III SA/Wa 4098/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił wydaną wobec R.M. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2017 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki - ZAKŁAD USŁUG [...] sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2017 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za wspomniane wyżej zaległości. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor przypomniał na wstępie, iż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe, których ta odpowiedzialność dotyczy, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dalej wskazał, iż zaległości wynikają z nieuiszczenia przez wspomnianą spółkę zobowiązań za maj i grudzień 2012 r. objętych dwoma tytułami wykonawczymi, na podstawie których prowadzona była egzekucja z majątku spółki. Zauważył przy tym, że spełniony został warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, gdyż do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie doszło na mocy postanowienia z [...] maja 2017 r., doręczonego w dniu 24 maja 2017 r. Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), a mianowicie okres pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu pokrywa się z powstaniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2012 r., których termin płatności przypadał kolejno na dzień 25 czerwca 2012 r. i 25 stycznia 2013 r. Dyrektor zauważył przy tym, że z uwagi na wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego niewłaściwe było orzeczenie przez organ I instancji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką. Z tego względu organ odwoławczy uchylił decyzję i orzekł co do istoty sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania, które nie doprowadziło jednak do ujawnienia składników majątkowych, z których można by prowadzić egzekucję. W efekcie postanowieniem z 12 września 2016 r. postępowanie to umorzono. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. Zauważył, że wnioskiem z 5 grudnia 2014 r. spółka zwróciła się do Sądu o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. W dniu [...] lutego 2015 r. Sąd wniosek ten oddalił z uwagi na brak środków niezbędnych do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Powyższe oznacza, że wniosek spółki był wnioskiem spóźnionym. Dyrektor przedstawił ogólny obraz sytuacji ekonomicznej spółki i stwierdził, że okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości miały miejsce już w 2007 r. i dotyczyły sytuacji nieuiszczania zobowiązań przez spółkę. Dodał, że poczynione ustalenia świadczą również o istnieniu drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, a mianowicie sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku. Sytuacja ta wystąpiła przed objęciem przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki i stan ten utrzymywał się również w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu spółki w dniu [...] lutego 2010 r. nie wystąpił do Sądu we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wniosek taki został złożony dopiero w 2014 r. W ocenie Dyrektora czasem właściwym dla podjęcia takich działań jest okres dwóch tygodni po objęciu funkcji członka zarządu. Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wskazał majątku spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W skardze na powyższą decyzję, uzupełnionej pismem z 13 czerwca 2018 r., Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz poprzez brak przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci przesłuchania Skarżącego oraz świadka B. T. , które to dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz braku winy Skarżącego; - przepisów postępowania, tj. art. 197 O.p. przez zaniechanie powołania biegłego w celu wydania opinii, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne dotyczące oceny sytuacji finansowej spółki, chwili powstania stanu niewypłacalności oraz terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - przepisów postępowania, tj. art. 188 O.p. przez brak przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci przesłuchania Skarżącego oraz świadka B.T., które to dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz braku winy Skarżącego w złożeniu wniosku dopiero w 2014 r.; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) przez przyjęcie, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w art. 116 O.p. pomimo, że istniały przesłanki zwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności braku ustalenia znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie oraz błędną wykładnię pojęcia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w powyższym przepisie. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł nadto o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (III SA/Wa 3422/17) w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem. Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa spółki wynika z nieuiszczenia kwoty zobowiązania podatkowego wykazanego przez spółkę w deklaracjach VAT-7. W związku z jego nieuregulowaniem przez spółkę wystawiono tytuły wykonawcze z [...] lipca 2012 r. i [...] marca 2013 r., na podstawie których wszczęto postępowanie egzekucyjne i prowadzona była egzekucja z majątku spółki. Wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nastąpiło natomiast w dniu [...] maja 2017 r., tj. z chwilą doręczenia mu postanowienia z [...] maja 2017 r., co przesądza, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. został spełniony. Należy również zgodzić się z organami podatkowymi, iż w czasie upływu terminu płatności spornego zobowiązania (przypadającego na dzień 25 czerwca 2012 r. i 25 stycznia 2013 r.) Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Potwierdza to wprost treść odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z 31 marca 2017 r. oraz uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, z której wynika, że Skarżący został powołany w skład zarządu z dniem[...] lutego 2010 r. i została mu powierzona funkcja prezesa. Z rejestru wykreślono go [...] listopada 2015 r. Trafny jest też pogląd Dyrektora, iż wobec ustania bytu prawnego spółki (wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] marca 2016 r.) niewłaściwe było orzeczenie przez organ I instancji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką. W efekcie prawidłowe było uchylenie tej decyzji i orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanego w piśmie z 13 czerwca 2018 r. naruszenia art. 127 i art. 234 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wskazać bowiem należy, że wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne obejmujące zobowiązania, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego. Na stronie 6 i 7 zaskarżonej decyzji opisane zostały szczegółowo wszystkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, które jednak nie doprowadziły do zaspokojenia tych zobowiązań. Przede wszystkim zaś nie udało się ustalić i pozyskać żadnych składników majątkowych. Stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest zasadna. Istotne jest także to, iż postanowieniem z [...] września 2016 r. umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. O bezskuteczności egzekucji świadczy także fakt wydania postanowienia z [...] lutego 2015 r. o oddaleniu wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków niezbędnych do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze nie budzi bowiem wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Tym samym niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. O bezskuteczności egzekucji można więc mówić nie tylko wtedy, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, ale także wtedy gdy zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, bądź o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2011 r., I FSK 474/11 i przywołane tam orzecznictwo i literatura). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie. W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (tak m.in. wyroki NSA z: 20 listopada 2003 r., III SA 1110/02, 4 listopada 2005 r., I FSK 266/05, 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez zarząd spółki [...] grudnia 2014 r., sporną zaś jest kwestia czy był to właściwy czas. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z 17 października 2006 r., I FSK 85/06). W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie wskazały, że najstarsze zaległości spółki dotyczą należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i sięgają 2007 r. Ustalono bowiem, że spółka posiada te zaległości począwszy od rozliczenia za maj 2007 r. do lipca 2015 r. Ustalono również, że spółka nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące lipiec-wrzesień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r., styczeń-grudzień 2013 r., styczeń-czerwiec i sierpień-grudzień 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2011 r., maj, grudzień 2012 r., czerwiec-październik 2013 r. Organy podatkowe wykazały zatem – zdaniem Sądu – że już wówczas spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, a więc wystąpiła przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Z perspektywy oceny istnienia tej przesłanki istotne są również wnioski płynące z analizy sytuacji ekonomicznej spółki. Analiza sprawozdań finansowych za lata 2008-2010 potwierdziła bowiem, iż już w tym okresie zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku. Stan ten utrzymywał się na przestrzeni kolejnych lat. W okresie tym kapitał własny spółki osiągał wartości ujemne. Powyższe ustalenia świadczą zatem – jak trafnie stwierdziły organy podatkowe - o istnieniu przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest wystąpienie nadwyżki stanu biernego (zobowiązań) nad czynnym (aktywami). Słusznie też organy te dostrzegły, iż sytuacja taka miała miejsce jeszcze przed objęciem przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki. Zgodzić się jednak należy z tymi organami, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działanie jak zgłoszenie wniosku o upadłość nie oznacza, że takich działań nie może i nie powinien podjąć później, po objęciu swojej funkcji. W takiej sytuacji, czasem właściwym dla podjęcia takich działań jest okres dwóch tygodni po objęciu funkcji członka zarządu. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2016 r., II FSK 3364/13 i przywołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie tym nie budzi mianowicie wątpliwości, że nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki. W szczególności nie można odsuwać w czasie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w chwili objęcia stanowiska dana osoba ma świadomość, że spółka nie jest w stanie spłacać ciążących na niej zobowiązań. Członek zarządu ponosi bowiem odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z u.p.u. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Z akt niniejszej sprawy nie wynika jakoby Skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu spółki z dniem 10 lutego 2010 r. wystąpił w tym czasie do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Tymczasem kondycja finansowa spółki, w tym fakt powstawania zaległości w regulowaniu danin publicznych powinny być mu już wówczas znane. Podejmując się zasiadania w organie zarządzającym spółki Skarżący powinien był bowiem zapoznać się z jej dokumentacją finansową oraz realiami jej funkcjonowania. Takiego zachowania można było od niego oczekiwać jako że – jak to się podkreśla w orzecznictwie - członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów (por. wyrok SN z 24 września 2008 r., II CSK 142/08). Jeżeli zatem Skarżący podjął ryzyko zarządzania spółką, w sytuacji gdy spółka ta miała kłopoty finansowe (o czym szerzej powyżej), a zatem nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to musiał zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Tym samym nie może odnieść zamierzonego skutku jego argumentacja, że nie ponosi winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dopiero w 2014 r., gdyż wcześniej takiej możliwości nie miał z uwagi na "intensywne działania zmierzające do poprawy sytuacji finansowej spółki oraz do znalezienia inwestora, które to działania nie przyniosły jednak oczekiwanych rezultatów" czy też z uwagi na – jak to podniesiono w piśmie z 13 czerwca 2018 r. i na rozprawie – toczące się przed sądami powszechnymi spory o należności. Sąd nie neguje dobrych intencji, którymi kierował się Skarżący i nie odmawia mu prawa do podjęcia ryzyka gospodarczego, prowadzenia działalności spółki w trudnej sytuacji, jak również podejmowania działań naprawczych w celu wyprowadzenia spółki z tych kłopotów, nawet jeżeli to ryzyko wyraża się w opóźnianiu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący ma prawo do subiektywnej oceny perspektyw rozwojowych spółki. W sytuacji jednak, gdy jego subiektywne oceny okazują się nadmiernie optymistyczne, a wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje obiektywnie (w świetle opisanych wyżej okoliczności faktycznych) spóźniony to konsekwencji podjętego przez siebie ryzyka gospodarczego nie może przerzucać na wierzyciela, którego zaległości nie zostają zaspokojone. W tym kontekście nie było potrzeby – wbrew temu co zarzuca Skarżący - przeprowadzania dowodu z przesłuchania Skarżącego i świadka B.T.. Tym samym trafnie organy podatkowe stwierdziły, że wniosek złożony przez zarząd w grudniu 2014 r. był spóźniony, co potwierdziło postanowienie Sądu Rejonowego z [...] lutego 2015 r. ([...] ), który wniosek ten oddalił. Postanowienie to – wbrew temu co próbuje wykazać w skardze Skarżący – ma znaczenie przy ocenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Oddalenie wniosku z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego już samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje z kolei konstatację, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Stanowisko to jest w pełni aprobowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., II FSK 257/16). Powyższe okoliczności - w ocenie Sądu - potwierdzają, że wobec Skarżącego nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność za zaległości spółki w postaci zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. O braku winy nie może bynajmniej przesądzać sygnalizowany w skardze fakt przedłużania się w czasie – wskutek zaniechań po stronie głównej księgowej – przygotowania powyższego wniosku. Nie jest to bowiem okoliczność o charakterze obiektywnym, na którą Skarżący nie miał żadnego wpływu, a która uniemożliwiła mu jako członkowi zarządu wykonywanie obowiązków, w tym podejmowanie decyzji. Należy zgodzić się też ze stanowiskiem organów podatkowych, iż Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. W świetle powyższego uznać należy, że organy te dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny. Był on przy tym kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 O.p. okazały się niezasadne. W szczególności zaś nie było podstaw do żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby, jaka była sytuacja finansowa spółki. W orzecznictwie dominuje pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 4106/14). Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Stąd też nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i poprzestanie na wiedzy i doświadczeniu praktycznym pracowników organów podatkowych było wystarczające do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2017 r., I SA/Po 64/17). Reasumując skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy te zasadnie zastosowały przepisy art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę jako niezasadną.