III SA/Wa 430/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2009 r. wszczął wobec R. P. (dalej zwany: "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w 2006 r. prowadził na własny rachunek niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysokiej klasy kamer wideo oraz cyfrowych aparatów fotograficznych osiągając z tego tytułu przychody. Ustalono także, że w kontrolowanym okresie skarżący nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego obowiązku podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz nie prowadził ksiąg podatkowych. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej B. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił Skarżącemu wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. Stwierdzenie istnienia powyższych nieprawidłowości oparto się, m.in. na przekazanych przez administrację podatkową Litwy informacjach o braku współpracy Skarżącego z firmą U.. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2006 r., należało ją określić, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji wyliczył kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie oświadczeń Skarżącego o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, w tym wpływów i wypłat z przedłożonych przez kontrolowanego historii obrotów na należących do niego rachunkach bankowych oraz wyjaśnieniach kontrahentów. Wysokość przychodów podatkowych organ podatkowy (po uwzględnieniu podatku od towarów i usług określonego odrębną decyzją) określił na kwotę 1 377 289,50 zł. Bezsprzeczne było także ponoszenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zakupów towarów handlowych. Organ podatkowy uznał za zasadne ich określenie z zastosowaniem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uzasadnił także przyczyny niezastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W celu wyliczenia kosztów zakupu towarów handlowych organ podatkowy dokonał porównania przychodów uzyskanych w 2006 r., w tym pochodzących z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stanów środków pieniężnych na początek roku z wydatkami dokonanymi przez Skarżącego w analogicznym okresie, z uwzględnieniem zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych na koniec roku i przyjął, że obliczona różnica stanowi koszty uzyskania przychodów brutto z działalności gospodarczej. W konsekwencji organ podatkowy ustalił koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.474.778,42 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 97.488,92 zł. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."; - art. 23 § 1 pkt 1 § 3 i § 4, art. 24, art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 172, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także mając na uwadze istotne ustawowe cechy pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, iż podejmowane przez Skarżącego działania miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Skarżący w okresie objętym kontrolą dokonywał bowiem sprzedaży sprzętu elektronicznego, którego nabywcami były osoby fizyczne oraz firmy zajmujące się zawodowo świadczeniem usług foto-video. Wykonywane czynności wskazywały na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, o czym świadczą duże obroty na rachunkach bankowych, wyjaśnienia kupujących oraz informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy. W ocenie organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody pozwalały na stwierdzenie, iż Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., osiągając przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. O sprzedawaniu przez Skarżącego sprzętu elektronicznego we własnym imieniu bez współpracy z firmą z Litwy świadczyły również czynności przeprowadzone przez służby celne Polski i Holandii, wskazujące na przewożenie dużych ilości sprzętu elektronicznego, posługiwanie się rachunkami in blanco, umieszczanie ofert sprzedaży sprzętu elektronicznego na kontach aukcyjnych innych osób oraz składane wyjaśnienia w sprawie przez nabywców w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, organ odwoławczy późniejsze zeznania Skarżącego uznał za niewiarygodne, nie znajdując jednocześnie podstaw do uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych związanych ze spółką z Litwy (U.). Z racji prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zobowiązany był do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, z którego to obowiązku się nie wywiązał. W ocenie DIS, Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów na potwierdzenie zgłaszanych tez. W świetle okoliczności sprawy, brak było podstaw do uznania Skarżącego za przedstawiciela spółki z Litwy i rozpatrywania osiąganych przez niego przychodów jako przychodów z wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo przeprowadzono postępowanie w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania, a przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda w sposób najbardziej wiarygodny określała podstawę opodatkowania zbliżoną do rzeczywistości. Organ podatkowy wyjaśnił także, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz dlaczego zastosował indywidualną metodę (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy, dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, § 3 pkt 1-6, § 4 i § 5 oraz art. 24 Ordynacji podatkowej, a także pozostałych przepisów tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił: - rażące naruszenie zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (...); - rażące naruszenie