III SA/Wa 4005/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant M. K., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 30 kwietnia 2006 r. S. J. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, iż postanowieniem z dnia ... r. - będącym w istocie ugodą sądową - Sąd Rejonowy W zobowiązał P. sp. z o.o. do zapłaty na jego rzecz kwoty 16.000 zł tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. W wykonaniu tego postanowienia P. sp. z o.o. przekazała Skarżącemu część zasądzonej kwoty w wysokości 12.960 zł wraz z odsetkami. W związku z nieuregulowaniem różnicy między kwotą zasądzoną a przekazaną Skarżący wystąpił z wezwaniem do zapłaty, w odpowiedzi na które otrzymał informację (wraz z PIT-11), że od kwoty 16.000 zł P. sp. z o.o. potrąciła kwotę 3.040 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy. Skarżący wyraził pogląd, że wymieniona wyżej spółka popełniła błąd zarówno w kwestii potrącenia kwoty 3.040 zł, jak i w sprawie wystawienia PIT-11, który jego zdaniem, nie może być brany pod uwagę przy rozliczeniu za 2006 r. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący zwrócił uwagę na regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", wskazując, że wypłacone mu odszkodowanie jest bez wątpienia odszkodowaniem otrzymanym na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w tym przepisie, a co za tym idzie jest ono wolne od podatku dochodowego. Skarżący podkreślił ponadto, że wystawienie na tę okoliczność formularza PIT-11 za 2006 r. jest bezpodstawne, a tym samym nie może być uwzględnione w rozliczeniu za 2006 r. Zauważył przy tym, że pomiędzy kwotą wykazaną w tym formularzu a wynagrodzeniem ze stosunku pracy nie zachodzi żaden związek. Postanowieniem z dnia ... r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że stanowisko Skarżącego - uznające odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, uzyskane na podstawie zawartej ugody, jako wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji, po przytoczeniu regulacji zawartych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) oraz w u.p.d.o.f., wskazał, że skoro wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 56 w związku z art. 58 kodeksu pracy, wynika wprost z przepisów rangi ustawowej to tego rodzaju odszkodowanie stanowi świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co oznacza, że nie ma do niego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Z uwagi jednak na to, że odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód wyłączone zostały z zakresu zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowanie otrzymane przez Skarżącego na podstawie ugody sądowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na spółce zatem jako na płatniku ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił w nim nieuwzględnienie przedstawionego przez niego stanu faktycznego, w szczególności zaś faktów zawartych w protokole z posiedzenia sądu. Zarzucił ponadto błędną interpretację stanu prawnego. W uzasadnieniu zażalenia za niezgodne ze stanem faktycznym uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż wysokość odszkodowania wynika z art. 56 w związku z art. 58 kodeksu pracy. Zwrócił mianowicie uwagę, że sąd ani w protokole, ani też w trakcie ogłoszenia postanowienia nie odwołał się do wymienionych wyżej przepisów. Świadczy o tym również podjęte w sprawie rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w związku z zawarciem przez strony ugody sądowej oraz umarzające postępowanie wywołane wniesieniem pozwu wzajemnego. Także kwota zasądzona tytułem niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę wskazuje, że odszkodowanie to jest efektem ugody sądowej, a nie jak podnosi organ pierwszej instancji, zastosowania przepisów kodeksu pracy. Gdyby bowiem w istocie tak było, kwota odszkodowania odpowiadałaby kwocie wynagrodzenia za okres wypowiedzenia – w tym przypadku za okres jednego miesiąca. Kwota ta wyniosłaby wówczas 6.700 zł brutto, podczas gdy sąd zasądził kwotę 16.000 zł. Skarżący zarzucił ponadto, iż organ pierwszej instancji błędnie posługuje się pojęciem ugody na określenie zawartej między stronami ugody sądowej. Skarżący podniósł także, że organ ten, przywołując regulację zawartą w u.p.d.o.f. uczynił to w sposób niepełny, interpretując przy tym zacytowane przez siebie fragmenty, nie zaś treść ustawy. Decyzją z dnia ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przywołał