III SA/Wa 423/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...]stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę UZASADNIENIE. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. wydanym wobec M. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej strona, spółka lub skarżąca), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] listopada 2019 r. przedłużające termin blokady rachunków bankowych strony o numerach: [...] oraz [...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 26 lutego 2020 r., do kwoty 977.734 zł z uwagi na uzasadnioną obawę, że spółka (podmiot kwalifikowany) nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro. Szef KAS w uzasadnieniu postanowienia z [...] stycznia 2020 r. wskazał, że żądaniem z 21 listopada 2019 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) dokonano blokady powyższych rachunków bankowych należących do spółki na 72 godziny, wskazując, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, blokada zaś była konieczna aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż strona mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych spółki na 72 godziny, jak i ustalenia zawarte w postanowieniu o przedłużeniu terminu stosowania blokady, odpowiadają prawu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że organ działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą strony i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że skarżąca mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Szef KAS, odnosząc się do postanowienia wydanego w pierwszej instancji [...] listopada 2019 r., ustalił że skarżąca została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców 14 października 2016 r. Od czasu powstania spółki jej prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem był V.N. Siedziba spółki ujawniona w KRS znajduje się przy ul. [...]. Adres ten został również zgłoszony organom podatkowym jako adres rejestracyjny, adres do korespondencji i adres przechowywania dokumentacji rachunkowej. Natomiast adresem prowadzenia działalności gospodarczej jest: ul. [...]. Przedmiotem przeważającej działalności skarżącej jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Organ ustalił też, że strona posiada dwa rachunki bankowe prowadzone przez [...] S.A., o numerach: [...] (rachunek prowadzony w PLN, otwarty 31 października 2016 r.), a także [...] (rachunek VAT dla podzielonej płatności, otwarty 9 czerwca 2018 r.), na którym uznania wyniosły łącznie 41.642,63 zł i były realizowane tytułami płatności np. [...]. Natomiast obciążenia tego rachunku wyniosły łącznie 41.642,63 zł i były realizowane tytułami płatności np. [...]. Z kolei analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym o nr [...] wykazała, iż w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2019 r. został on zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 3.767.641,51 zł, m.in., przez podmioty: O. S.C. (430.64,42 zł), O. (345.243,94 zł) oraz O. S.C. (327.052,95 zł). Spółka otrzymała w większości przelewy od ww. podatników tytułem płatności - zapłata za fakturę. Natomiast obciążenia ww. rachunku bankowego w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2019 r. wyniosły łącznie 3.612.974,99 zł. Spółka dokonała płatności na rzecz, m.in.,: J. sp. z o.o. (618.071,33 zł), S. sp. z o.o. (490.354,06 zł) oraz N. sp. z o.o. (286.317,72 zł). Skarżąca dokonywała w większości przelewów na rzecz ww. podmiotów tytułem płatności - zapłata za fakturę. Ponadto dokonała płatności na rzecz ZUS (108.316,33 zł) oraz Urzędu Skarbowego w P. (79.034,60 zł). Organ ustalił dalej, że strona jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 1 listopada 2016 r. i od tego dnia właściwym organem podatkowym dla niej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. W analizowanym okresie strona złożyła deklaracje dla podatku od towarów VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r., wykazując sprzedaż ze stawką 23% w wysokości netto 6.439.433 zł, VAT 1.481.070 zł oraz nabycia towarów i usług w wysokości netto 6.089.648 zł, VAT 1.400.618 zł. Spółka w okresie od stycznia 2018 r. do września 2018 r. wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy średnio w wysokości 19.160 zł. Natomiast w okresie od października 2018 r. do września 2019 r. wykazywała kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego średnio na poziomie 4.878 zł. W okresie od listopada 2016 r. od września 2019 r. spółka nie deklarowała nabycia środków trwałych, zaś w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. nie wykazała posiadanych aktywów trwałych. Skarżąca złożyła pliki JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r. deklarując sprzedaż ze stawką 23% w wysokości netto 6.439.430,52 zł, VAT 1.481.069,40 zł oraz nabycia towarów i usług od 48 podmiotów w wysokości netto 6.089.647,80 zł, VAT 1.400.619,08 zł. Organ odwołał się jednocześnie do postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w którym na str. 3-4 tego postanowienia przedstawiono zestawienie wpłat na rachunek bankowy strony w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2019 r. z wartościami brutto wynikającymi z sumowania wartości netto i podatku VAT z zadeklarowanych przez spółkę w złożonych przez nią plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r. fakturach VAT sprzedaży (wartość progowa netto 50.000 zł). Przedstawiono również zestawienie obciążeń rachunku bankowego spółki w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2019 r. z wartościami brutto wynikającymi z sumowania wartości netto i podatku VAT, z zadeklarowanych przez spółkę w jej plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r. faktur VAT zakupu (wartość progowa netto 35.000 zł). Szef KAS zauważył, że strona od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2019 r. nie dokonała pełnej płatności za pośrednictwem jej rachunków bankowych na rzecz podmiotów: S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., N. sp. z o.o., J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., zaś rozbieżności między wartościami deklarowanych nabyć od ww. podmiotów a wykonywanymi przez spółkę płatnościami wynoszą 2.802.874,09 zł. Ponadto skarżąca dokonała w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2019 r. płatności na rzecz JACKIE sp. z o.o. w kwocie przewyższającej należności wynikające z nabyć zadeklarowanych w plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r. Szef KAS poczynił również ustalenia faktyczne odnoszące się do ww. podmiotów, które wystawiły w analizowanym okresie faktury VAT na rzecz strony, mianowicie: 1) S. sp. z o.o. została zarejestrowana 16 listopada 2016 r., siedziba znajduje przy ul. [...]