III SA/Wa 418/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę Umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z [...] października [...] r. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa F. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w rozumieniu art. 551 k.c., będącą zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład której wchodziły m.in.: Zakład w R., na który składały się: prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli, Obręb R., działki nr [...] i [...] o łącznej pow. 212 000 m2 (Kw nr [...]), prawo własności nieruchomości (teren złoża ilastego), Obręb R., działka nr [...] o pow. 46 800 m2 (Kw nr [...]), prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 51,60 m2 położonego w budynku przy ul. [...] w R. (Kw nr [...]) z własnością którego związany jest udział wynoszący 5160/59540 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczysta Kw nr [...], maszyny, urządzenia i wyposażenie (środki trwałe grup III do VIII) opisane w załączniku do aktu notarialnego; Zakład w P., Zakład w S., Zakład w N., złoże i.", wszelkie inne składniki niematerialne i prawne przedsiębiorstwa przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym: dokumentacja geologiczna, dokumentacja techniczna, wszelkie koncesje, licencje, zezwolenia, zgody środowiskowe, wszelkie umowy cywilno-prawne. Decyzją z [...] lutego [...] r. Wojewoda [...] udzielił F. sp. z o.o. z/s w R., koncesji na wydobywanie surowców ilastych ze złoża "R." położonego w obrębie działek ew. nr [...] gruntów wsi R. Termin obowiązywania koncesji - do dnia 31 grudnia 2019 r. Dla złoża "R." ustanowiony został obszar górniczy "R. I" o pow. 124 823 m2. Jednocześnie z obszarem górniczym ustanowiono teren górniczy "R. I" o pow. 161 691 m2. Pismem z 4 lutego 2016 r. skarżąca wyjaśniła, że zakres posiadanej koncesji dotyczącej wydobycia surowców ilastych ze złoża "R." był tożsamy z zakresem koncesji wydanej na rzecz F. sp. z o.o. Strona nie występowała z wnioskiem o rozszerzenie tego zakresu. Na terenie zakładu w R. spółka nie prowadziła żadnych inwestycji czy modernizacji. Od momentu zakupu zakładu, z uwagi na nieopłacalność prowadzenia działalności gospodarczej w tej lokalizacji, intencją spółki było doprowadzenie do jego sprzedaży. Skarżąca zrealizowała decyzję Starosty Powiatowego w Z. z [...] sierpnia [...] r. dotyczącą rozbiórki budynku kotłowni. W dniu 26 października 2015 r. do Urzędu Gminy w R. wpłynęła korekta deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2013 rok, w której spółka wskazała do opodatkowania: grunty pozostałe o pow. 258 800 m2 (kwota podatku 103 520,00 zł, budynek mieszkalny o pow. 51,60 m2 (kwota podatku 36,64 zł), budynki pozostałe o pow. 12 247,62 m2 (kwota podatku 85 733,34 zł), budowle o wartości 241 818,00 zł (kwota podatku 4 836,36 zł). Łączna kwota podatku za 2013 rok według złożonej korekty deklaracji wyniosła 194 126,00 zł. Pierwotnie skarżąca wykazała podatek od nieruchomości w kwocie 371 308,00 zł – według deklaracji na 2013 rok złożonej 18 stycznia 2013 r. Zgodnie z deklaracją spółka zgłosiła wówczas do opodatkowania: grunt o pow. 258 800 m2 związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (kwota podatku 227 744,00 zł), budynek mieszkalny o pow. 51,60 m2 (kwota podatku 36,64 zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2 256,62 m2 (kwota podatku 49 645,64 zł), budynki pozostałe o pow. 9 991 m2 (kwota podatku 69 937,00 zł), budowle o wartości 1 197 234,00 zł (kwota podatku 23 944,68 zł). Skarżąca wyjaśniła pismem z 22 października 2015 r., że w latach 2012 - 2015 na nieruchomości nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Postanowieniem z [...] listopada [...] r. Wójt Gminy R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w stosunku do spółki wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013, 2014 i 2015. Wójt Gminy R. wydał decyzję z [...] kwietnia [...] r. w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości za lata 2012-2015. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO) decyzją z [...] września [...] r. znak: [...] uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy R. i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] grudnia [...] r. znak: [...] Wójt Gminy R. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, za nieruchomość nabytą przez spółkę 30 października 2012 r., na kwotę 326 945,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 3 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm. dalej: O.p.) przez bezzasadne przyjęcie, że spółka jako podmiot posiadający koncesję na wydobycie surowców ilastych prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie na posiadanych nieruchomościach, wbrew posiadanym przez organ dowodom świadczącym o zaniechaniu eksploatacji i zaprzestaniu wydobycia w 2003 r. Okolicznością kwestionowaną przez skarżącą było opodatkowanie przez organ I instancji podwyższoną stawką gruntów o pow. 230 102 m2 jako związanych z działalnością gospodarczą. Spółka podniosła, że na jej wniosek został pozytywnie zaopiniowany kierunek rekultywacji. Z postanowienia Wójta Gminy z [...] września [...] r., znak: [...] wynika, że eksploatacja złoża została zakończona w 2003 r. Podobnie wywieźć powyższe można było z dokumentacji rekultywacji dotyczącego zakładu górniczego "R.". Decyzją z [...] grudnia [...] r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji zostało wskazane, że przedmiotem opodatkowania była nieruchomość położona w R., powiat z., w obrębie 0019 R., oznaczona jako działki ewidencyjne nr: [...] oraz [...] o łącznej pow. 25,8979 ha. Według wypisu uproszczonego z rejestru gruntów zgodnie ze stanem z 2013 r.: grunt działki ew. nr [...] był sklasyfikowany jako: lasy (2966 m2), użytki kopalne (43.765 m2), grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (177 m2), grunt działki ew. nr [...] jako: grunty orne (3584 m2), grunty pod stawami (18.572 m2), łąki trwałe (1025 m2), tereny przemysłowe (58.341 m2), grunt działki ew. nr [...] jako: lasy (2553 m2), użytki kopalne (127.070 m2), tereny przemysłowe (926 m2). Łączny obszar gruntów sklasyfikowanych jako użytki kopalne i tereny przemysłowe wyniósł 230 102 m2 (tj. użytki kopalne 43.765 m2 + tereny przemysłowe 58.341 m2 + użytki kopalne 127.070 m2 + tereny przemysłowe 926 m2). Odnosząc się do argumentacji spółki, że nie prowadzi na nieruchomości działalności wydobywczej, SKO wskazało, że działania podejmowane w ramach rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych są częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Rekultywacja gruntów po działalności górniczej stanowi element składowy likwidacji zakładu górniczego w rozumieniu p.g.g. Stąd do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzenia tego stanu rzeczy ostateczną decyzją właściwego organu, grunt jest nie tylko związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale jest faktycznie zajęty na jej prowadzenie. Spółka posługuje się gruntami zarówno wtedy, kiedy przygotowuje je pod inwestycję, kiedy już eksploatuje złoże, jak i wtedy, gdy realizuje na posiadanych gruntach obowiązkową rekultywację. Wskazane elementy składają się na ruch zakładu górniczego, a tym samym są przejawem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. SKO podkreśliło, że postępowanie dotyczyło roku podatkowego 2013. Natomiast przedłożone przez skarżącą dokumenty wskazują, że rekultywacja przedmiotowych terenów po eksploatacji iłów została rozpoczęta nie wcześniej niż w 2016 r. (postanowienie Wójta Gminy R. znak: [...] z [...] września [...] r. o pozytywnym zaopiniowaniu kierunku rekultywacji). Podobnie bez znaczenia dla uznania gruntów za związane z działalnością gospodarczą było samo zaprzestanie wydobywania surowca (iłów). W ocenie SKO, zasadnym było opodatkowanie za 2013 r. gruntu o pow. 230 102 m2 sklasyfikowanego jako tereny przemysłowe oraz użytki kopalne, podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla działalności gospodarczej. Wysokość podatku od nieruchomości za 2013 rok przedstawiała się następująco: grunt 230 102 m2 x 0,88 zł = 202 489,76 zł, budynek mieszkalny o pow. 51,60 m2 x 0,71 zł = 36,63 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2 256,62 m2 x 22,00 zł = 49 645,64 zł, budynki pozostałe o pow. 9 991 m2 x 7,00 zł = 69 937,00 zł, budowle o wartości 241 818,00 zł x 2 % = 4 836,36 zł. W sumie podatek od nieruchomości za 2013 rok wyniósł 326 945,00 zł. Wysokość stawek podatku od nieruchomości wynikała z uchwały Rady Gminy R. Nr XXVIIl/180/2012 z dnia 30 października 2012 r. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi. Zatem grunt sklasyfikowany w rejestrze gruntów jako wody powierzchniowe płynące (symbol [...]) tj. część działki ew. nr [...] o obszarze 177 m2 nie podlegała opodatkowaniu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie przez organ II instancji wykładni art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej u.p.o.l.) w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych oraz błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu przez organ, że względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej ograniczają się jedynie do nieusuwalnych wad budynku, podczas gdy względy te mogą mieć także charakter organizacyjny czy prawny, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez: zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności, dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy, zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, i w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, i tym samym także prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O.p., nakazującego organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy. Strona podniosła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 198 § 1 O.p. przez zaniechanie oględzin, zaniechanie dowodu z opinii biegłego, czy nieruchomości będące w posiadaniu spółki mogą być bez przeszkód wykorzystywane do działalności polegającej na pozyskiwaniu kopalin, mimo że dowody te mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez niepodjęcie przez organ II instancji działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie precyzyjnego ustalenia stanu technicznego i prawnego przedmiotu opodatkowania należącego do skarżącej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Zdaniem sądu skarga nie jest zasadna. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że nieruchomość położona w R. znajdowała się w posiadaniu skarżącej w 2013 roku. Spór dotyczy tego, czy sporny grunt (poddawany obecnie rekultywacji) jest i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą oraz w konsekwencji – czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem sądu w odniesieniu do obu tych zagadnień odpowiedź jest twierdząca. Dla porządku należy wskazać, że skarżąca nie kwestionowała samej wysokości podatku. Wyjaśnienie powyższego stanowiska należy rozpocząć od przytoczenia odpowiednich przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej: "ustawą"), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, dla których podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia (zgodnie z treścią art.4 ust.1 pkt 1) ustawy). Natomiast zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1) lit a) ustawy, stawki podatku są wyższe od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, niż od gruntów określonych w ustawie jako "pozostałe". Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie można, wbrew stanowisku skarżącej uznać, że sporne grunty nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Skarżąca łączy "niemożność" wykorzystywania spornych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej z zakończonym procesem eksploatacji złóż i ich rekultywacją. W ostatnim akapicie skargi skarżąca wskazała: "(...) takie nieruchomości są gruntami zdewastowanymi czyli takimi, które utraciły całkowicie wartości użytkowe w wyniku działalności przemysłowej. Tym samym nie nadają się z przyczyn technicznych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.". Sąd nie zgadza się z powyższym stanowiskiem. Zdaniem sądu sam fakt, że skarżąca nie prowadziła na spornych gruntach wydobycia kopalin (co pozostaje w sprawie poza sporem) nie jest w sprawie istotny. Z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżąca nabyła sporne grunty na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 kc) spółki z o.o.o. w upadłości likwidacyjnej. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w takich okolicznościach, wywołuje zdarzenia właściwe dla następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 23 listopada 2012 roku w sprawie sygn. akt IV CSK 598/12, LEX 1284765). Oznacza to, że skarżąca weszła w prawa z koncesji udzielonej spółce F. sp. z o.o. w R. na wydobywanie surowców ilastych. Jak wynika z treści pisma Wójta Gminy R. z 29 września 2016 roku, eksploatacja złoża została zaniechana w 2003 roku, a poprzednik prawny skarżącej otrzymał decyzje ustalającą wodno – leśny kierunek rekultywacji. Z uwagi na wskazane wyżej konsekwencje nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez skarżącą, weszła ona w prawa i obowiązki wynikające z decyzji o kierunku rekultywacji. W pełni zasadne jest stanowisko organów podatkowych, w myśl którego rekultywacja gruntu, po zakończeniu procesu wydobycia, stanowi kontynuację działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kopalin. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku z 22 czerwca 2017 roku w sprawie II FSK 1548/15 (opublikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej określanej jako: CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża stanowi część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podzielił ten pogląd ten i stawiane za nim argumenty. Wskazał, że istotnie, nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. (...) Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z 16 czerwca 2016 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1320/14 (CBOSA). NSA oceniając stanowisko WSA stwierdził, że sąd ten właściwie przyjął, że przejawem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest stanowisko, że grunt objęty rekultywacją jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. Nie ulega wątpliwości – wskazał - że jeżeli rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to sprzeczne z zasadami nie tylko wykładni językowej, ale przede wszystkim wykładni logicznej byłoby rozumowanie oparte na tezie, że tak użytkowany grunt nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Okoliczność, że rekultywacja gruntów jest niedochodową częścią działalności (...) nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle unormowań u.p.o.l. (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłat samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Warunkiem opodatkowania nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest bowiem to, czy przedmiot przynosi dochody, lecz to czy grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy oraz czy pozostaje związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Argumenty powołane w uzasadnieniu ww. wyroku z 16 czerwca 2016 roku zostały powtórzone w uzasadnieniach wyroków z 11 września 2018 roku w sprawach II FSK 1075/18, II FSK 1076/18 i II FSK 1077/18 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje przedstawione stanowisko za własne. Potwierdza ono słuszność stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu nie zmienia go okoliczność, że w roku 2013 nie była prowadzona rekultywacja spornego gruntu. Sam fakt, że skarżąca, na której ciążył obowiązek rekultywacji faktycznie jej nie prowadziła nie może mieć wpływu na zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości. Tym bardziej, że – jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – skarżąca podejmowała działania zmierzające do zmiany kierunku rekultywacji. Działania te – zdaniem sądu – stanowią etap procesu rekultywacji. Jak wynika z postanowienia Wójta Gminy R. z 29 września 2016 roku, skarżąca wniosła o zmianę kierunku rekultywacji z wodno – leśnego na wodny i komunalny oraz częściowo specjalny (z możliwością zabudowy mieszkaniowej i rekreacyjnej). Ten kierunek rekultywacji został pozytywnie zaopiniowany w przedmiotowym postanowieniu Wójta Gminy R. Stanowisko skarżącej jest niezasadne również z innej przyczyny. W świetle powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, do tego aby uznać grunty za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wystarczy aby nie były one wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Konieczne jest również ustalenie, że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności. W uzasadnieniu wyroku z 26 kwietnia 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2742/17 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza np. jej ujęcie w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów, stwierdzić należy, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel. Dla porządku należy wskazać, że powyższa argumentacja została przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy w jej brzmieniu obowiązującym w 2014 roku. Argumentacja ta jest w pełni aktualna również w sprawie niniejszej, z uwagi na analogiczne brzmienie powołanego przepisu w roku 2012. Pogląd ten sąd przyjmuje za własny. Podkreślić należy, że sporne grunty – jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy – mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym planowana przez skarżącą zaaprobowana przez Wójta Gminy R. zmiana kierunku rekultywacji. Budowlane zagospodarowanie spornych gruntów bez wątpienia umożliwi skarżącej dalsze prowadzenie działalności gospodarczej na spornym terenie. Przedstawione wyżej okoliczności przesądzają zdaniem sądu, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stosownej stawce. Powyższe ustalenia wskazują również na niezasadność wszystkich podniesionych w skardze zarzutów zarówno dotyczących prawa materialnego, jak przepisów postępowania. W szczególności, wobec – w zasadzie niespornego stanu faktycznego – zbędne było przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z oględzin, czy dowodu z opinii biegłego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.