regulacje dotyczące odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę oraz przesłanek zwolnienia tego odszkodowania od podatku dochodowego określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwrócił jednocześnie uwagę, że w przepisach tych uregulowano zwolnienie dwóch grup odszkodowań, tj. tych, których zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie oraz innych odszkodowań. Z tego rozgraniczenia nie można, zdaniem organu odwoławczego, wyprowadzić wniosku że "inne odszkodowania", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie są orzekane przez sądy powszechne na podstawie przepisów prawa. Odwołując się do zapisu pkt 6 zawartej w dniu 27 grudnia 2005 r. ugody sądowej, stanowiącego, iż P. sp. z o.o. zobowiązuje się zapłacić Skarżącemu kwotę 16.000 zł tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zarówno zasady ustalania jak i wysokość odszkodowania wynikają wprost z art. 56 w związku z art. 58 kodeksu pracy. Zaznaczył przy tym, że organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania kwoty odszkodowania ustalonej w zawartej ugodzie sądowej. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. oznacza, że odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego spełnia przesłanki świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stąd też nie może do niego mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Z uwagi jednak na to, że odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód wyłączone zostały z zakresu zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o czym stanowi lit. g), odszkodowanie otrzymane przez Skarżącego na podstawie ugody sądowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa i interesu prawnego, polegające na nieuwzględnieniu przedstawionego przez niego stanu faktycznego, pominięciu prawomocnego wyroku sądu rejonowego oraz błędnej i niekorzystnej dla Skarżącego interpretacji prawa, w wyniku której niesłusznie potrącono mu podatek dochodowy w kwocie 3.040 zł. W uzasadnieniu skargi podniósł, że nawet jeśli przyjąć - błędną jego zdaniem – interpretację o zaliczeniu zasądzonego na jego rzecz odszkodowania do grupy odszkodowań wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to i tak błędne jest przyporządkowanie tego odszkodowania do lit. g) tego przepisu, gdyż w punkcie tym nie ma mowy o ugodach sądowych. Zauważył jednocześnie, iż przyjęcie interpretacji dokonanej przez organ odwoławczy oznaczałoby "wykluczenie odszkodowania z całego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.", a nie, jak chciałby tego organ, ze zwolnienia podatkowego. Tym samym uznać należałoby, że przepis ten nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Skarżący powtórzył ponadto argumentację zawartą w zażaleniu, że zasady i wysokość odszkodowania nie wynikały wprost, jak twierdzą organy podatkowe, z art. 56 w związku z art. 58 kodeksu pracy, o czym świadczy podjęte w sprawie rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w związku z zawarciem przez strony ugody sądowej oraz umarzające postępowanie wywołane wniesieniem pozwu wzajemnego. Skarżący podkreślił, że odszkodowanie to wynika raczej ze zrzeczenia się stron wszelkich roszczeń obecnych i przyszłych, nie wynikających z przepisów kodeksu pracy. Skarżący zauważył przy tym, że w złożonym w niniejszej sprawie pozwie nie żądał przywrócenia do pracy, o czym stanowią cytowane wyżej przepisy kodeksu pracy, zaś roszczenia, których się zrzekł dotyczyły odszkodowania za krzywdy moralne i fizyczne poniesione w związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem umowy o pracę oraz nieposzanowaniem dóbr osobistych pracownika. Ustosunkowując się do stwierdzenia organu odwoławczego, że z regulacji zawartych w art. art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić wniosku, że "inne odszkodowania" są orzekane przez sądy powszechne nie na podstawie przepisów prawa, Skarżący podniósł, iż oznaczałoby to, że ostatni z wymienionych wyżej przepisów jest martwy. Odnosząc się natomiast do zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania kwoty odszkodowania, Skarżący zwrócił uwagę, że organy te powinny uwzględnić fakty, które takiej weryfikacji nie wymagają, a do których zaliczył kwotę odszkodowania wskazaną w protokole sądowym, świadectwo i umowę o pracę oraz dane zawarte w deklaracjach podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę w wysokości określonej w ugodzie sądowej objęte jest hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też pkt 3b tego ustępu. Zdaniem Skarżącego wypłacone na jego rzecz odszkodowanie zaliczyć należy do grupy odszkodowań wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Za taką jego kwalifikacją przemawia to, iż sąd ani w protokole, ani też w trakcie ogłoszenia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania nie odwołał się do przepisów art. 56 i art. 58 kodeksu pracy, co oznacza, że wysokość i zasady ustalania wypłaconego odszkodowania nie wynikają, jak twierdzą organy podatkowe, z kodeksu pracy. Także kwota odszkodowania świadczy o tym, że odszkodowanie to jest efektem ugody sądowej, a nie zastosowania przepisów kodeksu pracy. Sąd nie podziela zapatrywania Skarżącego. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż wyjaśnienia wątpliwości co do charakteru uzyskanego przez Skarżącego odszkodowania poszukiwać należy w treści ugody zawartej między Skarżącym i P. sp. z o.o. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z przebiegu w dniu 27 grudnia 2005 r. posiedzenia jawnego przed Sądem Rejonowym W Wydział [...] wynika mianowicie, iż zawierając ugodę P. sp. z o.o. w W. zobowiązała się w punkcie 6 zapłacić Skarżącemu kwotę 16.000 zł tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Sformułowanie to świadczy zatem wyraźnie, że podstaw prawnych odpowiedzialności odszkodowawczej P. sp. z o.o. upatrywać należy w przepisach kodeksu pracy, normujących zasady przyznawania odszkodowań za niezgodne z prawem rozwiązanie przez pracodawcę umowy o pracę, tj. jak trafnie wskazały organy podatkowe w art. 56 i art. 58 kodeksu pracy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Zasady obliczania odszkodowania reguluje z kolei art. 58 kodeksu pracy. Omawiane odszkodowanie ma charakter odszkodowania ustawowego i przysługuje pracownikowi niezależnie od wysokości rzeczywistej szkody poniesionej przez pracownika, wyczerpując przy tym wszystkie przysługujące z tego tytułu uprawnienia, choćby rzeczywista szkoda była wyższa od wysokości należnego odszkodowania (por. wyrok SN z dnia 17 listopada 1981r., I PR 91/81, OSNC 1982/5-6/81). W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, iż otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie mieści się w grupie odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konstatacji tej nie zmienia podnoszony przez Skarżącego fakt niezgodności pomiędzy kwotą uzyskaną z tytułu odszkodowania (16.000 zł) a wysokością odszkodowania wyliczoną w sposób określony w art. 58 kodeksu pracy, stanowiącą równowartość wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, wynoszący w tym przypadku jeden miesiąc. Co prawda wątpliwości budzić może, na co słusznie zwrócił uwagę Skarżący, wzajemny stosunek użytych w pkt 3 i 3b ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. pojęć: "otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw" oraz "inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie", niemniej, zdaniem Sądu, stwierdzenie, że uzyskane przez Skarżącego odszkodowanie objęte jest zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zakwalifikowania go do kategorii odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż zaliczenie otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania do grupy odszkodowań wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie oznacza jeszcze, że odszkodowanie to podlega - z mocy tego przepisu - zwolnieniu od podatku dochodowego. Zwolnienie to ustanowione bowiem zostało w sposób ogólny jako otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy ustawodawca wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań, wśród których w lit. g) wymienił odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów, o których mowa wyżej, podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia tę przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Zauważyć przy tym należy, iż wymienienie danego rodzaju odszkodowania jako wyjątku nie jest równoznaczne, jak twierdzi Skarżący z wykluczeniem tego odszkodowania z całego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a jedynie z jego wyłączeniem ze zwolnienia podatkowego w tym przepisie ustanowionego. Do rozważenia pozostaje jeszcze kwestia, czy w użytym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. pojęciu "ugoda" mieści się zarówno ugoda