III SA/Wa 409/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec M.M. i J.M. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 91.782 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powstałej wskutek nieprawidłowego - ich zdaniem - pobrania przez P. (dalej także jako: "P.") zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej Skarżącej odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Następnie wydał decyzję z [...] października 2015 r., w której stwierdził, że Skarżącym nie przysługiwało zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") z tytułu odprawy wypłaconej przez P. Od tej decyzji Skarżący odwołali się. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołując art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z tego przepisu, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Tymczasem w niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak było podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Skarżąca w sposób dobrowolny i świadomy przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść, składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż składając ten wniosek zdawała ona sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma przewidziane we wspomnianym programie profity majątkowe, w tym odprawę pieniężną w znacznej wysokości. Tym samym Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty. W rezultacie świadczeniu temu nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również przesłanki bezprawności w działaniu wiążącym się z rozwiązaniem umowy o pracę. Przeciwnie rozwiązanie to - w jego ocenie - nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej. Reasumując stwierdził, że prawidłowo organ I instancji określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżąca nie poniosła szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w P., pracodawca – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy – nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy, lecz wypowiadając Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy na warunkach określonych w tym Układzie, pozbawiając ją w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 Układu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że działania P. nie były bezprawne, pomimo że na P. ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia Skarżącej w P. wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił, że otrzymana przez Skarżącą od P. odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Skarżący wyjaśnili, że brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez Skarżącą na dotychczasowych warunkach nie wynikał z samodzielnej i dobrowolnej jej decyzji, lecz z decyzji i działań pracodawcy, który początkowo – zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia (w tym redukcją etatu Skarżącej) – wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego Układu. Właśnie ta sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego w P., a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z P. 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: "ustawa zmieniająca") przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Zdaniem Skarżących prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to czy otrzymana przez Skarżącą odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sprawie tej nie budziło natomiast wątpliwości, że w związku z planowaną przez zatrudniające Skarżącą P. restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązało się ono wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014 r. Program Dobrowolnych Odejść. Regulamin tego programu stanowił załącznik do porozumienia z 30 kwietnia 2014 r. kończącego spory zbiorowe wszczęte przez organizacje związkowe, na mocy którego pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. Stosownie do § 3 Regulaminu pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Skarżąca przystąpiła do powyższego programu i w dniu 23 czerwca 2014 r. podpisała porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustał stosunek pracy, tj. 30 czerwca 2014 r. Skarżącej wypłacono m. in. odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zdaniem Skarżącej odprawa ta mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", które było świadczeniem za bezprawne działanie pracodawcy i do którego to świadczenia zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stanowiska tego nie podziela. U podstaw takiej oceny legła aprobata poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016 r. (II FSK 1861/16). Sformułowano w nim tezę, w myśl której skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009 r. (II PK 313/08; LEX nr 1746679), dotyczącym Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od obowiązku zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Program Dobrowolnych Odejść był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych (porozumienie kończące spory zbiorowe z 30 kwietnia 2014 r.). Należy przypomnieć, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - z mocy art. 14 ustawy zmieniającej - zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny pod użytym w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "odszkodowania" należy także rozumieć odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Oznacza to, że zwolnieniu podlegałoby również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Nie oznacza to jednak, że wypłacona Skarżącemu odprawa podlegała zwolnieniu od podatku. W treści art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarto bowiem wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Taki właśnie wyjątek miał miejsce w niniejszej sprawie. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. W układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z 29 marca 2013 r., S 2/13). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu jest niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając powyższe na względzie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wypłacona Skarżącej odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Tym samym chybione są podniesione przez Skarżących zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.) i materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej). Wbrew twierdzeniem Skarżących zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem wypłacone Skarżącej świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.