. Spółka ta została założona przez R. sp. z o.o. będącą podmiotem zajmującym się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. S. sp. o. o. posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem zarządu jest N.N. (PESEL - brak). Jedynym udziałowcem w tej spółce jest N.H. Z danych zawartych w plikach JPK_VAT za luty, kwiecień oraz maj 2018 r. wynika, że spółka ta deklarowała nabycia towarów i usług od: R. sp. z o.o., M. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o., które to podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego lub na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 tej ustawy, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem. S. sp. z o.o. natomiast została wykreślona 20 lipca 2018 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem 2) L. sp. z o.o. została zarejestrowana 11 czerwca 2018 r., z siedzibą przy ul. [...] (wirtualne biuro). Spółka ta została założona przez A. sp. z o.o., będącą podmiotem zajmującym się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Spółka ta posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem jest D.T. (brak PESEL). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT za okres od lipca 2018 r. do kwietnia 2019 r. wynika, że spółka ta deklarowała nabycia towarów i usług od: B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., które to podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych; a także od podmiotów: D. sp. z o.o., V. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., które również zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego lub na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 tej ustawy, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem. L. sp. z o.o. również została wykreślona 11 czerwca 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych. 3) J. sp. z o.o. została zarejestrowana 20 lutego 2017 r., z siedzibą przy Al. [...]. Spółka została założona przez O. sp. z o.o., będącą podmiotem zajmującym się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Spółka ta posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem jej zarządu jest K.H. (PESEL - brak). Udziałowcem jest T.M. (PESEL: [...]). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT za okres od lutego 2018 r. do sierpnia 2018 r. wynika, że spółka ta deklarowała nabycia towarów i usług od podmiotów: P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 tej ustawy, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem lub na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 tej ustawy, z uwagi na stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik nie istnieje. J. sp. z o.o. również została wykreślona 20 września 2018 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. 4) Z. sp. z o.o. została zarejestrowana 21 maja 2018 r. Siedziba znajduje przy ul. [...] (biuro wirtualne). Spółka została założona przez B. sp. z o.o., będącą podmiotem zajmującym się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Spółka posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem jej zarządu jest K.T. (PESEL - brak), natomiast udziałowcem – H.L. (PESEL – brak). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT za okres od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. wynika, że spółka ta deklarowała nabycia towarów i usług od podmiotów: M. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych, a także od podmiotów: E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., które również zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 tej ustawy, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego lub na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 tej ustawy, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem. Z. sp. z o.o. również została wykreślona 9 lipca 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. 5) N. sp. z o.o. została zarejestrowana 26 czerwca 2017 r. Siedziba znajduje przy Al. [...]. Spółka została założona przez O. sp. z o.o., będącą podmiotem zajmującym się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Spółka posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem jej zarządu jest X.C. (PESEL - brak), zaś udziałowcem – X.D. (PESEL: [...]). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT za okres od lutego 2018 r. do września 2018 r. wynika, że spółka ta deklarowała nabycia towarów i usług od podmiotów: M. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych, a także od podmiotów: R. sp. z o.o., M. sp. z o.o., I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., U. sp. z o.o., I. sp. z o.o., S. sp. z o.o., I. sp. z o.o., L. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. które również zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 tej ustawy, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego, lub na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 tej ustawy, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem. N. sp. z o.o. również została wykreślona z 11 września 2018 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. 6) J. sp. z o.o. została zarejestrowana 26 czerwca 2017 r. Siedziba znajduje przy Al. [...]. Spółka została założona przez O. sp. z o.o., będącą podmiotem zajmującym się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Spółka ta posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem jej zarządu jest B.V. (PESEL - brak), zaś udziałowcem – T.M. (PESEL: [...]). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do sierpnia 2018 r. wynika, że podmiot ten deklarował nabycia towarów i usług od: I. sp. z o.o., R. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., które to podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego lub na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 tej ustawy, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem. J. sp. z o.o. również została wykreślona z 20 września 2018 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na nie stawianie się na wezwania organu podatkowego. 7) G. sp. z o.o. została zarejestrowana 30 maja 2018 r. Siedziba znajduje przy ul. [...] (biuro wirtualne). Spółka została założona przez B. sp. z o.o., będącą podmiotem zajmującym się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Spółka posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem jej zarządu oraz jedynym udziałowcem jest V.T. (brak PESEL). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT za okres od lutego 2018 r. do czerwca 2019 r. wynika, że deklarowała ona nabycia towarów i usług od podmiotów: B. sp. z o.o., N. sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych, a także od podmiotów: G. sp. z o.o., K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., U. sp. z o.o., V. sp. z o.o., P. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D. sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., które również zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 tej ustawy, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. G. sp. z o.o. również została wykreślona z 2 sierpnia 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. 