zasady otwartości katalogu dowodów, wyrażonej w art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów, mających na celu obalenie urzędowych stwierdzeń w dokumencie SCAC administracji podatkowej Litwy i nieuwzględnienie dowodów z dokumentów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego; - rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w przeprowadzaniu dowodów, wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej, przez powiadamianie Skarżącego o terminie przesłuchania świadków w taki sposób, że zanim doręczono zawiadomienie o tym fakcie, to przesłuchanie świadka już się odbyło, albo odbywało się w dniu doręczenia zawiadomienia, albo w tym samym terminie wyznaczono przesłuchanie świadków w różnych województwach - eliminując w ten sposób udział Skarżącego w przeprowadzeniu dowodu oraz uniemożliwiając zadawanie pytań świadkom i składanie wyjaśnień, a ponadto przez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków przy czynnym udziale Skarżącego lub ustanowionego w sprawie pełnomocnika; - rażące naruszenie zasady oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną i dowolną ocenę dowodów, uznanie za prawdziwe tych dowodów, co do których istniały w zebranym materiale dowodowym podstawy do stwierdzenia ich nierzetelności lub nieprawdziwości (...); - błędne zdefiniowanie czynności Skarżącego w wyniku błędnej analizy zgromadzonego, niepełnego i wadliwego pod względem merytorycznym materiału dowodowego i w efekcie błędne zastosowanie: - art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. - z uwagi na fakt, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności zarobkowej, a jedynie wykonywał czynności przedstawicielskie w rozumieniu art. 95 i następnych działu VI ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", i wobec tego nie otrzymywał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym nie ponosił kosztów z tego tytułu, a ponadto otrzymując w tej sytuacji zaliczki na poczet wynagrodzenia, nie był zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym w zakreślonym terminie; - art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 oraz art. 24 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Skarżący nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych i nie prowadził działalności gospodarczej i wobec tego brak jest podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, jak również stosowania tej metody szacowania, przy tak bogatym materiale dowodowym, w tym istnieniu dowodów źródłowych z banków, biur maklerskich, czy też w postaci dokumentów Spółki z Litwy i innych, a ponadto z uwagi na brak wskazania przez organ podatkowy, na który przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej powołuje się, w sytuacji gdy § 3 zawiera sześć punktów wzajemnie wykluczających się; - art. 24 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Skarżący nie będąc zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych i nie prowadząc działalności gospodarczej, nie uzyskiwał przychodów i kosztów i wobec tego brak było podstaw do składania deklaracji podatkowych; - art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Skarżący nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również płatnikiem czy inkasentem tego podatku; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt niezaistnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (Skarżący nie był podatnikiem tego podatku, jak również płatnikiem czy inkasentem tego podatku) oraz z uwagi na fakt, że wydanie decyzji określającej wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej było niedopuszczalne, a nadto Skarżący nie będąc zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych nie miał obowiązku ich prowadzenia; Ponadto, w ocenie Skarżącego, w wyniku ww. uchybień nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie rzeczywistego stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w tym zakresie, w szczególności działań wnioskowanych w toku postępowania przez Skarżącego; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie szeregu istotnych przemawiających na korzyść Skarżącego dowodów w sprawie lub ich bezpodstawne niedopuszczenie; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całości materiału dowodowego w tym wskazanego we wnioskach dowodowych Skarżącego, a tym samym wadliwe jego rozpatrzenie; - art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie żądanych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego dowodów mających znaczenie dla sprawy i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, mającą cechy oceny dowolnej w celu uzasadnienia swojego błędnego stanowiska w sprawie; - art. 194 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentowi urzędowemu lub pominięcie bez uzasadnienia faktycznego przedłożonych w toku postępowania dowodów przeciwnych; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a głównie niewskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego mimo wniosków Skarżącego, a głównie nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów w sprawie lub zlecenie tych czynności organowi pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego, postępowanie kontrolne, podatkowe i odwoławcze naruszyło też wzorce konstytucyjne w postaci: zasady demokratycznego państwa prawa - art. 2 Konstytucji RP, zasady praworządności - art. 7 Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa - art. 32 Konstytucji RP i obowiązku przestrzegania prawa, wyrażonego w art. 83 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 