III SA/Wa 426/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 15 września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec D. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący podatek od towarów i usług za listopad 2010 r. w kwocie należności głównej 1 600 000 zł plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 18 września 2014 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku [...] S.A. i w Banku [...] S.A. Spółka zawiadomienia te otrzymała wraz z odpisem tytułu wykonawczego 23 września 2014 r. Pismem z 24 września 2014 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała: - art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej zwanej też "upea" lub "ustawą", z uwagi na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem, bowiem wykonanie stanowiącej jego podstawę decyzji z 7 lipca 2014 r. winno być dodatkowo wstrzymane co najmniej do kwoty 17 797 083, 58 zł; - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 upea, z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie go niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z [...] lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; - art. 33 § 1 pkt 8 upea, z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego; - art. 33 § 1 pkt 10 upea, z uwagi na niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3, a mianowicie błędne wyliczenie okresu naliczenia odsetek w pozycjach 38 oraz 39 części B skarżonego tytułu wykonawczego, podczas gdy prawidłowo skonstruowany tytuł wykonawczy powinien określać wysokość egzekwowanej należności pieniężnej, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawkę tych odsetek; - art. 33 § 1 pkt 7 upea, z uwagi na brak uprzedniego doręczania zobowiązanemu upomnienia. Postanowieniem z [...] października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając w trybie art. 34 § 1, § 1a i § 4 w związku z art. 33 ustawy, uznał za niedopuszczalny zarzut braku wymagalności obowiązku oraz uznał za niezasadny: zarzut nieistnienia obowiązku, zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia z dnia 7 lipca 2014 r., zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 upea, zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązania upomnienia. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. uznał za niedopuszczalny zarzut braku wymagalności obowiązku oraz uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku objętego, zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającego z orzeczenia z dnia 7 lipca 2014 r., zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 upea, zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., ponownie uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że zgłoszony przez Stronę zarzut braku wymagalności art. 33 § 1 pkt 2 upea wymaga merytorycznego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uznał za niezasadny: zarzut nieistnienia części obowiązku, zarzut braku wymagalności obowiązku, zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia z dnia 7 lipca 2014 r., zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 upea. W uzasadnieniu postanowienia, w odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy, Naczelnik stwierdził, iż art. 24 ust 2 pkt 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej zwanej też "uks", nie ma w sprawie zastosowania, bo nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczenie odsetek. Ponadto w omawianym przypadku nie ma zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("Op"). Natomiast Organ uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Op za okres od 7 maja 2014 r. do 24 lipca 2014 r. Z kolei odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 upea wskazał, że złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje z mocy prawa jej wstrzymania. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik wstrzymał wykonanie decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. w części dotyczącej 06/2009, 07/2009, 08/2009 wraz z odsetkami w całości oraz 09/2009 w części odpowiadającej kwocie 196 362, 54 zł należności głównej i 107 208, 50 zł odsetek za zwłokę oraz odmówił wstrzymania decyzji w pozostałej części. Powyższe postanowienie Dyrektor utrzymał w mocy. Ponadto w niniejszej sprawie nie zachodzą również pozostałe przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy, tj. odroczenie terminu płatności czy rozłożenie jej na raty. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 upea Organ egzekucyjny wskazał, że wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, a oznacza jedynie, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika było wymagalne w innej wysokości, niż wskazane przez Spółkę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w wysokości 346 835 zł. W związku z powyższą decyzją zaległości Spółki za ten miesiąc wynoszą 1 946 835 zł. Kwota ta stanowi sumę zwrotu z dnia 21 stycznia 2011 r. podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 – 1 600 000 zł oraz zobowiązania w kwocie 346 835 zł określonego w w/w decyzji. Następnie, w związku z zarzutem z art. 33 § 1 pkt 7 upea, Organ egzekucyjny wskazał, że w dniu 29 sierpnia 2014 r. wierzyciel wystosował do Spółki upomnienie nr [...] wzywające do uiszczenia zaległości w podatku od towarów i usług m. in. za 11/2010. Upomnienie zawiera wszystkie elementy zgodnie z treścią § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 8) Organ egzekucyjny stwierdził, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych w bankach jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, przy czym na wniosek Spółki zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. Na dzień niniejszego postanowienia Spółka nie ponowiła wniosku o zwolnienie kwoty 193 000 zł w banku [...] S.A. Z kolei odnośnie do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 upea, Organ egzekucyjny wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 upea, w tym wynikające z pkt 3 tego przepisu. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 7, 8, 10 upea, poprzez nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia części obowiązku i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, zarzutu braku wymagalności obowiązku, zarzutu braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 upea. Spółka zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 uks poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji, poprzez przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, w której organ podatkowy dokona zajęcia składników majątkowych podatnika w trybie zabezpieczenia zapłaty jego należności podatkowych, a następnie zbędzie te składniki w toku egzekucji. Spółka zarzuciła też brak poczynienia przez Naczelnika jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie przyczyn zwłoki postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w B. W uzasadnieniu zażalenia Spółka ponowiła argumenty wskazane w piśmie zarzutowym. Ponadto wskazała, iż WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3010/14, wstrzymał wykonanie decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uwzględnienie zarzutów w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] września 2015 r. W uzasadnieniu przytoczył art. 24 ust 5 uks i wskazał, że według wyjaśnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością sprawy, jej wielowątkowym i skomplikowanym charakterem, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wniosków Strony złożonych 12 lipca, 5 listopada, 12 grudnia 2013 r. w sprawie przesłuchania w charakterze świadka licznej grupy jej kontrahentów. Ponadto w ramach pomocy prawnej zlecał przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z transakcji pomiędzy Spółką, a jej 67 kontrahentami. Przy czym doręczenie korespondencji pełnomocnikowi Spółki miało miejsce w ostatnich dniach awizowania przesyłki. Przedstawione okoliczności, według organu kontroli, dowodzą, iż opóźnienie wydania decyzji było od niego niezależne, zatem przerwa w naliczeniu odsetek z art. 24 ust 5 Op nie ma tu zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przesłanka opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu w sprawie zaistniała, a przyczyną tego stanu rzeczy jest szereg czynności, które organ obowiązany był podjąć w ramach kontroli skarbowej z uwzględnieniem uprawnień Strony, która występowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W efekcie przerwa w naliczeniu odsetek nie miała w sprawie zastosowania z tego względu, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły też przerwy w naliczeniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 1 Op. Organ odwoławczy wskazał, że Strona dowodzi, iż zajęcia zabezpieczające objęły między innymi ustanowione 17 marca 2014 r. i 1 września 2014 r. zastawy skarbowe na udziałach Spółki, przez co Organ dysponował środkami finansowymi, więc nie było tytułu do naliczania odsetek. Odnośnie powyższych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał iż nie nalicza się odsetek, gdy zobowiązanie było zabezpieczone (w dowolnej formie, z wyjątkiem hipoteki lub zastawu skarbowego) za okres tego zabezpieczenia, o ile zaliczono na poczet zaległości podatkowych zabezpieczone środki pieniężne lub kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw. Ponadto Aby odsetki nie były naliczane wymagane jest zaliczenie na poczet zaległości podatkowych kwot uzyskanych ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy. W ocenie Organu odwoławczego powyższa sytuacja nie miała jednak w sprawie miejsca, stąd brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia naliczenia odsetek z art. 54 § 1 pkt 1 Op. Według Dyrektora zastosowanie w sprawie miała natomiast przerwa w naliczeniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 Op, ponieważ odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 6 marca 2014 r. i zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu wskutek wydania w dniu 7 lipca 2014 r. ostatecznej decyzji, którą Strona otrzymała w dniu 24 lipca 2014 r. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Op, za okres od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego okresu do rozpatrzenia sprawy, który w niniejszej sprawie przypadał na dzień 6 maja 2014 r., czyli od dnia 7 maja 2014 r., do dnia doręczenia decyzji Organu odwoławczego Stronie, tj. do 24 lipca 2014 r., nie należało naliczać odsetek za zwłokę. Okres ten został wyłączony z naliczania odsetek. Z uwagi na powyższe zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym Dyrektor Izby uznał za niezasadny. W ocenie Organu odwoławczego w sprawie niezasadny jest także zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 upea, tj. zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie z powyższym przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji. Okoliczności wskazane przez Stronę co do zaistnienia przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji były badane w postępowaniu wszczętym wnioskiem z dnia 25 lipca 2014 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] września 2014 r. przez Naczelnika postanowienia, którym zostało wstrzymane wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. w części dotyczącej 06/2009, 07/2009, 08/2009 wraz z odsetkami w całości oraz 09/2009 w części odpowiadającej kwocie 196 362, 54 zł należności głównej i 107 208, 50 zł odsetek za zwłokę, oraz odmówiono wstrzymania w/w decyzji w pozostałej części. Powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy. Z powyższego wynika, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego należność za 11/2010 r. objęta powyższym tytułem wykonawczym była wymagalna. Poza tym z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły inne przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 upea, tj. odroczenie terminu płatności, czy rozłożenie jej na raty. Z kolei, odnosząc się do stwierdzenia Strony, iż WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3010/14, wstrzymał wykonanie decyzji z dnia [...] lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 56 § 1 pkt 1 upea wstrzymanie wykonania decyzji jest podstawą do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że w związku z powyższym postanowieniem Naczelnik w dniu [...] lipca 2015 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, iż nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia z dnia [...] lipca 2014 r., co - według Skarżącej - skutkuje błędnym wyliczeniem okresu naliczenia i kwoty odsetek od kwoty objętej tytułem wykonawczym. W przedmiotowej sprawie Naczelnik pełnił w sprawie rolę wierzyciela i organu egzekucyjnego. Jest zatem wierzycielem obowiązku, którego nie wykonała Spółka, a także organem, który ten obowiązek egzekwuje. Podstawę prawną tego tytułu stanowi decyzja z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za 11/2010 r. wykazując zwrot podatku za ten miesiąc w kwocie 1 600 000 zł. Zwrot ten został dokonany w dniu 21 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Op, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Tak więc kwota 1 600 000 zł została objęta tytułem wykonawczym nr [...] i podlega egzekucji w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wraz z odsetkami naliczonymi od w/w należności pieniężnej na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w wysokości 685 216, 40 zł z uwzględnieniem przerwy w naliczeniu odsetek, stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 Op. Powyższe natomiast znajduje uzasadnienie przy zarzucie nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1). W ocenie Organu odwoławczego w sprawie niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 sierpnia 2014 r. zostało wystawione upomnienie nr [...] obejmujące m.in. należność za 11/2010 r. w kwocie 1 600 000 zł (nienależny zwrot podatku), wzywające Stronę do wykonania obowiązku. Upomnienie zostało doręczone Stronie w dniu 3 września 2014 r., jednakże Spółka nie dokonała wpłaty należności. Poza tym zarzut braku doręczenia upomnienia strona opiera na błędnym wyliczeniu egzekwowanych kwot. Tymczasem przedmiotem oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 może być tylko kwestia