8) E. sp. z o.o. została zarejestrowana 25 lutego 2019 r. Siedziba znajduje przy ul. [...] (biuro wirtualne). Spółka została założona przez B. sp. z o.o., będącą podmiotem zajmującym się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Spółka posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5 000 zł. Prezesem jej zarządu oraz jedynym udziałowcem jest A.L. (PESEL: [...]). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT złożonych za okres od marca 2019 r. do września 2019 r. wynika, że spółka ta deklarowała nabycia towarów i usług od podmiotów: D. sp. z o.o., V. sp. z o.o., D. sp. z o.o., F. sp. z o.o., D. sp. z o.o., F. sp. z o.o., C. sp. z o.o., G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. sp. z o.o., G. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. E. sp. z o.o. również została wykreślona 18 listopada 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na to, że prowadząc działalność gospodarczą wiedziała lub miała uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. 9) N. sp. z o.o. została zarejestrowana 28 grudnia 2018 r. Siedziba znajduje przy ul. [...] (biuro wirtualne). Spółka posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem jej zarządu oraz jedynym udziałowcem jest T.D. (PESEL: [...]). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT złożonych za okres od stycznia 2019 r. do września 2019 r. wynika, że spółka nie zadeklarowała dostaw oraz nabyć. Spółka ta została z 29 października 2019 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. 10) D. sp. z o.o. została zarejestrowana 16 listopada 2018 r. Siedziba znajduje przy ul. [...] (biuro wirtualne). Spółka została założona przez A. sp. z o.o., będącą podmiotem zajmującym się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Spółka ta posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem jej zarządu oraz jedynym udziałowcem jest T.H. (PESEL – brak). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT za okres od listopada 2018 r. do sierpnia 2019 r. wynika, że spółka deklarowała nabycia towarów i usług od podmiotów: L. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. D. sp. z o.o. została wykreślona z 6 września 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem. 11) D. sp. z o.o. została zarejestrowana 27 marca 2019 r. Siedziba znajduje przy ul. [...] (biuro wirtualne). Spółka posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem jej zarządu oraz jedynym udziałowcem jest G.L. (PESEL: [...]). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT złożonych za okres od maja 2019 r. do września 2019 r. wynika, że spółka ta deklarowała nabycia towarów i usług od podmiotów: V. sp. z o.o., S. sp. z o.o., G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp.zo.o., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. 12) D. sp. z o.o. została zarejestrowana 15 grudnia 2017 r. Siedziba znajduje przy ul. [...] (biuro wirtualne). Spółka została założona przez A. sp. z o.o., będącą podmiotem zajmującym się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Spółka ta posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5 000 zł. Prezesem jej zarządu oraz jedynym udziałowcem jest T.N. (brak PESEL). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT złożonych za okres od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. wynika, że deklarowała ona nabycia towarów i usług od podmiotów: N. sp. z o.o., P. sp. z o.o., K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., X. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych, a także od podmiotów: D. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., S. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., które również zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 tej ustawy, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. D. sp. z o.o. również została wykreślona z 17 maja 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. 13) P. sp. z o.o. została zarejestrowana w 13 czerwca 2018 r. Siedziba znajduje przy ul. [...] (biuro wirtualne). Spółka została założona przez A. sp. z o.o., będącą podmiotem zajmującym się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Spółka ta posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem jej zarządu oraz jedynym udziałowcem D.T. (brak PESEL). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT złożonych za okres od lipca 2018 r. do kwietnia 2019 r. wynika, że deklarowała ona nabycia towarów i usług od podmiotów: K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych, a także od podmiotów: G. sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., U. sp. z o.o., V. sp. z o.o., L. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., V. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., które również zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 tej ustawy, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. P. sp. z o.o. również została wykreślona z 2 kwietnia 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych. 14) I. sp. z o.o. została zarejestrowana 22 stycznia 2018 r. Siedziba spółki znajduje przy ul. [...]. Spółka została założona przez R. sp. z o.o., będącą podmiotem zajmującym się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Spółka posiada kapitał zakładkowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem jej zarządu oraz jedynym udziałowcem jest Q.H. (brak PESEL). Z danych zawartych w plikach JPK_VAT złożonych za okres od lutego 2018 r. do maja 2019 r. wynika, że deklarowała ona nabycia towarów i usług od podmiotów: B. sp. z o.o., N. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych, a także od podmiotów: D. sp. z o.o., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., które również zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 tej ustawy, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego. I. sp. z o.o. również została wykreślona z 10 stycznia 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS uznał w niniejszej sprawie, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż ujęte przez stronę w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez: S. sp. z o.o., L. sp. z o.o. J. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., N. sp. z o.o., J. sp. z o.o. G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 4.251.015,02 zł; VAT 977.733,53 zł, wykazane przez stronę w jej plikach JPK_VAT złożonych za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do września 2019 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć zatem wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Łączna wartość podatku od towarów i usług wynikająca z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty na rzecz strony wynosi 977.773,53 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe strony w podatku od towarów i usług mogą zostać zakwestionowane przez organ kontrolny, w zakresie prawa strony do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w tejże kwocie 977.773,53 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez ww. podmioty, przez co podatek należny strony wzrośnie o tą właśnie kwotę. Szef KAS przyjął wskazaną kwotę na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykazania przesłanki istnienia uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania w podatku VAT, organ wskazał, że kapitał zakładowy skarżącej wynosi 50.000 zł. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że strona nie jest właścicielem nieruchomości, a z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że strona nie posiada pojazdów mechanicznych. Strona nie wykazała też nabycia środków trwałych w składanych przez siebie deklaracjach dla podatku od towarów i usług, zaś w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. nie wykazała aktywów trwałych. W tej sytuacji organ uznał, że jedynym istotnym składnikiem majątku strony są środki pieniężne znajdujące się na jej rachunkach bankowych. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS podtrzymał, zawartą w postanowieniu z [...] listopada 2019 r. ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, iż spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 977.773,53 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony na czas oznaczony do 26 lutego 2020 r. Ponadto odnosząc się do zarzutu strony, iż organ przed ustanowieniem blokady jej rachunków bankowych winien rozważyć inne, mniej uciążliwe dla niej formy zabezpieczenia wykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych, do czego mógłby też posłużyć jej towary handlowe znajdujące się w magazynie lub wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, Szef KAS wskazał, że z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie blokady oraz przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, której podstawowym wyznacznikiem są krótkie terminy dokonywanych czynności, z przyczyn obiektywnych brak jest możliwości podejmowania przez organ sformalizowanych czynności postępowania, celem ustalenia aktualnego stanu zapasów towarów i wierzytelności związanych z prowadzoną przez podmiot kwalifikowany działalnością gospodarczą i chociażby ustanowienia na nich zastawu skarbowego, o którym mowa w art. 41 i nast. Ordynacji podatkowej, dla powstania którego wymagany jest też wpis do rejestru zastawów skarbowych. Stąd też organ za niezasadny uznał zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona oszacowanego zobowiązania podatkowego. Organ nie zgodził się także z zarzutami spółki, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu dotyczą one w istocie nie tyle nieprawidłowego ustalonego stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez stronę. Naruszenia zasady postępowania wyrażonej wart. 121 §1 Ordynacji podatkowej, także nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Szef KAS nie podzielił również pozostałych zarzutów i argumentów strony zawartych w zażaleniu. Wyjaśnił, że sformułowanie "nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego" użyte w treści przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że musi istnieć decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek VAT został bowiem skonstruowany w taki sposób, aby zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy samego prawa, niezależnie od decyzji organu czy kwoty zadeklarowanej przez podatnika, w konsekwencji zaistnienia zdarzeń podlegających opodatkowaniu, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. W niniejszej sprawie uzasadnione jest natomiast podejrzenie, że strona może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT, bowiem – jak podejrzewa organ - wykazane przez stronę za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r. plikach JPK_VAT faktury VAT zakupu od: S. sp. z o.o., L. sp. z o.o. J. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., N. sp. z o.o., J. sp. z o.o. G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D. sp. z o,o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 4.251.015,02 zł, VAT 977.733,53 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikających z tych faktur. W związku z powyższym Stronie z dużym prawdopodobieństwem nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w łącznej kwocie 977.733,53 zł. Organ podniósł także, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy stroną a jej kontrahentami ani ocena zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, lecz przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych. Stąd też w tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu bowiem tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane. Natomiast weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy stroną a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła obrazę przepisów postępowania, która mogła mieć wpływ na jego treść, a mianowicie: I. naruszenie art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, iż obowiązkiem przedsiębiorcy jest dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą tylko za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do wniosku, że powyższy obowiązek staje się aktualny, o ile stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a także gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 zł, co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ, iż skarżąca nie dokonała pełnej płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, a powyższe uzasadnia podejrzenie, że strona może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT, podczas gdy strona przedstawiła dokumenty, z których jednoznacznie wynika, iż spółka dokonywała płatności za faktury VAT na kwotę wyższą niż 15.000,00 zł za pośrednictwem rachunku bankowego, zaś poniżej tej kwoty w formie gotówkowej, a łączna wartość brutto faktur VAT jest zgodna z łączną wartością obciążeń rachunku oraz zapłaty w formie gotówkowej; II. naruszenie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą od połowy października 2016 r., posiada stosowne aktywa w postaci towarów, należności oraz zgromadzonych na rachunku środków finansowych niezbędnych do wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a z okoliczności sprawy nie wynika uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany tego zobowiązania nie wykona; III. naruszenie art. 119zn § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, a mianowicie użycie narzędzia wskaźnika ryzyka w celu oceny czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie ww. wskaźnik nie ma zastosowania; IV. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie w sposób niejako "automatyczny", iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, a z okoliczności spraw)7 nie wskazują na ryzyko wyłudzania przez nią podatku od towarów i usług, ponadto powiązanie z podmiotami określonymi przez Szefa KAS jako "podatnicy znikający" nie jest poparte żadnymi dowodami; V. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, uzasadniając to tym, iż spółka nie posiada żadnego majątku poza zgromadzonymi na rachunku bankowym środkami finansowymi, m in. nie posiada środków trwałych, podczas gdy skarżąca poza zgromadzonymi środkami finansowymi dysponuje aktywami obrotowymi w postaci towarów, zapasów i należności; VI. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do kryterium oceny dowodu, poprzez dowolną ocenę tylko wybranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie faktów tylko niekorzystnych dla strony, a mianowicie organ doszedł do przekonania, iż wykazane przez stronę w złożonych przez nią plikach JPK_VAT, faktury zakupu za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r. od podmiotów: S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., J. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., N. sp. z o.o., J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D. sp. z o.o,, D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż skarżąca nie dokonała pełnej płatności na rzecz ww. podmiotów, mimo przedłożenia przez spółkę zestawienia rachunków, zgodnie z którymi łączna wartość brutto faktur VAT jest zgodna z łączną wartością obciążeń na rachunku oraz płatności gotówkowych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Powołując się na powyższe uchybienia, których uzasadnienie przytoczono w skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie blokady rachunków bankowych, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego skarżącej oraz oceny materiału dowodowego, który w ocenie organu uzasadnia istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, jakim jest skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przywołać przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Stosownie natomiast do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Ustawodawca ustanowił, że takie postanowienie, zgodnie z § 2 art. 119zw Ordynacji podatkowej zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. 119zw § 4 Ordynacji podatkowej, żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 tej ustawy. W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (jedynie do 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy). Należy podkreślić, że wedle art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym, do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Przyspieszoną procedurę postępowania przed sądem w odniesieniu do postanowienia o przedłużeniu blokady reguluje art. 119 zzb § 5 Ordynacji podatkowej przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest - zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem - uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xspid=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Wyjaśnić też należy, że analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego). Analizowana blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Podkreślić także należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje: 1) ustawę z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie 13 lipca 2018 r., do 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu; 2) ustawę z 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego, 3) ustawę z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora. Niewątpliwie natomiast istnienie podobnych (do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie) instytucji w polskim systemie prawnym, nie zwalnia ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od rzetelnego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania. Instytucja ta bowiem ingeruje istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Chociaż bowiem przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz tej ustawy, nie zmienia to jednak tego, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie można rozważać czy rachunek tego podmiotu jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzających do wyłudzenia podatku, natomiast przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia może być tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania przez ten podmiot zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Powyższe stanowisko jest błędne. Szef KAS rozpatrując zażalenie skarżącej nie tylko ma uprawnienie ale też powinność oceny materiału dowodowego zebranego na etapie stosowania tzw. krótkiej blokady, w tym odniesienia się do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Także sąd w ramach sądowoadministracyjnej kontroli postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), o której mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do badania przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z [...] listopada 2019 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienia (żądanie dokonania blokady rachunku skarżącej z 21 listopada 2019 r.). Obie blokady, krótka (na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane. Naczelny Sąd administracyjny w wyroku 3 marca 2020 r., I FSK 1888/19, niepubl. oraz następnie w wyroku z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 wyjaśnił, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony (wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 491/20 dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane poniżej w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapatrywanie wyrażone w powyższych wyrokach NSA, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjmując powołane argumenty jako własne. Przyjęcie stanowiska "o ograniczeniu sądowej kontroli tylko i wyłącznie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych" (por. motywy orzeczenia NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 491/20). Ustanowienie bowiem tzw. pierwszej blokady w obecnym stanie prawnym nie jest zaskarżalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym konstytucyjne prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi istotny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej, która to zasada wynika nie tylko z art. 45 ust. 1 Konstytucji, ale także z art. 2 Konstytucji, i jest "wartością samą w sobie" (wyroki TK z: 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158; 2 października 2006 r., sygn. akt SK 34/06, publ. OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 118; 27 marca 2007 r., sygn. akt SK 3/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 32)." W niniejszej sprawie blokada rachunków skarżącej na 72 godziny została dokonana [...] listopada 2019 r., a przedłużenie tej