II FSK 1548/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Paweł Dąbek, Sędzia WSA del., Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. [...]" sp.j. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 44/15 w sprawie ze skargi "P. [...]" sp.j. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P. [...]" sp.j. z siedzibą w Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2015r., sygn. akt I SA/Go 44/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę "P. [...]" Sp. jawna w Z. (dalej: strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: organ odwoławczy) z dnia 20 listopada 2014r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 30 grudnia 2013r. Wójt Gminy L. (dalej organ I instancji) określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 435 513 zł. Organ ten ustalił, że strona skarżąca była między innymi właścicielem nieruchomości - działki nr [...] o powierzchni 6,7612 ha. Działkę tą sklasyfikowano w ewidencji gruntów jako: RV - 1,56 ha, ŁIII - 1,26 ha, N - 1,29 ha, RVI - 2,3212 ha, Lz - ŁIII - 0,33 ha. Wymienione wyżej grunty zostały wydzierżawione, na podstawie umowy z dnia 16 grudnia 2009r., "M. [...]" S.A. w K., w celu eksploatacji kopaliny. W ocenie organu pierwszej instancji w przedłożonych przez skarżącą deklaracjach na podatek od nieruchomości nie wykazano gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, które były przedmiotem umowy dzierżawy z 16 grudnia 2009 r. zawartej z "M. [...]" S.A. z siedzibą w K. Dlatego wezwano skarżącą Spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości oraz podatek rolny za lata 2010 i 2011. Strona skarżąca odmówiła złożenia korekty deklaracji, stwierdzając prawidłowość składanych przez siebie deklaracji. Jej zdaniem od momentu zawarcia umowy dzierżawy, na przedmiotowej działce dzierżawca nie rozpoczął żadnej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin. Z posiadanych przez stronę skarżącą informacji wynikało, że dzierżawca w ogóle nie użytkował działki, która nie utraciła charakteru użytków rolnych lub charakteru gruntów zadrzewionych albo zakrzewionych. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ I Instancji decyzją z dnia 25 czerwca 2012r. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta uchylona została decyzją organu odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2012r., który nakazał organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz dokonanie oględzin działki nr [...]. Wypełniając dyspozycję organu odwoławczego, organ I instancji 19 listopada 2012 r. przeprowadził oględziny spornej nieruchomości. W trakcie oględzin na całym terenie działki widoczne były ślady po ciężkim sprzęcie, wskazujące na wyrównanie gruntu, na obrzeżach działki, w okolicach stawu znajdowały się drzewa (kilkuletnie samosiejki). Na działce nie stwierdzono wydobycia kopalin ani też nie zaobserwowano żadnego sprzętu, ani żadnych innych urządzeń. Organ ustalił również, że działka ta objęta była rekultywacją, na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w S. z dnia 2 sierpnia 2012 r., wydanej dla "M. [...]" S.A. w K. Z ww. decyzji wynikał leśny kierunek rekultywacji terenów poeksploatacyjnych kopalni kruszywa naturalnego "M. [...]". Decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. organ I instancji ponownie określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 13 czerwca 2013r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując organowi I instancji wykazanie, że przedmiotowe grunty są (lub były, skoro postępowanie dotyczy roku 2010) faktycznie wykorzystywane w całości lub części do prowadzenia działalności innej niż leśna lub rolna. Wykonując dyspozycje organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe i ustalił, że wydobywany żwir był wywożony, nie był składowany, zaś dojazd do wyrobiska odbywał się po drodze gminnej. W 2005 r. wykonany został projekt zagospodarowania złoża i już wtedy były miejsca zmienione w wyniku wydobycia żwiru, był to obraz po wydobyciu żwiru. Powierzchnia wyrobiska ulegała zmianie. W roku 2012 "M. [...]" S.A. w K. zakończyła wydobycie żwiru, a działki nr [...] i [...] zostały poddane rekultywacji. Wniosek o rekultywację tych działek złożyła "M. [...]" S.A. Wydobycie żwiru prowadzone było tylko na działce nr [...] będącej własnością "M. [...]" SA. Mając na uwadze całokształt poczynionych w toku postępowania ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził, że cała działka zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej i decyzją z dnia 30 grudnia 2013r. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 435 513 zł. Uzasadniając wydaną decyzję, organ podał, że wydana decyzja koncesyjna oraz zawarta umowa dzierżawy określały w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jakkolwiek grunty te były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, grunty leśne, łąki i nieużytki, to wszystkie, po pierwsze, były w posiadaniu przedsiębiorcy, oraz po drugie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność wydzierżawiającego polegała bowiem między innymi na prowadzeniu zakładu górniczego wydobywającego kopaliny ze złoża naturalnego M. [...] oraz na transportowaniu wydobytego żwiru, przerabianiu, a wreszcie sprzedaży uzyskanych wyrobów. Organ podkreślił, że wydzierżawienie użytków rolnych podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, powodowało zmianę sposobu opodatkowania tych gruntów z podatku rolnego na podatek od nieruchomości. Podatnikiem podatku od wydzierżawionych gruntów pozostawał nadal właściciel użytków rolnych, czyli strona skarżąca. Wskazano również, że rekultywacja gruntów stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej. Proces ten na przedmiotowych działkach nie został zakończony. Dlatego też grunty te należało traktować, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, w którym kwestionowano jedynie opodatkowanie działki nr [...], organ odwoławczy decyzją z dnia 20 listopada 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla strony skarżącej za 2010 r. w kwocie 405 329,77 zł. W wydanej decyzji organ odwoławczy, odnośnie spornej