879/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego wskazując, ze skarga jest zasadna, chociaż nie podzielił wszystkich zarzutów w niej zawartych. Jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji wskazał art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczący metody szacowania. Sąd za niezgodne z prawem uznał bowiem odstąpienie przez organy podatkowe od metody porównawczej zewnętrznej wymienionej w pkt 2 tego przepisu. Od powyższego orzeczenia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 579/12 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w taki sposób, że nie było możliwe dokonanie kontroli instancyjnej. Na jego podstawie nie można było bowiem odtworzyć toku rozumowania Sądu i przyjęcia takiego a nie innego stanowiska w podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. okoliczności prowadzenia bądź nie prowadzenia przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdzeniu, iż Skarżący w analizowanym okresie taką działalność prowadził nie towarzyszyły wyjaśnienia co do faktycznych i prawnych podstaw, uzasadniających przyjęcie takiego stanowiska, ani też ocena co do zgodności z prawem postępowania Organów podatkowych, zwłaszcza w kontekście podnoszonych przez Skarżącego zarzutów. Jednocześnie NSA wskazał, iż kwestia oceny zastosowanej podstawy opodatkowania ma charakter następczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 931/14, uchylił decyzję organu odwoławczego podzielając jednak w większości ustalenia organów podatkowych. Sąd zgodził się z ustaleniami orzekających w sprawie organów podatkowych, iż Skarżący w analizowanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego. Obliguje to zakwalifikowanie przychodów z tytułu sprzedaży jako uzyskanych ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie Sąd uznał, iż w odniesieniu do wyjaśnienia okoliczności faktycznych nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo. Ponadto, w ocenie Sądu organy w sposób wystarczający wykazały, dlaczego w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania żadna z metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy uzasadniły także wybór przyjętej indywidualnej metody szacowania, wskazując, że jest ona oparta na realnych wielkościach oraz uwzględnia dane wynikające z przedłożonych przez Stronę wyjaśnień. WSA stwierdził jednak, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Odrębne zagadnienie w sprawie stanowiło dopuszczalność oparcia decyzji organów podatkowych na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Sąd przytoczył treść powołanego przepisu w stanie obowiązującym w sprawie i wskazał, że zasadniczą przesłanką (warunkiem) do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość poniesionej straty jest posiadanie przez podatnika w dniu wydania takiej decyzji uprawnień do skorzystania ze związanej z tą stratą ulgi podatkowej, tj. prawa do obniżenia uzyskiwanych w kolejnych latach podatkowych dochodów z tego samego źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej) o część tej straty. WSA podkreślił również, iż nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o istnienie samego uprawnienia, a nie fakt jego realizacji. W ocenie Sądu, wydanie decyzji na podstawie tego przepisu, w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, wymaga omówienia w uzasadnieniu tej decyzji wskazanej przesłanki, czego orzekające w sprawie organy podatkowe nie uczyniły. Wobec powyższego rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organ podatkowy musi dokonać oceny zaistnienia w sprawie przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu oceny prawnej Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") po ponownym przeanalizowaniu całości sprawy zaskarżoną decyzję w dniu [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS potwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. Jednocześnie w uzasadnieniu wydanej decyzji zawarł ocenę zaistnienia w sprawie przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż ocena zdarzeń zaistniałych w stanie faktycznym sprawy a dotyczących podejmowanych przez Skarżącego operacji gospodarczych była już przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Odwołując się do wyroku WSA z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 931/14 podzielił prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do okoliczności prowadzenia przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl postanowień art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, jak również co do prawidłowości zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania, w konsekwencji której określona została strata podatkowa w wysokości 97.488,92 zł. DIS wskazał, iż Skarżący w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży wysokiej klasy sprzętu elektronicznego - kamer cyfrowych, aparatów fotograficznych i akcesoriów. Nabywcami tego sprzętu były osoby fizyczne oraz firmy zajmujące się zawodowo świadczeniem usług foto-video, studia filmowe, zakłady fotograficzne, itp. Wykonywane czynności wskazują na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Świadczą o tym duże obroty na rachunkach bankowych (na podstawie wydruku operacji na rachunkach bankowych), wyjaśnienia kupujących, informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy. Ponadto wskazano na wyjaśnienia otrzymane od osób kupujących, które potwierdzają ono, iż wpłacali odpowiednią należność za zakupiony towar na rachunek bankowy Skarżącego w banku [...] S.A., Inteligo