blokady nastąpiło [...] listopada 2019 r. Zatem postanowienie Szefa KAS wydane w tej sprawie w pierwszej instancji zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Zgodnie z przepisem art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej, do biegu terminów, o których mowa w dziale IIIB – Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy, za wyjątkiem art. 119zw § 1 (przedłużenie blokady) i art. 119zzb § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (rozpatrzenie skargi przez wojewódzki sąd administracyjny). Zatem zastosowanie blokady na 72 godziny, uregulowane w art. 119zv Ordynacji podatkowej, podlega reżimowi ww. przepisu dotyczącego obliczania terminów. W konsekwencji blokada rachunków bankowych spółki zastosowana [...] listopada 2019 r. (czwartek) na 72 godziny obowiązywała do 26 listopada 2019 r. (wtorek). W zaskarżonym postanowieniu Szef KAS ocenił także zasadność ustanowienia blokady. I tak, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, podstawą zastosowania tzw. krótkiej blokady było posiadanie informacji przez Szefa KAS, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, blokada zaś była konieczna aby temu przeciwdziałać. Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą skarżącej i w wyniku przeprowadzonych działań doszedł do przekonania, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wykazane przez stronę w złożonych przez nią za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r. plikach JPK_VAT faktury VAT zakupy od podmiotów: S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., J. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., N. sp. z o.o., J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D. sp. z o.o,, D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 4.251.015,02 zł, VAT 977.733,53 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Zdaniem organu powyższe może mieć wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe strony w podatku od towarów i usług mogą zostać zakwestionowane przez organ kontrolny, w zakresie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 977.773,53 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez ww. podmioty, przez co podatek należny strony wzrośnie o tę właśnie kwotę. Szef KAS przyjął powyższą kwotę na potrzeby zastosowania w sprawie przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony. Pomimo że organ wskazywał, że podstawą do przedłużenia w niniejszej sprawie terminu blokady rachunków bankowych strony była ocena jej obecnej sytuacji finansowej, w istocie jednocześnie zweryfikował podstawy do zastosowania ustanowienia blokady rachunków bankowych skarżącej jako podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny. Należy podkreślić, że okoliczności faktyczne, które zdaniem Szefa KAS przemawiały za zastosowaniem tzw. krótkiej blokady w niniejszej sprawie, organ ten przedstawił bardzo szczegółowo na str. 10 – 22 zaskarżonego postanowienia z [...] stycznia 2020 r., w tym dokonał też szczegółowych ustaleń faktycznych odnoszących się do wyżej wymienionych podmiotów, które w analizowanym okresie wystawiły faktury VAT na rzecz strony. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że Szef KAS, wbrew zarzutom skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek do zastosowania blokady oraz jej przedłużenia poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny. W przekonaniu sądu, przedstawiona analiza ryzyka dotycząca skarżącej uzasadnia podejrzenie, że spółka mogła ująć w rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z analizy zestawienia obciążeń rachunku bankowego spółki w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2019 r. wynika, że skarżąca w tym czasie nie dokonała pełnej płatności za pośrednictwem jej rachunków bankowych na rzecz podmiotów: S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., N. sp. z o.o., J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., zaś rozbieżności między wartościami deklarowanych nabyć od ww. podmiotów a wykonywanymi przez skarżącą płatnościami wynoszą 2.802.874,09 zł. Ponadto spółka dokonała w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2019 r. płatności na rzecz J. sp. z o.o. w kwocie przewyższającej należności wynikające z nabyć zadeklarowanych w plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r . Kontrahenci spółki to ponadto podmioty nowo powstałe, z minimalnym kapitałem zakładowym, założone przez podmioty zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, posiadające siedziby rejestrowe w biurach wirtualnych, które to podmioty zostały w niedługim czasie po ich rejestracji wykreślone z rejestru podatników podatku VAT, bądź z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, bądź na brak stawiania się na wezwania organu podatkowego, bądź z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych. Ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie uzasadniają zatem podejrzenie, iż strona może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT. Zebrany dotychczas materiał dowodowy uzasadnia bowiem podejrzenie, że wykazane przez skarżącą za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r. plikach JPK_VAT faktury VAT zakupu od powyższych podmiotów na łączną kwotę netto 4.251.015,02 zł, VAT 977.733,53 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikających z tych faktur. W związku z powyższym stronie z dużym prawdopodobieństwem nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w łącznej kwocie 977.733,53 zł. Konieczność poczynienia w zaskarżonym postanowieniu ustaleń faktycznych odnoszących się do innych podmiotów wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, która opiera się także na prawie do odliczenia przez podatnika tego podatku od podatku należnego, podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabytych od innych podatników tego podatku, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. Konstrukcja tego podatku zakłada również zasadę, że prawo do takiego odliczenia przysługuje jedynie w takim przypadku, gdy fakturom VAT wystawianym przez podatników podatku VAT na poszczególnych etapach obrotu, towarzyszą faktyczne operacje gospodarcze z rzeczywistym obrotem towarem lub świadczeniem usług ujętych na tych fakturach oraz transakcje te realizują się faktycznie pomiędzy tymi podmiotami, które są wskazane jako strony tych transakcji w wystawionych fakturach VAT oraz innych dokumentach dotyczących tych transakcji. Przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiając przesłankę ustanowienia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego w postaci stwierdzonej przez organ możliwości wykorzystywania przez dany podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, nie wymaga jednocześnie aby wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego odnosiły się bezpośrednio