działki, przyjął do opodatkowania jedynie jej część, faktycznie objętą rekultywacją. Oceniając dotychczasowe postępowanie oraz zgromadzony w sprawie materiał dowody stwierdził, że organ podatkowy I instancji zgromadził dowody w takim zakresie, jaki był w zaistniałym stanie faktycznym możliwy. Podkreślone zostało, że możliwości ustalenia stanu faktycznego istniejącego na nieruchomości w 2010 r. były znacznie ograniczone, szczególnie w sytuacji, gdy rodzaj prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej nie musi pozostawiać trwałych śladów, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy uznał przy tym za niewłaściwe przyjęcie przez organ I instancji, że wydzierżawienie działki do prowadzenia działalności w zakresie wydobywania żwiru jako warunku uzyskania przez tę spółkę koncesji, było jednoznaczne z zajęciem działki na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji całkowicie pominął bowiem okoliczność, że rekultywacji została poddana tylko część przedmiotowej działki. Uchybienie to miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie opodatkowania gruntu (użytku rolnego) podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy ustalił, że powierzchnia gruntu faktycznie poddana rekultywacji wynosiła 2,51 ha. Taką też powierzchnię przyjął do opodatkowania, jako wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach rolnych. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze, strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: a) naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2014r., poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), poprzez objęcie gruntu rolnego, w postaci działki nr [...] o powierzchni 6,7612 ha, podatkiem od nieruchomości, w części dotyczącej powierzchni 2,51 ha; b) naruszenie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p."), poprzez błędne ustalenie, że działka nr [...] o powierzchni 6,7612 ha, w części dotyczącej powierzchni 2,51ha w 2010 roku była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie eksploatacji kopalin lub też była wykorzystywana w inny sposób na prowadzenie działalności gospodarczej przez dzierżawcę; c) naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, że w 2010 roku na działce nr [...], w części dotyczącej powierzchni 2,51 ha była prowadzona przez dzierżawcę "M. [...]" S.A., działalność gospodarcza; d) naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka P. B. oraz zeznaniom słuchanego w charakterze strony D. M., którzy jednoznacznie twierdzili, że w 2010 roku na przedmiotowej działce nie odbywała się eksploatacja kopalin oraz inna działalność gospodarcza, pomimo że zeznania te są zgodne z materialnymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w postaci protokołów z oględzin przedmiotowej działki, pismami firmy "M. [...]" S.A., pismem F. N., z dnia 25.08.2011 r. i załączonej do tego pisma mapy działki nr 411/3 z zaznaczeniem obszaru górniczego. Zdaniem strony skarżącej z całości materiału dowodowego, zgromadzonego w niniejszej sprawie, jednoznacznie wynika, że w 2010r. na działce nr [...], jak również na części tej działki o powierzchni 2,51 ha wyznaczonej do rekultywacji, nie była wykonywana działalność gospodarcza. Dodatkowo strona skarżąca stwierdziła, że wobec okoliczności, iż nie brała jakiegokolwiek udziału w sporządzaniu przez dzierżawcę, wniosków o rekultywację części działki nr [...], ani nie była stroną żadnego postępowania administracyjnego, związanego z wydaniem decyzji o rekultywacji tej działki, to nie powinna ponosić jakichkolwiek konsekwencji prawnych i podatkowych, związanych z wydanymi w tym zakresie decyzjami, które według jej stanowiska były błędne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu było ustalenie, czy zasadnie opodatkowano sporną nieruchomość gruntową podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem warunkiem wyłączenia użytków rolnych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie powyższego przepisu w 2010 r., było faktyczne niezajmowanie gruntów dla potrzeb prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie sporne grunty w 2010 r. w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane były jako grunty rolne (RV, ŁIII, N, RVI, Lz-ŁIII) i stanowiły własność strony skarżącej. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób umożliwiający dokonanie prawidłowej oceny podjętych ustaleń. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zasadnie organy oceniły, że zarówno przesłuchania D. M. jak również P. B. i F. N. nie dały jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie sporny grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie odpowiedzi takiej nie dały oględziny dokonane w 2012 r. Trafnie zatem organy podatkowe oceniły, że na podstawie samych oględzin terenu, czy zeznań świadków nie można było ustalić, czy w 2010 r. działka ta lub jej część była faktycznie zajęta na działalność gospodarczą, a jaka jej część pozostawała działką rolną. Wobec niejednoznaczności okoliczności, wynikających z zeznań świadków oraz oględzin działki całkowicie prawidłowo kluczowe znaczenie przypisano dokumentom dzierżawcy nieruchomości – "M. [...]" S.A., dotyczącym rekultywacji, które wskazywały na wykorzystanie przedmiotowej działki w działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. Słusznie zatem organ odwoławczy przyjął do opodatkowania jedynie tę część działki, która poddana została procesowi rekultywacji, gdyż była ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez objęcie gruntu rolnego, w postaci działki nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym M. o powierzchni 6,7612 ha, podatkiem od nieruchomości, w części dotyczącej powierzchni 2,51 ha, 2. art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie, że działka nr [...] położona w obrębie ewidencyjnym M. o powierzchni 6,7612 ha, w części dotyczącej powierzchni 2,51 ha w 2010 r. była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie eksploatacji kopalin lub też była wykorzystywana w inny sposób na prowadzenie działalności gospodarczej przez dzierżawcę, 3. art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, że w 2010 roku na działce nr [...], w części dotyczącej powierzchni 2,51 ha była prowadzona przez dzierżawcę "M. [...]" S.A. z siedzibą w K., działalność gospodarcza. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ odwoławczy, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W tym też kontekście podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem jest między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a ponadto wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. również wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 746/12 oraz wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - niezbędne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600). Podkreślić ponadto należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się powinny do skarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego zgodność z prawem jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś do decyzji, postanowienia, czy też innego aktu lub czynności, podlegających kontroli sądowoadministracyjnej, wydanych przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2455/11). Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wyżej wskazanych wymogów nie spełnia. Mając jednak na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., choć nie zostały one powiązane z naruszeniem odpowiedniego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za prawidłowy należy uznać zakres badania przez sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 O.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 1627/16). W sprawie organy podatkowe obu instancji podjęły szereg działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadnie uznały, że zeznania świadków oraz przeprowadzone oględziny nie były wystarczające do stwierdzenia, czy na spornej działce lub jej części rzeczywiście była prowadzona działalność gospodarcza. Słusznie zatem zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów dzierżawcy nieruchomości, dotyczących rekultywacji (m.in. wniosek o uzgodnienie rekultywacji, projekt rekultywacji z mapą zagospodarowania terenu), świadczący jednak o wykorzystaniu spornej części działki dla celów działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podjął działania zmierzające do doprecyzowania, jaka część działki faktycznie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy także zauważyć, że formułując zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. strona jedynie lakonicznie uzasadniła, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnym wypadku nie upoważniał Sądu I instancji do ustalenia, że w 2010r. na części działki, będącej przedmiotem sporu, była prowadzona działalność gospodarcza, polegająca na wydobyciu kopalin przez dzierżawcę przedmiotowej działki". Tak sformułowane uzasadnienie zarzutów postępowania sprowadzające się w zasadzie jedynie do negacji ustaleń faktycznych, nie jest wystarczające do zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jej zdaniem, nieprawidłowo Sąd I instancji przyjął, że wystąpienie o rekultywację przedmiotowej działki powoduje, iż należy uznać ją za grunt, zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Poza ogólnikowym przytoczeniem tego zarzutu, strona skarżąca swojego stanowiska szczegółowo nie uzasadniła. Przede wszystkim, nie zaprezentowała jakiegokolwiek wywodu prawnego, z którego by wynikało, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jest błędna, w przyjętym za podstawę orzekania stanie faktycznym sprawy. Nie wskazała również, jak jej zdaniem powinna wyglądać prawidłowa wykładnia tego przepisu. Pomimo takich wad podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, możliwym jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tego zarzutu. Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy część działki nr [...], powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym. Zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, przedmiotowa działka stanowi bowiem użytek rolny. W związku z tym, jak wynika z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., może zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości, jedynie w przypadku uznania, że w roku podatkowym, zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że wskazana w decyzji organu podatkowego część przedmiotowej działki, zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadne jest bowiem stwierdzenie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku), za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r., poz. 672 ze zm. – dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak - jak już wskazał Sąd pierwszej instancji - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane za nim argumenty podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Istotnie, nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki: z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; z dnia 9 grudnia 2016r., II FSK 3333/14). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 2005r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz.U. z 2013, poz. 1205 ze zm.). Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Słusznie zatem Sąd I instancji wywiódł, że w sprawie nie zachodzi wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i w związku z tym organ podatkowy prawidłowo opodatkował podatkiem od nieruchomości, część przedmiotowej działki, objętej decyzją o rekultywacji. Proces rekultywacji gruntów, jak wskazano powyżej, stanowi ostatnią fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie, decyzja o rekultywacji wydana została w dniu 2 sierpnia 2012 r., zaś umowa dzierżawy gruntów była zawarta przez stronę skarżącą w dniu 16 grudnia 2009r. Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że logicznym jest, iż dzierżawca na części oddanej w dzierżawę działki, która następnie podlega rekultywacji, prowadził w 2010r., działalność gospodarczą. Prawidłowo ten sposób rozumowania zaakceptował Sąd pierwszej instancji, zaś strona skarżąca nie podała żadnych argumentów, mogących go podważyć. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).