oraz banku [...] S.A., bądź rozliczali się za pobraniem lub gotówką przy odbiorze osobistym. Stanowiło to podstawę dla organu podatkowego pierwszej instancji do obliczenia kwot obrotu za poszczególne miesiące badanego okresu, co z kolei stanowiło podstawę do wyliczenia kwot przychodów podatkowych za poszczególne analizowane okresy, w tym badany 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie Strona otrzymała całość należności za dostarczony towar i doszło do sytuacji, w której przychody z działalności gospodarczej są nie tylko należne (wydanie towaru) ale faktycznie osiągnięte przez Skarżąca (otrzymanie należności). W myśl bowiem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalność gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. DIS odwołał się do zebranych dowód w sprawie, w szczególności wyjaśnienia Skarżącej, wyjaśnienia osób kupujących, informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy oraz służb granicznych pozwalają na stwierdzenie, iż Strona prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f osiągając przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Skarżący sprzedawał bowiem sprzęt elektroniczny we własnym imieniu bez współpracy z firmą U. i posługuje się w sprawie niewiarygodnymi dokumentami mającymi świadczyć o rzekomej współpracy z tym podmiotem. Organ odwoławczy że stwierdził aby Skarżący przedłożył wiarygodne dowody na potwierdzenie zgłaszanych tez o współpracy w pomiotem litewskim. DIS wskazał na brak podstaw do uznania Skarżącego jako przedstawiciela litewskiej Spółki U. i rozpatrywania osiąganych przez niego przychodów z pozycji umowy zlecenia, czyli przychodów z wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia (działalności wykonywanej osobiście). W ocenie organów podatkowych Skarżący prowadziła działalność gospodarczą, osiągając z tego tytułu należne przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący deklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie dochód z umów zleceń z P., tj. ze źródła jakim są przychody z działalności wykonywanej osobiście wymienione w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. (zeznanie PIT-37 za 2005 r.). Tymczasem z racji prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązany był dodatkowo do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty PIT-36, z którego to obowiązku się nie wywiązał. Organ odwoławczy dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podzielił stanowisko organu I instancji o braku możliwości ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Odrzucenie metod wskazanych w art. 23 § 3 w pkt 3) - remanentowa, 5) - kosztowa i 6) - udziału dochodu w obrocie z uwagi na fakt, że Strona nie prowadziła ksiąg podatkowych oraz nie okazała dowodów zakupu sprzedawanych towarów nie może budzić wątpliwości. Z kolei nieprowadzenie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w poprzednich latach przesądza o braku możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej (pkt 1). Za zasadnością braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (pkt 2) przemawia specyfika prowadzonej przez Skarżącego działalności (sprzedaż wysyłkowa i bezpośrednia, w tym za pośrednictwem innych osób niebędących pracownikami, zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów - sprzęt i akcesoria elektroniczne różnych producentów i marek), a nadto niezarejestrowanie tej działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów. Okoliczności te w ocenie organu – wskazują, iż trudno byłoby znaleźć przedsiębiorstwo działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co jest warunkiem zastosowania tej metody. Natomiast metoda produkcyjna (pkt 4) dotyczy jednostek produkcyjnych, stąd w obliczu prowadzonej przez Stronę działalności handlowej nie mogła być zastosowana. Zdaniem DIS, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, należało zastosować indywidualną metodę szacowania prowadzącą do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Metoda ta uznano za prawidłowa wskazując, iż oparta jest ona na realnych wielkościach, uwzględnia dane wynikające z przedłożonych przez Skarżącego historii rachunków bankowych oraz udzielonych w sprawie wyjaśnień (tak kontrolowanego jak i innych podmiotów). Opierała się więc na danych rzeczywistych i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Uwzględniała okoliczność, że prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu również podatkiem od towarów i usług oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w kwocie przewyższającej ustalone przychody podatkowe znajduje logiczne wytłumaczenie, skoro do ustalenia wartości przychodów podatkowych należało przyjąć wartości przychodów ze sprzedaży pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Zdaniem DIS w badanym okresie Skarżący osiągnął stratę podatkową z tytułu prowadzonej bez zgłoszenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Za nieuzasadnione uznano również zarzuty dotyczące szeregu przepisów postępowania. Odnosząc się do wniosków dowodowych załączonych do odwołania przez skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, iż administracja podatkowa Litwy jednoznacznie stwierdziła, iż transakcje ze Skarżącym nie zostały odzwierciedlone w rejestrach księgowych firmy U.. Poinformowano także, że z informacji uzyskanych od Dyrektora V. M., wynika, że spółka litewska nigdy nie podpisała umowy o współpracy ze Skarżącym i nigdy nie prowadziła z nim transakcji handlowych. Tym samym wskazane wyjaśnienia są