych dowodów. Skarżącego dwukrotnie przesłuchano w postępowaniu kontrolnym. Ponadto, do ustaleń kontrolujących ustosunkował się w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] sierpnia 2011r. Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika, Organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnictwo z [...] lipca 2011 r. jest pełnomocnictwem ogólnym i nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Dlatego też dopiero od [...] lutego 2012 r., tj. od dnia ustnego zgłoszenia pełnomocnictwa przez Skarżącego udzielonego W.K. , był on faktycznie umocowany do reprezentowania Skarżącego przed organem pierwszej instancji i od tej daty należało doręczać mu pisma w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, iż organ pierwszej instancji nie był ani uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania pełnomocnictwa. Obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy ciążył bowiem na pełnomocniku. Skarżący był zawiadomiony o dniach przesłuchań świadków, ale w przesłuchaniach nie uczestniczył. Ustanowiony przez niego pełnomocnik zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 8 ust.1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., a także § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Powołał się na ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, dowodzą nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów "R. " s.c. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji oszacował przychody spółki w "inny sposób" na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, ale nie uzasadnił, dlaczego w sprawie nie była możliwa do zastosowania żadna z metod wskazanych w § 3 tego artykułu. Na żądanie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 13 listopada 2012 r. wyjaśnił, dlaczego metody te nie mogły być zastosowane: – metoda porównawcza wewnętrzna – z uwagi na brak wiarygodnych danych o wysokości rzeczywistych obrotów za inne okresy. Podstawy opodatkowania deklarowane w innych latach podatkowych nie były przedmiotem kontroli. Za rok 2005 spółka wykazała dochód w kwocie 3.097 zł; – metoda porównawcza zewnętrzna – ponieważ specyfika i uwarunkowanie świadczenia usług w zakresie nauki jazdy w innych firmach jest nieporównywalna; – metoda remanentowa stosowana jest do podatników prowadzących działalność handlową; – metoda produkcyjna – z uwagi na fakt, że "R. " s.c. prowadziła działalność usługową; – metodę kosztową stosuje się w przedsiębiorstwach handlowych i produkcyjnych; – metoda udziału dochodu w obrocie – ponieważ aby ją zastosować musi być znana wysokość dochodu ze sprzedaży usług oraz udział tej sprzedaży w całym obrocie podatnika uzyskanym w danym okresie, w sprawie zaś sprawie brak było wiarygodnych danych w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem pogląd organu pierwszej instancji, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania powyższe metody szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na ich nieadekwatność do ustalonego stanu faktycznego. Uzasadnione było więc zastosowanie "innego" sposobu oszacowania. Jego zdaniem, dowodami wystarczającymi do oszacowania przychodów spółki w inny sposób były zeznania świadków, którzy wielokrotnie twierdzili, iż dokonywali wpłat w dwóch ratach (wpisowe i dalsza część należności do zakończenia szkolenia teoretycznego). Uśredniając kwoty opłat za kursy podane przez świadków z ilością osób przeszkolonych, na podstawie sporządzonego przez Skarżącego zestawienia ilości kursantów w poszczególnych kategoriach kursów na prawo jazdy oraz książki ewidencji osób przeszkolonych nr [...] r., a także innych dowodów (paragony, rachunki) istniała możliwość przybliżonego oszacowania przychodów spółki. W oparciu o zebrane dowody, organ pierwszej instancji zastosował najniższe ceny za poszczególne kursy na prawo jazdy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie nie uznał za koszty uzyskania przychodów podatku od środków transportowych dotyczącego samochodów, które nie figurowały w ewidencji środków trwałych spółki oraz odsetek od nieterminowej wpłaty należności za usługi telekomunikacyjne. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Celem ustalenia przychodów przesłuchano ponad 40 świadków i na podstawie tych zeznań oraz innych dowodów (rachunki, paragony), określono przychody "R. " s.c. za 2006 r. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Podjęto zatem niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny zebranego materiału dowodowego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, Powtórzył zarzuty odwołania i jego argumentację dotyczącą pozbawienia go możliwości udziału w sprawie z uwagi na pominięcie pełnomocnika. Podkreślił, że za strukturę organizacyjną urzędu skarbowego odpowiada jego naczelnik. Nie ma innej możliwości złożenia pisma, w tym pełnomocnictwa, jak poprzez komórkę organizacyjną "Obsługa bezpośrednia podatnika". W taki też sposób pełnomocnictwo złożył W.K. . Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów oraz art. 122 tej ustawy poprzez odmowę przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka na okoliczność użytkowania pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] i [...] oraz ustalenia liczby uczestników kursu na prawo jazdy w 2006r. Zdaniem Skarżącego, nieobecność jego pełnomocnika miała wpływ na treść zeznań świadków. Wyjaśnił, iż po złożeniu zeznań skontaktowali się z nim A.S. i L. .O.. Z rozmowy wynikało, że podczas przesłuchania podali oni inne kwoty opłat za kursy prawa niż wpisane w protokołach. Poinformowany o tym pełnomocnik W.K. oświadczył, że fakty te mogły mieć miejsce, ponieważ niezgodnie z przepisami w jego obecności przeprowadzono przesłuchanie R.S. . Świadek wystąpił o zwrot kosztów, a pełnomocnik udzielił mu informacji w tym zakresie. W protokole przesłuchania wystąpienie świadka o zwrot kosztów zostało pominięte. W opinii Skarżącego, odmawiając ponownego przesłuchania świadków Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżący upatrywał w odmowie przesłuchania go w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem w aktach sprawy brak jest dowodów dotyczących samochodów, w związku z którymi zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od środków transportowych. Skarżący wyjaśnił, że samochody te zostały sprzedane, a więc nie dysponuje ich dowodami rejestracyjnymi. Były to jednak samochody ciężarowe marki [...] używane na kursach prawa jazdy kategorii "C" i "E". Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał tych wydatków za koszt podatkowy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który to przepis dotyczy samochodów osobowych. Natomiast podatek od środków transportowych dotyczy jedynie samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych i balastowych oraz przyczep i naczep. Podatek ten, w zakwestionowanej kwocie 1.200 zł, należy uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, niezgodna ze stanem faktycznym była także liczba osób przeszkolonych przyjęta do wyliczeń przez organ pierwszej instancji. W książce ewidencji osób szkolonych w 2006 r. figurowały 623 osoby (wg danych z zaskarżonej decyzji 654 osoby). Część osób szkolonych nie ukończyło szkolenia, nie uiścili więc opłat za kurs. Znaczna ilość (71 osób) rozpoczęła szkolenie w roku 2006, jednakże zakończyła je po roku 2006, w związku z tym zapłata za szkolenie została dokona także po 31 grudnia tego roku. Liczba kursantów w rozbiciu na poszczególne kategorie prawa jazdy jest więc różna od liczby osób uwzględnionej w rozliczaniu dokonanym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dlatego też złożony został wniosek o przesłuchanie Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że w dacie złożenia pełnomocnictwa (6 września 2011 r.) nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe, a kontrolę podatkową zakończono 16 sierpnia 2011 r. Świadek A.S. jako opłatę za kurs prawa jazdy wskazał kwotę niższą niż Skarżący. Natomiast L..O. w ogóle nie pamiętał cen. Nieodnotowanie w protokole przesłuchania R.S. jego wystąpienia o zwrot kosztów, nie podważa zeznań dotyczących uczestnictwa w kursie na prawo jazdy. Świadek i pełnomocnik Skarżącego nie wnieśli do protokołu ani zastrzeżeń, ani poprawek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podczas kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym Skarżący nie podnosił zarzutu nieprawidłowego wyłączenia z kosztów podatkowych podatku od środków transportowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował faktu użytkowania pojazdów przez "R. " s.c., ale zasadność zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów spółki. Obowiązek zapłaty podatku od środków transportowych ciąży na właścicielu (współwłaścicielu) pojazdu. Spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, a zatem podmiotem praw i obowiązków są wspólnicy. Nie posiada także własnego majątku, jako że