do tego podmiotu kwalifikowanego. Wyłudzenie skarbowe może też bowiem wystąpić u innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, zaś podmiot kwalifikowany może też być tylko jego świadomym lub nieświadomym uczestnikiem. W konsekwencji blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym występującym u innych podmiotów, niż podmiot kwalifikowany (tak trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/19). Przy czym nie jest konieczne udowodnienie, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy uprawdopodobnienie tych okoliczności. Natomiast weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, jak trafnie zauważył organ, będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą. Zasadniczą podstawą do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Zatem w tym postępowaniu przedmiotem oceny jest także istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Odnośnie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Instytucja blokady rachunku bankowego, od daty obowiązywania, tj. 30 kwietnia 2018 r., doczekała się już wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (np. WSA w Warszawie: z 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18, z 4 stycznia 2019 r., III SA/Wa 2960 i z 26 lutego 2019 r., III SA/Wa 409/19, III SA/Wa 1503/19, 727/19; także powołane powyżej wyroki NSA). Orzecznictwo sądowoadministracyjne jest zgodne, że standardy dokonania przedłużenia blokady może wyznaczać bogate orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynaci podatkowej), której zastosowania wymaga spełnienia analogicznej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2). I tak, w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej, m.in., na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności, wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Powołane stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych, np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Jak ustalono powyżej, postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady wskazanych dwóch rachunków bankowych, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 26 lutego 2020 r. Oceniając zasadność i legalność zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady sąd pierwszej instancji stwierdził, że Szef KAS wykazał w postanowieniu z [...] listopada 2019 r. zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw Ordynacji podatkowej. Mianowicie, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 977.733,53 zł przekracza równowartość 10.000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach. Mianowicie: kapitał zakładowy spółki wynosi 50.000 zł, skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości, ani pojazdów mechanicznych. Strona nie wykazała nabycia środków trwałych w składanych przez siebie deklaracjach dla podatku od towarów i usług, zaś w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. nie wykazała aktywów trwałych. W tej sytuacji należy więc uznać, że jedynym istotnym składnikiem majątku strony są środki pieniężne znajdujące się na jej rachunkach bankowych. Ponadto prawidłowo też organ uznał, że z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie blokady oraz przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, której podstawowym wyznacznikiem są krótkie terminy dokonywanych przez organ czynności, z przyczyn obiektywnych brak jest możliwości podjęcia sformalizowanych czynności postępowania, celem ustalenia aktualnego stanu zapasów magazynowych towarów strony i wierzytelności związanych z prowadzoną przez podmiot kwalifikowany działalnością gospodarczą i chociażby ustanowienia na nich zastawu skarbowego, o którym mowa w art. 41 i nast. Ordynacji podatkowej, dla powstania którego wymagany jest też wpis do rejestru zastawów skarbowych. Odnosząc się do zarzutów strony, że ewentualnym zabezpieczeniem wykonania jej zobowiązań podatkowych mogłyby być towary handlowe lub wierzytelności, należy też podnieść, że strona w żaden sposób nie konkretyzuje takich swoich aktywów (składników majątku), które można byłoby uznać za zabezpieczenie wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 977.733,53 zł. Ustalenia co do sytuacji majątkowej spółki, wskazują, że dane majątkowe i finansowe, w tym te wynikające ze sprawozdania finansowego za 2018 r. nie gwarantują w żadnej mierze wykonania przez spółkę szacowanego w sprawie niniejszej zobowiązania podatkowego. Zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania. Wobec powyższego za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też Szef KAS nie uwzględnił argumentów strony, która wskazywała, że załączone przez nią tak do skargi jak i zażalenia dokumenty w postaci wygenerowanych z programu księgowego zestawień zapisów kont obrazujących rozliczenia strony z jej kontrahentami w okresie od 1 stycznia 2018 r. do dnia wygenerowania tych zestawień, tj. 9 grudnia 2019 r., potwierdzają zgodność łącznej wartości należności z faktur V AT wystawionych przez tych kontrahentów na rzecz skarżącej z łączną kwotą, na którą obciążono rachunki bankowe strony na rzecz tych kontrahentów. Należy wskazać, że złożone zestawienia zapisów kont - jak wynika z ich treści - zawierają dane odnoszące się zarówno do rozliczeń strony z jej kontrahentami w formie gotówkowej, czemu odpowiadają zapisy z konta nr "[...]" oraz w formie bezgotówkowej, tj. z wykorzystaniem rachunku bankowego, czemu odpowiadają zapisy z konta nr "[...]". W zaskarżonym postanowieniu przedstawiono natomiast analizę przepływów finansowych wyłącznie na rachunkach bankowych strony i na podstawie tejże analizy organ wywiódł wniosek o braku płatności przez stronę w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2019 r. za pośrednictwem jej rachunków bankowych na rzecz: S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., N. sp. z o.o. J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o. D. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., pełnej należności wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez te podmioty. Należy w tym miejscu ponownie zauważyć, że instytucja blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego unormowana w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej opiera się na przesłance wykorzystywania przez ten podmiot działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przesłanka ta koresponduje zasadniczo z zapisanym w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, obowiązkiem dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Stąd też Szef KAS w dokonywanej przez siebie analizie ryzyka, oparł się na danych obrazujących przepływy finansowe na rachunkach bankowych skarżącej, jako podmiotu kwalifikowanego. Ponadto dokumenty w postaci zestawień zapisów kont nie potwierdzają zapłaty przez stronę w formie gotówkowej należności na rzecz jej kontrahentów wynikających z wystawionych przez nich faktur VAT. Złożone przez stronę dokumenty w postaci zestawień kont oraz zapisane w nich operacje finansowe, winny być bowiem oparte na podstawie właściwych dowodów księgowych. W przypadku deklarowanych przez stronę operacji gotówkowych są nimi następujące dokumenty kasowe: KP - kasa przyjmie i KW - kasa wypłaci oraz sporządzany przy ich wykorzystaniu raport kasowy (RK). Zadaniem dokumentów kasowych KP i KW jest dokumentowanie rozliczeń gotówkowych podmiotu polegających na zapłacie w formie gotówkowej lub też na przyjęciu zapłaty w formie gotówkowej. Dopiero takie dokumenty mogą być następnie podstawą do dokonania stosownych zapisów księgowych w prowadzonych przez dany podmiot ewidencjach. Prawidłowo zatem organ przyjął, że przedłożone przez stronę zestawienie zapisów kont zawierające również dane odnoszące się do rozliczeń strony z jej kontrahentami w formie gotówkowej, czemu odpowiadają zapisy z konta nr ,,[...]", nie jest dokumentem źródłowym potwierdzającym operacje gotówkowe, na które powołuje się skarżąca. Natomiast strona będzie miała możliwość wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych ze stosowanymi przez nią sposobami rozliczeń finansowych z jej kontrahentami, w toku prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej. Ponadto, co zasadnie wytknął organ odnosząc się do wyjaśnień strony zawartych w piśmie z 11 grudnia 2019 r., skarżąca poza złożeniem wspominanych wcześniej dokumentów w postaci zestawień zapisów kont nie wykazuje podnoszonej przez siebie okoliczności istnienia zobowiązań wobec jej kontrahentów S. sp. z o.o., J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., które zostały zaciągnięte jeszcze w 2017 r., a których spłata miała miejsce dopiero w analizowanym okresie od stycznia 2018 r. do września 2019 r. Podobnie strona nie wykazuje podnoszonej przez siebie okoliczności dokonania w listopadzie 2019 r. zapłaty pozostałej części nieuregulowanej wcześniej w całości należności wobec D. sp. z o.o. Zauważyć należy, że złożone przez stronę zestawienie zapisów kont odnoszące się do podmiotu D. sp. z o.o., pomimo jego wygenerowania 9 grudnia 2019 r., obejmuje dane dotyczące płatności gotówkowych (konto "[...]") i bezgotówkowych (konto "[...]") w okresie jedynie do końca października 2019 r Chybiony był także zarzut naruszenia przepisu art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez niezasadne przyjęcie, że obowiązkiem przedsiębiorcy jest dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą tylko za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił wszakże, iż instytucja blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego unormowana w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej opiera się na przesłance wykorzystywania przez ten podmiot działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przesłanka ta koresponduje zasadniczo z zapisanym w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców obowiązkiem dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Stąd też, Szef KAS w analizie ryzyka wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, opiera się na danych obrazujących przepływy finansowe na rachunkach bankowych tego podmiotu. Z powyższego nie wynika aby organ zajął stanowisko o bezwzględnym obowiązku przedsiębiorcy dokonywania lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą tylko za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Zdaniem sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do oceny strony, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału strony w oszustwie podatkowym. Stosownie do art. 122 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 tej ustawy). Z cytowanych przepisów wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Uwzględniając powyższe uwagi wyjaśniające, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (tj. w pełnym zakresie) sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS, nie naruszała powyższych przepisów. Analiza podniesionych w skardze zarzutów wskazuje, że w istocie nie dotyczą one prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, bo strona go nie kwestionuje, lecz jego odmiennej oceny. Zaskarżone postanowienie, wbrew temu co twierdzi skarżąca, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Szef KAS uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową skarżącej. Co istotne, skarżąca nie przestawiła materiału dowodowego, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Zdaniem sądu, Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 119zn § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Szef KAS dokonuje w ramach swoich kompetencji, zgodnie z art. 119zn Ordynacji podatkowej, analizy ryzyka wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs Ordynacji podatkowej. Wyniki tejże analizy ryzyka mogą być podstawą do dokonania na mocy art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, w sytuacji o której mowa w powyższym przepisie. Następnie Szef KAS może, na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, dokonać przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Przy czym w tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie przez organ, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu bowiem tylko uzasadniona obawa. Tak więc, przepis art. 119zw §1 Ordynacji podatkowej nakłada na Szefa KAS obowiązek dokonania wszechstronnej analizy działalności gospodarczej sprawdzanego podmiotu i w przypadku podejrzeń, że w danej sprawie zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przekraczających równowartość 10.000 euro, w konsekwencji niewątpliwie w sprawie niniejszej istnieje możliwość zastosowania przez organ art. 119zn Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym postanowieniu wskazano na uzasadnione podejrzenie ujęcia przez stronę w jej ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co może mieć wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług. Podstawą do przyjęcia przez organ istnienia takiego uzasadnionego podejrzenia był zgromadzony dotychczas materiał dowodowy oraz posiadane przez organ informacje, które wskazywały też, że strona może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, co zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło podstawę do dokonania blokady rachunków bankowych strony na okres 72 godzin. Natomiast przedłużenie blokady rachunków bankowych strony na podstawie przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej zostało dokonane przez organ w zaskarżonym postanowieniu, z uwagi na istnienie uzasadnionej obawy, że strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zv § 1 oraz art. 119 zw § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie sądu zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.