wystarczającym dowodem świadczącym o braku współpracy Skarżącego z firmą U. oraz braku pośrednictwa w sprzedaży prowadzonej na rzecz w imieniu i na rzecz tego podmiotu (tu U.). Organ odwoławczy uznał, iż nie było konieczne uzyskiwanie dodatkowych materiałów w zakresie współpracy Skarżącego z firmą U.. Za nieuzasadnione uznano przeprowadzenie dowodów dotyczących przekazanych wiadomości e-mail. Skarżący w skardze na powyższą decyzję zarzucił naruszenie: - art. 208 § 1, w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 210 § 1 ust. 5 i 6, w zw. z art. 24 Ordynacja podatkowa, tj. przez wydanie decyzji, pomimo, iż strona nie ma nawet hipotetycznej możliwości skorzystania z ulg podatkowych zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej, wynikających z ustalonej przez Organ podatkowy straty podatkowej Skarżącego za 2006 r. W konsekwencji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący podniósł zarzut nieprawidłowego dokonania ustaleń, co do spełnienia przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej i określeniu na podstawie tego przepisu o wysokości poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego zastosowanie przepisu art. 24 Ordynacji podatkowej wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze niezłożenia deklaracji (zeznania podatkowego) albo jej niezgodności ze stanem rzeczywistym. Po drugie istnienia uprawnienia do skorzystania z ulg podatkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego, a która to przesłanka w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona. Skarżący stwierdził, iż nie prowadził działalności gospodarczej i działalności takiej nie zarejestrował. W konsekwencji - w opinii Skarżącego - nie miał hipotetycznej możliwości skorzystania z ulg podatkowych, wynikających z ustalonej przez organ podatkowy straty. Końcowo podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą wysokość poniesionej przez Skarżącego straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 rok i umorzył postępowanie w tamtej sprawie. Wskazuje to na brak konsekwencji organu odwoławczego w zakresie interpretacji art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. DIS odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia[...] maja 2010r. określająca wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego za 2006r. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie rozważań podkreślić należy, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 maja 2014r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 931/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010r. w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej R. P. w 2006r. W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją art. 153 p. p. s. a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 P. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz o także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 P. p. s. a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się również, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Przedstawione wyżej rozważania wstępne prowadzą zatem do konkluzji, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy administracji oraz Sąd są związane wykładnią wyrażoną w motywach przywołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2014r. albowiem po wydaniu przedmiotowego wyroku nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co między stronami jest niesporne. Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonych decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku, a więc pod kątem oceny realizacji zaleceń zawartych w uzasadnieniu wskazanego wyroku Sądu. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Organ odwoławczy nie wykonał w prawidłowy sposób wskazówek Sądu co dalszego postępowania co miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Przechodząc do rozważań merytorycznych przypomnieć trzeba, że ocena prawna i związane z tym zalecenia WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 931/14 sprowadzały się, w szczególności, do obowiązku wykazania przez Organ podatkowy, że podatnik w kolejnych latach uzyskiwał przychody z pozarolnicznej działalności gospodarczej, co warunkowało możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak bowiem podkreślił Sąd w swoich rozważaniach, wydanie decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej, w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, wymaga omówienia w uzasadnieniu tej decyzji wskazanych w tym przepisie przesłanek. Skoro bowiem jednym z warunków wydania przez organ podatkowy w 2010 r. decyzji określającej wysokość straty za rok 2006, poniesionej z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest – stosownie do art. 24 Ordynacji – istnienie w kolejnych latach prawa podatnika do obniżenia dochodów uzyskiwanych z tego samego źródła, to warunkiem wydania przedmiotowej decyzji jest uprawnienie podatnika do obniżania dochodów uzyskiwanych przez niego z tego źródła (działalność gospodarcza) w następnych latach, co powoduje, że organ podatkowy winien w decyzji wykazać, że podatnik uprawnieniem takim dysponował. Badając zaskarżoną decyzję w świetle powyższych wskazań WSA w Warszawie, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpoznając sprawę nie tylko nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń Sądu, ale w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność czy Podatnik w kolejnych latach uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc z tego samego źródła, co – jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2014r. – determinowało możliwość określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika za rok 2006. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi bowiem do wniosku, że Organ, mimo iż bardzo szeroko odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji m. innymi do problematyki ewentualnego przedawnienia decyzji (w związku z zapadłym wyrokiem z dnia 28 maja 2014r.) w kontekście stosowania 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w stosunku do strat podatkowych oraz omówił przesłanki warunkujące możliwość wydania decyzji na podstawie art. 24 O.p., to jednak nie dokonał jakichkolwiek ustaleń w kluczowej dla sprawy kwestii a mianowicie czy podatnik w kolejnych latach podatkowych w istocie uzyskiwał przychody z tytułu działalności gospodarczej. Jedynym fragmentem uzasadnienia, który "porusza" tę kwestię jest stwierdzenie Organu, że "w przedmiotowej sprawie Podatnik nabył prawo do odliczenia straty podatkowej w kolejnych pięciu latach podatkowych, tj. odnośnie straty za 2006r. do końca 2011roku" oraz uwaga Organu, iż "(...) jak wynika z akt sprawy Strona w toku postępowania twierdziła, iż przedmiotową działalność jak i samą współpracę z podmiotem litewskim zakończyła jesienią 2008r. z powodu braku popytu", z czego Organ wnioskuje – i jak wydaje się – przyjmuje jako ustalenie faktyczne, że "zatem teoretycznie podatnik mógł generować dochód z danego źródła, od którego mógłby jeszcze odliczać określoną skarżoną decyzją stratę podatkową" (por. str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu, zarówno przedstawiony wyżej fragment uzasadnienia, jak i dalsze wywody Organu, skoncentrowane w gruncie rzeczy na ponownym wykazaniu prawidłowości ustaleń Organu I instancji co do osiągniętego przez podatnika przychodu netto za poszczególne miesiące 2006r., jak i całego tego roku podatkowego, nie wskazują jednak czy Skarżący w kolejnych latach uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co – jak stwierdził Sąd w wyroku z dnia 28 maja 2014r. – było obowiązkiem Organu w trakcie ponownie prowadzonego postępowania bowiem przesądzenie o tym fakcie warunkowało możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na powyższą okoliczność przez Organ jest tym bardziej niezrozumiałe, że Organ znaczną część swojego uzasadnia poświęca obowiązującym w procedurze podatkowej zasadom postępowania podatkowego, w tym przepisowi art. 187 § 1 O.p., który nakłada na Organy podatkowe obowiązek zebrania całego materiału dowodowego co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, z jednoczesnym podkreśleniem, że obowiązek ten, co do zasady, spoczywa na organie podatkowym, co uprawnia Sąd do konkluzji, że Organ ma pełną świadomość co do konsekwencji procesowych w przypadku uchybienia tym zasadom. Sąd zauważa też i podkreśla, że od daty doręczenia prawomocnego orzeczenia odpisu Sądu w sprawie III SA/Wa 931/14 i zwrotu akt sprawy w dniu 3 września 2014r. Organowi (k. 86 akt podatkowych) do wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r. do wypowiedzenia się przez skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 88 akt podatkowych) Organ ten nie przeprowadził żadnych ustaleń w sprawie poza tymi, które już były przedmiotem wcześniejszego postępowania i wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. (która została uchylona wyrokiem Sądu z dnia 28 maja 2014r.). Powyższa okoliczność utwierdza w przekonaniu, że Organ odwoławczy nie dokonał jakichkolwiek nowych ustaleń faktycznych, w tym w zakresie wskazanym przez Sąd w sprawie III SA/Wa 931/14 w szczególności na okoliczność uzyskiwania w kolejnych latach podatkowych przychodów z pozarolnicznej działalności gospodarczej. Konstatacja ta ma o tyle istotne znaczenie, że poprzednio orzekający Sąd wskazał również, że załączone do poprzedniej skargi nowe dokumenty i towarzyszące im wnioski dowodowe "są na tyle liczne i obszerne, że ich analiza i ocena w istocie oznaczałaby konieczność wyręczenia Organów w postępowaniu dowodowym" oraz, że "niezgłoszone dotychczas dowody mogą podlegać ocenie w dalszym podatkowym postępowaniu dowodowym, o ile Skarżący zgłosi je w tym dalszym postępowaniu do przeprowadzenia". Organ odwoławczy zlekceważył także tę dyrektywę, zaś zawarte na str. 14 uzasadnienia stwierdzenie Organu, iż "w przedmiotowej sprawie organ podatkowy posiada wystarczający materiał dowodowy, który pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy", w kontekście wskazanych przez Sąd braków w ustalenia faktycznych co do uzyskiwania przez Podatnika w kolejnych latach podatkowych przychodów z pozarolnicznej działalności gospodarczej, uznać trzeba za dowolny i pozostający w sprzeczności z zasadą określoną w przepisie art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p., tj. zasadą prawdy obiektywnej. Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, jako usprawiedliwione należało uznać zarzuty Skarżącego co do naruszenia przez zaskarżony Organ przepisów art. 153 p.p.s.a., a także art. 170 i 171 p.p.s.a. albowiem rozpoznając ponownie sprawę Organ nie podporządkował się ocenie prawnej i wytycznym wynikającym z wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2014r. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę, Organ związany jest zarówno oceną prawną wynikającą z niniejszego wyroku, jak i oceną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2014r. w sprawie III SA/Wa 931/14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a.