majątek wniesiony do spółki jako wkład i pomnożony w wyniku jej działalności, stanowi majątek wspólny wspólników, odrębny od majątku osobistego każdego z nich. Dlatego też, chociaż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem podatków od środków transportowych związanych z użytkowaniem samochodów ciężarowych zostało nieprawidłowo uzasadnione, tj. na podstawie art. 23 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów "R. " s.c.. Przyjmując, że spółka użytkowała przedmiotowe pojazdy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych tylko koszty związane z eksploatacją pojazdów, jak np. koszty napraw, paliwa, przeglądów itp. Nie mogła natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatku od środków transportowych, skoro pojazdy te nie figurowały w ewidencji środków trwałych, a więc nie stanowiły jej "majątku" (nie były współwłasnością łączną wspólników). Zobowiązanym do zapłaty podatku był właściciel samochodów, a nie spółka. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że liczbę kursantów przyjęto w oparciu o zestawienie sporządzone przez Skarżącego oraz książkę ewidencji osób przeszkolonych nr [...] r. (623 osoby). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddana został decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. Skarżący kwestionował prawidłowość postępowania podatkowego podnosząc, iż nie zapewniono mu sposób właściwy możliwości udziału w tym postępowaniu. Zarzuty w tym zakresie Skarżący uzasadniał pominięciem ustanowionego przezeń pełnomocnika w sytuacji, gdy stosowne pełnomocnictwo złożone zostało organowi podatkowemu 6 września 2011 r. Jego zdaniem, organy podatkowe wadliwie przyjęły, iż udział pełnomocnika w postępowaniu podatkowym zgłoszony został ustnie dopiero [...] lutego 2012 r. W aktach sprawy znajduje się kserokopia pełnomocnictwa z [...] lipca 2011 r. udzielonego przez Skarżącego W.K. . Obejmowało ono umocowanie do występowania w imieniu Skarżącego przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, innymi organami administracji państwowej oraz Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, w szczególności do występowania we wszystkich sprawach, w których organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. . Pełnomocnictwo upoważniało W.K. również do podpisywania w imieniu Skarżącego deklaracji podatkowych i innych dokumentów wymaganych przepisami prawa podatkowego. Opatrzone jest pieczątką Urzędu Skarbowego w M. , z której wynika że wpłynęło ono 6 września 2011r. (teka I, k. 20). Z "Protokołu z czynności dokonanych w dniu [...] lutego 2012 r." wynika, iż tego dnia, podczas przesłuchania R.S. stawił się W.K. , który przedłożył egzemplarz nr 2 pełnomocnictwa z [...] lipca 2011 r. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się sporządzony [...] lutego 2012 r. "protokół z ustnego zgłoszenia pełnomocnictwa", w którym odnotowano, że Skarżący zgłosił W.K. do reprezentowania go w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006r. oraz w ewentualnym postępowaniu odwoławczym w tej sprawie (teka I, k. 21). Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Natomiast § 3 tego artykułu stanowi, że pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest bowiem wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ podatkowy nie może zastępować strony postępowania w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach innych spraw, bądź też generalnie w aktach znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, iż dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 429/10; z 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2173/11 z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 27/11, skoro złożenie pełnomocnictwa lub odpisu musi nastąpić w danej konkretnej sprawie, nie wystarcza dokonanie tej czynności niejako generalnie – to jest jednorazowo ze skutkiem mającym objąć wszystkie sprawy, które toczą się lub mogą się toczyć przed danym organem. Zaznaczyć przy tym należy, iż brak jest podstaw do utożsamiania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 131/09; Lex nr 549383). Zdaniem Sądu, nie budzi również wątpliwości, że użyte w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "akta" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie wcześniej. Z powyższego wynika, że złożenie ogólnego pełnomocnictwa do akt organu podatkowego (dokumentacji gromadzonej przez organ podatkowy) nie jest spełnieniem wymogu określonego