pozasądowa, jak i sądowa. Przede wszystkim wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia ugody. W tej sytuacji odwołać się należy do pojęcia ugody zawartego w art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Ugoda reguluje zatem prawa i obowiązki stron w ramach poprzednio istniejącego między nimi stosunku prawnego. Nie stanowi tym samym nowej podstawy prawnej do ustalonych już praw i obowiązków. Przepisy kodeksu cywilnego normują również kwestię ugody zawieranej w toku postępowania sądowego. Podstawę materialnoprawną takiej ugody stanowią bowiem art. 917-918 k.c. (K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz., t. I, Warszawa 1996 r., s. 97). Zawarcie ugody sądowej – poza skutkami materialnoprawnymi – wywołuje również skutki procesowe w postaci wyłączenia dalszego postępowania sądowego co do istoty sporu. Jest ona jednym z tych zdarzeń, które czynią zbędnym wydanie wyroku sądowego i – w konsekwencji – stanowią podstawę postanowienia o umorzenia postępowania. W świetle powyższego uznać należy, iż w użytym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. pojęciu "ugoda" mieści się zarówno ugoda pozasądowa, jak i sądowa. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia nie tylko brzmienie tego przepisu, ale także fakt, że rozróżnienie takie wprowadzono choćby w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowiącym, iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie. Ustawodawca odróżnia zatem dla celów podatkowych ugodę sądową i pozasądową. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę w wysokości określonej w ugodzie sądowej wyłączone zostało ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Podejmując niniejsze rozstrzygnięcie Sąd miał jednocześnie na uwadze to, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06 orzekł o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego opublikowany został w Dzienniku Ustaw z dnia 11 grudnia 2006 r. (Nr 226, poz. 1657) i z tą też datą powyższy przepis utracił moc obowiązującą we wskazanym wyżej zakresie. Okoliczność ta nie może jednak świadczyć o niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W momencie bowiem jej wydania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. był elementem obowiązującego prawa. Organ podatkowy nie był natomiast uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd bierze pod uwagę stan prawny istniejący w chwili jej wydania. Z tego też względu Sąd nie mógł uznać, że stwierdzona po wydaniu zaskarżonej decyzji niekonstytucyjność wymienionego przepisu, przesądza o tym, że wydając tę decyzję organ odwoławczy naruszył prawo. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przesłankę wznowienia postępowania. Nie oznacza to jednak, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu organ nie narusza prawa w sytuacji, gdy wydaje rozstrzygnięcie na podstawie przepisu, który w późniejszym okresie uznany został za niezgodny z Konstytucją RP. Jak to już wskazano powyżej w takim przypadku organ działa w oparciu o normę prawną funkcjonującą w systemie prawa, nie będąc uprawnionym do kwestionowania jej poprawności. W takiej zatem sytuacji wystąpi przesłanka wznowienia postępowania, jednakże nie jest ona tożsama z naruszeniem prawa istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Pogląd ten znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04, niepubl.; J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16; por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 336). W tym miejscu należy zauważyć, iż co prawda przepisy regulujące postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie przewidują wprost, by miały do niego odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące wznowienia postępowania, niemniej za taką możliwością, zdaniem Sądu, należy się opowiedzieć. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca także uwagę, iż zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę do stwierdzenia nadpłaty podatku. Zakresem tego przepisu objęte są orzeczenia stwierdzające niekonstytucyjność przepisów podatkowych, których eliminacja z systemu prawa u konkretnych podatników skutkować może obniżeniem zobowiązań podatkowych. Do tego rodzaju norm zaliczają się także przepisy określające wyłączenia ze zwolnień podatkowych. W punktach 1-3 tego przepisu ustawodawca uregulował tryb składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.