doręczenia upomnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niezasadny zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Spółka nie posiadała majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość odpowiadałaby choćby w przybliżeniu wysokości obowiązku. Z tego względu dokonano zajęć rachunków bankowych jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa. Zastosowany na gruncie przedmiotowej sprawy środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy, bo w rezultacie środki na jednym rachunku były niewystarczające, natomiast w przypadku zajęcia innego rachunku Organ egzekucyjny zezwalał Spółce na realizację wypłat celem kontynuowania działalności. Z akt sprawy wynika, że Organ egzekucyjny wyrażał zgodę na okresowe zwolnienie spod egzekucji kwoty 193 000 zł. W tym stanie rzeczy zarzut zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest niezasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezasadny jest także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 upea (art. 33 § 1 pkt 10). Tytuł wykonawczy [...] zawiera wszystkie wymagane informacje, w tym z pkt 3 art. 27 upea. W skardze na powyższe postanowienie z [...] grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie postanowienia Naczelnika. Strona w złożonej skardze zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 2 i 7 upea, naruszenie art. 24 ust. 5 oraz art. 24 ust 6 uks, art. 54 § 1 pkt 1 Op. Ponadto wskazała na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, 121 § 1 Ordynacji, oraz błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż do opóźnienia w wydaniu przez Dyrektora UKS w B. decyzji z [...] stycznia 2014 r. przyczyniły się okoliczności niezależne od tego organu oraz działania podejmowane przez Spółkę. Według Skarżącej Organy nie zbadały zarzutów błędnie naliczonej kwoty odsetek we wskazanym powyżej trybie, nie odnosząc się do wszystkich okoliczności wskazanych przez Spółkę, a mających wpływ na prawidłowość naliczenia odsetek. W dalszej kolejności Spółka stwierdziła, iż winna być zwolniona także z naliczenia odsetek za zwłokę za okres dokonania zabezpieczenia, który obejmował m.in. ustanowienie zastawów skarbowych na udziałach Spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu z art. 33 § 1 pkt 7 upea z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia Spółka zauważyła, iż upomnienie nie spełnia wymagań odnośnie oznaczenia podstawy i wyliczenia egzekwowanych kwot. Obejmuje okres, co do którego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wstrzymał wykonanie decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. Z rzeczonego upomnienia nie sposób wyczytać zapłaty jakich ostatecznie zobowiązań domaga się Organ egzekucyjny. Ponadto Spółka stwierdziła, że tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie ze względu na jej wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji będącej podstawą jego wystawienia i spełnienie przesłanek z art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Niniejsza sprawa Skarżącej jest kolejną ze skargi, w której jako zasadniczy zarzut wskazano wadliwe ustalenie okresów naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Dotychczas tutejszy Sąd wielokrotnie już wskazywał, że dla oceny zasadności naliczania odsetek w oparciu o art. 24 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, organ egzekucyjny zobowiązany jest szczegółowo, wyczerpująco i rzetelnie ustalić przebieg postępowania kontrolnego, aby ocenić, czy niedochowanie terminu 6 miesięcy na wydanie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej (vide np. wyroki wydane w sprawach Spółki o sygn. III SA/Wa 2248/15, III SA/Wa 898/16, III SA/Wa 2307/15, III SA/Wa 3150/15). Nie jest przy tym wystarczające poprzestanie na lakonicznych wyjaśnieniach organu kontroli skarbowej, który jest w takich przypadkach "sędzią we własnej sprawie" – ocenia przecież swoje własne postępowanie. Owszem – takie wyjaśnienie może być pomocnym, a nawet – niekiedy – podstawowym narzędziem weryfikacji prawidłowości postępowania organu kontroli skarbowej, ale tylko pod warunkiem, że jest wyczerpujące, obszernie i wszechstronnie relacjonuje przebieg postępowania, przedstawia podjęte czynności, ich daty, konieczność ich podjęcia, sprawność i szybkość postępowania organu kontroli skarbowej, a nadto ewentualne celowe lub niecelowe działania kontrolowanego, które przyczyniły się do bezczynności lub przewlekłości postępowania, w wyniku czego decyzji nie doręczono w terminie ustawowym. W niniejszej sprawie, podobnie, jak w innych, Organy poprzestały na zapewnieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zawartym w piśmie z dnia 3 lutego 2014 r. oraz 19 sierpnia 2014 