w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Taki właśnie charakter, złożenie ogólnego pełnomocnictwa, miała czynność dokonana [...] września 2011 r. przez pełnomocnika Skarżącego – W.K. . W dacie tej nie toczyła się kontrola podatkowa, którą zakończyło doręczenie Skarżącemu protokołu kontroli w dniu 16 sierpnia 2011 r. (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wszczęte zostało dopiero postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r., doręczonym Skarżącemu tego samego dnia, co potwierdził on swoim podpisem na "potwierdzeniu odbioru". Pełnomocnictwo złożone w Urzędzie Skarbowym w M. [...] września 2011 r. nie było zatem pełnomocnictwem złożonym w postępowaniu wszczętym powyższym postanowieniem. Bez znaczenia jest przy tym sposób, w jaki pełnomocnictwo doręczono organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Skoro po wszczęciu postępowania podatkowego dopiero 21 lutego 2012 r. W.K. przedłożył pełnomocnictwo, prawidłowo od tego momentu organ pierwszej instancji uwzględnił udział pełnomocnika w postępowaniu i doręczał mu korespondencję, a także umożliwił mu udział w przesłuchaniu świadka. Osobę pełnomocnika uwzględnił również Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie odwoławcze. Zgłoszenie przez Skarżącego ustnie do protokołu W.K. jako pełnomocnika w postępowaniu podatkowym potwierdzało jedynie fakt reprezentacji zgłoszony dzień wcześniej przez samego pełnomocnika. Błędne było zatem wskazanie, iż od tej daty pełnomocnik brał udział w postępowaniu. Tym niemniej wadliwość ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych o braku podstaw to tarkowania W.K. jako pełnomocnika Skarżącego od [...] września 2011 r. ma ten skutek, że za niezasadny Sąd uznał zarzut pozbawienia Skarżącego możliwości czynnego działania w toku postępowania podatkowego z uwagi na pominięcie pełnomocnika. II. Zdaniem Sądu, prawidłowo przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe w zakresie obejmującym przychody "R. " s.c. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał wniosek organów podatkowych, że w 2006 r. zaniżone zostały przychody tej spółki wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przede wszystkim stwierdzić należy, że uzasadniona była dokonana przez organ odwoławczy ocena wiarygodności twierdzeń Skarżącego, iż protokoły przesłuchań świadków nie odzwierciedlały ich rzeczywistych zeznań. Jak wyjaśnił Skarżący, świadkowie L..O. i A.S. poinformowali go, że w protokołach przesłuchań wpisano inne kwoty opłat za kurs prawa jazdy niż zeznane przez nich. Twierdzenia te były gołosłowne. Ich wiarygodność podważa przy tym okoliczność, że znajdujące się w aktach sprawy (teka II) protokoły przesłuchań świadków L..O. z [...] lutego 2012 r. i A.S. z [...] lutego 2012 r., opatrzone zostały ich podpisami, a przy tym każdy z tych świadków zamieścił w protokole odręczną adnotację "spisano zgodnie z moimi wyjaśnieniami" oraz wskazał liczbę stron. W protokole przesłuchania L..O. nie wpisano żadnej kwoty. Świadek ten bowiem, aczkolwiek przyznał, że uczestniczył w kursie prawa jazdy kat. B+E, nie podał żadnej kwoty. Stwierdził, że nie pamięta ceny i nie wie, czy stosowano ceny promocyjne. Opłatę uiścił jednorazowo gotówką. Nie znał też cen kursów na prawo jazdy innych kategorii. Natomiast A.S. zeznał, że uczestniczył w dwóch kursach. Za kurs jazdy na motorze zapłacił 500 zł, a ceny kursu na prawo jazdy kat. B+E nie pamiętał. Nie wiedział też, czy płacił ceny promocyjne i czy w ogóle były ceny promocyjne. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zeznana przez A.S. cena kursu jest niższa niż podana przez Skarżącego średnia cena 650 zł (świadkowie wskazywali ceny od 500 do 850 zł). Nie sposób zatem znaleźć powody, dla których świadkowie mieliby podważać rzetelność podpisanych przez siebie protokołów zeznań. Wiarygodności twierdzeń Skarżącego nie dowodzi również okoliczność, że w protokole przesłuchania R.S. nie odnotowano wniosku świadka o zwrot kosztów oraz informacji w tym zakresie udzielonej mu przez pełnomocnika Skarżącego. R.S. podpisał protokół i zamieścił w nim adnotację o treści "poprawek brak. Spisano zgodnie z moimi wyjaśnieniami". Protokół podpisał także pełnomocnik Skarżącego, który nie zgłosił żadnych uwag do jego treści. W tej sytuacji ponowne przesłuchanie powyższych świadków było zbędne. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów przez organ odwoławczy nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaznaczyć należy, iż do momentu zgłoszenia udziału w sprawie pełnomocnika o terminach przesłuchań świadków zawiadamiany był Skarżący, który jednakże nie uczestniczył w tych przesłuchaniach. III. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i poprawnie przeprowadziły szacowanie przychodów "R. " s.c. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym przesłuchania świadków oraz dokumenty źródłowe spółki i wyjaśnienia Skarżącego, uzasadniał wniosek, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki nie wykazano wszystkich przychodów uzyskanych w 2006r., co nie pozwalało uznać księgi tej za rzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. W rezultacie zaś zasadne było także oszacowanie przychodów spółki. W art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał metody szacowania, jakie winny stosować organy podatkowe. W § 4 tego artykułu dopuszczono jednak przyjęcie innego sposobu oszacowania w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, Organ pierwszej intencji, chociaż w swojej decyzji powołał się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił powodów odstąpienia od zastosowania do szacowania przychodów "R. " s.c. metod wskazanych przez ustawodawcę. Wadliwość tę usunął Dyrektor Izby Skarbowej, który uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego stosowne wyjaśnienie (pismo z 13 listopada 2012 r.), a następnie przeanalizowawszy te wyjaśnienia także doszedł do przekonania, że do szacowania przychodu spółki nie mogły być zastosowane metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się w tym zakresie ze stanowiskiem organów podatkowych. Zasadnie organy podatkowe wykluczyły metodę porównawczą wewnętrzną z uwagi na fakt, że przychody deklarowane za lata wcześniejsze nie były kontrolowane, a w 2005 r. spółka wykazała dochód w kwocie 3.097 zł, a w 2006 r. stratę w kwocie 100.540,88 zł. Na akceptację zasługuje również odrzucenie metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wielkości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Organy podatkowe słusznie podkreśliły przy tym specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie nauki jazdy. Zasadnie organy podatkowe wykluczyły również pozostałe metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym remanentową, która ma zastosowanie do działalności handlowej, przy czym aby ją zastosować powinien być znany wskaźnik szybkości obrotu; metodę produkcyjną, która dotyczy firm produkcyjnych i wymaga ustalenia stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych; metodę udziału dochodu w obrocie z uwagi na brak wiarygodnych danych dotyczących dochodu ze sprzedaży usług i oraz udziału tej sprzedaży w całym obrocie; metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Podkreślić należy, iż organ pierwszej instancji ustalając liczbę klientów spółki oraz ceny świadczonych przez nią usług oparł się na informacjach podatnych przez Skarżącego. Przyjęto bowiem liczbę osób wykazaną w książce ewidencji osób szkolonych w 2006 r., tj. 623 (w tym 64 osoby, które skorzystały z kursów doszkalających). Taką też liczbę podał Skarżący w sporządzonym przez siebie zestawieniu oraz składając 30 maja 2011 r. wyjaśnienia w charakterze kontrolowanego (teka III, k. 224 i 225). Zarzuty Skarżącego, iż przyjęto liczbę 654 osoby nie są więc zasadne. Twierdzenie Skarżącego, że część osób nie zapłaciła za kurs prawa jazdy, ponieważ nie zakończyła szkolenia, nie mogło zatem podważyć prawidłowości ustaleń w tym zakresie. Wprawdzie z zapisów zamieszczonych w książce ewidencji osób szkolonych w 2006 r. wynika, że niektóre osoby ukończyły szkolenie w 2007r., ale nie jest to równoznaczne z uiszczaniem opłaty za kurs w tymże roku. Świadkowie zeznawali jednak, że należność za kursy opłacana była jednorazowo lub w dwóch etapach, tj. zaliczka oraz pozostała kwota po zakończeniu szkolenia teoretycznego, a nie całego kursu. Przy wyliczeniu podstawy opodatkowania uwzględniono ceny szkoleń stosowane przez "R." s.c. podane przez Skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (dotyczyło to kursów na prawo jazdy kat. A, A+B, E oraz E+B. W pozostałych przypadkach (kursy na prawo jazdy kategorii B, C i D) przyjęto średnie ceny w oparciu o ceny wykazane w rachunkach i zeznania świadków, przy czym były to ceny niższe niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie było uprawnione także z tego względu, że podczas kontroli