r. (k. 88 i 89 akt egzekucyjnych), że "...w sprawie nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczanie odsetek.". Nadto uznały za Dyrektorem UKS, że z powodu znacznej ilości zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków, a także zlecania czynności u kontrahentów Spółki, przedłużenie postępowania nie wynikało z przyczyn zależnych od Dyrektora UKS. Nie można zaakceptować takiego sposobu postępowania Organów. Nie da się co prawda na obecnym etapie wykluczyć, że Dyrektor UKS rzeczywiście nie przyczynił się do spóźnionego wydania decyzji, ale Organy powinny tę kwestię zbadać samodzielnie, na podstawie akt postępowania kontrolnego, w wyniku czego szczegółowo i systematycznie przedstawić powinny poszczególne czynności tego postępowania. Dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy istotnie opóźnienie to nie wyniknęło z przyczyn niezależnych od Dyrektora UKS. Dotychczas Organy nie wykazały, aby w sprawie zastosowanie miał art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Zarzut Spółki dotyczący częściowego nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 upea) okazał się więc zasadny, gdyż ocenę Organów należało uznać za co najmniej przedwczesną i arbitralną. Inne zarzuty skargi są natomiast niezasadne. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w rozpoznanej sprawie Naczelnik miał obowiązek uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. za okres zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika zatem, że warunkiem nienaliczania odsetek jest to, aby objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca, gdyż ustanowiono zastawy skarbowe, a zatem zabezpieczenie rzeczowe. W konsekwencji sam fakt dokonania zabezpieczenia nie może stanowić o zasadności nienaliczania odsetek. W dniu wydania tytułu wykonawczego w niniejszej sprawie należność za listopad 2010 r. była wymagalna, gdyż postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej dotyczyło innych okresów rozliczeniowych. Dlatego chybiony okazał się zarzut Spółki z art. 33 § 1 pkt 2 upea. Chybiony był też zarzut z punktu 10 art. 33 § 1 ustawy, gdyż tytuł nominalnie spełniał wszystkie warunki z art. 27. Inną kwestią, której Skarżąca nie powinna podnosić ramach tego zarzutu, było to, czy tytuł określał odsetki prawidłowo. Jak wyżej wyjaśniono – odpowiedź na to pytanie na razie nie może zostać udzielona. Zarzut zakwalifikowany przez Skarżącą z art. 33 § 1 pkt 3 ustawy okazał się także niezasadny. Spółka otrzymała zwrot podatku za listopad 2010 r., zaś zwrot ten, jak wynika z decyzji wymiarowych, był nienależny. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji zwrot ten należało potraktować tak samo, jak zaległość. Dlatego dochodzona kwota została słusznie objęta tytułem wykonawczym. Z decyzji wymiarowych wynikało bowiem nie tylko zobowiązanie za listopad 2010 r., ale w istocie też konieczność zwrotu przez Skarżącą podatku nienależnie wcześniej jej zwróconego. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej przez brak uprzedniego doręczenia Skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 upea, warunkującego wszczęcie egzekucji. Zauważyć bowiem należy, że co prawda w art. 15 § 1 ustawy Ustawodawca przewidział wymóg uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i obowiązek jego dołączenia do tytułu wykonawczego, ale jednocześnie w art. 15 § 5 upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych to tego, aby w drodze rozporządzenia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, określił należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W § 13 pkt 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541) wskazano, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494), w § 2 pkt 2 dopuszcza także możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W niniejszej sprawie wydano takie właśnie orzeczenie ostateczne. Sąd uchylił zatem zaskarżone postanowienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kpa w zw. z art. 18 ustawy oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy. Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dokona zatem analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. Podejmując rozstrzygnięcie w szczególności weźmie pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez Dyrektora UKS w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Rozważy, czy wykonane czynności uzasadnione były stopniem zawiłości sprawy, wyjaśni, czy prowadząc postępowanie kontrolne wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. W celu rzetelnego dokonania tej analizy Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na wyjaśnieniach Dyrektora UKS. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.