nie przedłożono cennika usług. Oszacowanie podstawy opodatkowania zmierza do odtworzenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Z oczywistych jednak względów uzyskane wartości będą przybliżone. Rzeczą podatnika jest zaś takie dokumentowanie działalności, aby znalazła ona w tej dokumentacji wierne odzwierciedlenie. IV. Zdaniem Sądu, prawidłowo również do przychodów "R. " s.c. zaliczono przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, jakim było wykorzystanie w działalności samochodu [...] na podstawie umowy użyczenia zawartej z G. P. (teka III, k. 218). Skoro spółka korzystała z tego samochodu nieodpłatnie, to nie musiała ponieść kosztów związanych z zapewnieniem sobie takiej możliwości w inny sposób, np. poprzez zawarcie umowy leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Nieodpłatne wykorzystywanie użyczonego samochodu w działalności gospodarczej spełnia przesłanki uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Odwołanie się przez organy podatkowe do zbliżonych charakterem, ale odpłatnych umów najmu i leasingu było uzasadnione i znajdowało oparcie w treści art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. V. Sąd uznał, że w zakresie przychodów "R. " s.c., a w rezultacie przychodów Skarżącego, dla którego w 2006r. działalność tej spółki stanowiła jedyne źródło przychodów, organy podatkowe zrealizowały dyrektywy postępowania wskazane w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujące je do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy został zgromadzony i pozwolił organom podatkowym na wyrażenie ocen prawnych bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. VI. Natomiast rację ma Skarżący, iż nie poczyniono ustaleń faktycznych wystarczających, aby zakwestionować zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie podatku od środków transportowych, związanego z pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się przy tym na okoliczność, że samochody te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ("ewidencja"). Okoliczność ta jednak wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z samochodami osobowymi, co wprost wynika z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazanego w decyzji organu pierwszej instancji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że od posiadania samochodów osobowych nie jest pobierany podatek od środków transportowych. Samochody te nie zostały bowiem wymienione w art. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844) – dalej: "u.p.o.l.". Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić podstawy prawnej wyłączenia przedmiotowego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zaskarżona decyzja zawiera jedynie stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji słusznie nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot podatku od środków transportowych dotyczących samochodów, które nie figurowały w ewidencji środków trwałych spółki. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko, że nieujęcie samochodów w ewidencji stanowiło wystarczający powód do wyłączenia podatku od środków transportowych z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, stanowisko takie nie jest uprawnione. Brak stosownego wpisu w ewidencji uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Podatek od środków transportowych, co do zasady, spełnia określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki zaliczania poniesionych przez podatnika kosztów do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do istoty spółki cywilnej oraz współwłasności łącznej istniejącej między wspólnikami takiej spółki w odniesieniu do majątku wniesionego jako wkład oraz zgromadzonego w toku działalności spółki. Wywiódł, że przedmiotowe samochody nie stanowiły współwłasności wspólników, a zatem – zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. – zobowiązanym do zapłaty podatku był właściciel samochodów, a nie "Rondo" s.c. Rzecz jednak w tym, iż nie poczyniono żadnych ustaleń co do tego, komu przysługiwała własność przedmiotowych pojazdów. W aktach sprawy znajdują dowody wpłaty podatku ("pokwitowania"), z których wynika, że osobą wpłacającą był P.Z. . Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia w sytuacji, gdy był to jeden ze wspólników "R. " s.c. i dokonywał on także wpłat podatku od środków transportowych związanego z innymi pojazdami, którego nie wyłączono z kosztów podatkowych spółki (teka III, k. 215). Ani osoba wpłacającego, ani też niewpisanie samochodów do ewidencji nie może stanowić dowodu istotnego z punktu widzenia określenia praw właścicielskich do spornych pojazdów. Organy podatkowe nie badały, kto był właścicielem tych pojazdów. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie aneksy do umowy spółki cywilnej z [...] października 1996 r., dotyczące wprowadzenia do spółki i wycofania z niej środków transportowych, ale są to jedynie aneksy sporządzone w 2006 r. Jak już Sąd wskazał jedyną informacją dotyczącą spornych pojazdów są ich numery rejestracyjne. Dopiero ze skargi wynika, iż były to samochody ciężarowe marki [...] używane do nauki jazdy na kursach prawa jazdy kategorii C i E. Skarżący wyjaśnił, że samochody te zostały sprzedane. Skoro akta sprawy przekazane organowi odwoławczemu nie zawierały żadnych danych dotyczących spornych pojazdów, a Skarżący wnosił o jego przesłuchanie między innymi w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do odmowy przeprowadzenia tego dowodu na wskazaną okoliczność. Zważyć bowiem należało, że nie przeprowadzono także żadnego innego dowodu w tym zakresie. Organ odwoławczy nie mógł więc powołać się na wskazaną w art. 188 Ordynacji podatkowej przesłankę odmowy przeprowadzenia dowodu, tj. stwierdzenie okoliczności mającej znaczenia dla sprawy innymi dowodami. Sąd stwierdza zatem, że w zakresie włączenia podatku od środków transportowych z kosztów uzyskania przychodów zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń faktycznych dotyczących przesłanek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu podatku od środków transportowych związanego z pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] skutkował naruszeniem również art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym sprawy. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. VII. Kwestią sporną nie było natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez "R. " s.c. z tytułu nieterminowego uiszczenia opłaty za usługi telekomunikacyjne w kwocie 4,39 zł. Wskazać jednak należy, że podany przez organ pierwszej instancji jako podstawa wyłączenia tej kwoty z kosztów podatkowych art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, do kosztów podatkowych nie zalicza się odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Opłaty za usługi telekomunikacyjne nie należą do tej kategorii należności. Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się ponadto naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Z treści decyzji oraz z protokołu kontroli nie wynika jednak, aby "R. " s.c. odsetek tych nie zapłaciła lub że zostały one umorzone. Tym samym brak było podstaw do wyłączenia ww. kwoty z kosztów podatkowych. Zaskarżona decyzja wydana zatem została z naruszeniem powyższych przepisów prawa materialnego. VIII. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, a zatem uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do oceny, czy podatek od środków transportowych związanych z pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] zasadnie zaliczony został do kosztów uzyskania przychodów "R. " s.c. Informacji w tym zakresie oraz dowodów może dostarczyć Skarżący oraz pozostali wspólnicy spółki cywilnej. Organ podatkowy może też zwrócić się do organu właściwego w sprawach rejestracji pojazdów. Zaznaczyć należy, że w interesie Skarżącego leży współpraca z organem podatkowym, jako że obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie mają charakteru nieograniczonego, a obowiązek wykazania, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu obciąża podatnika. W rozpoznanej sprawie błąd organów podatkowych polegał na braku ustaleń faktycznym w tym przedmiocie i oparciu się na treści przepisu, który nie mógł mieć zastosowania. W kosztach podatkowych uwzględnić należy odsetki zapłacone przez "R. " s.c. z tytułu nieterminowego uiszczenia opłaty za usługi telekomunikacyjne. IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Uchylając tylko zaskarżoną decyzję, Sąd miał na względzie zakres postępowania odwoławczego, obejmującego ponowne rozpoznanie sprawy w każdym jej aspekcie. Zakres ten umożliwia organowi odwoławczemu uzupełnienie postępowania dowodowego samodzielne lub z udziałem organu pierwszej instancji, a także korektę decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie o możliwości złożenia takiego wniosku zamieszczone było w zawiadomieniu o terminie rozprawy.