III SA/Wa 436/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2007 r. oraz marzec, kwiecień, maj, październik 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. P. kwotę 5 117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił Skarżącej, K. P., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., maj i październik 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2008 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "K. P. – A.", polegającą na kupnie i sprzedaży samochodów i zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "uptu" lub "ustawą", składała w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2007 r. i od czerwca 2007 r. do grudnia 2008 r. W dniu 10 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za okres: styczeń – kwiecień 2007 r., czerwiec 2007 r., wrzesień – grudzień 2007 r. oraz marzec 2008 r. W trakcie przeprowadzonego u Skarżącej postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca, prowadząc pozarolniczą działalność zawyżyła kwotę podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu zakupu pojazdów w łącznej wysokości 148 940 zł, z tego w 2007 r. o kwotę 61 380 zł, a w 2008 r. o kwotę 87 560 zł. Organ wyjaśnił, że Skarżąca w latach 2007- 2008 nabyła m.in. cztery pojazdy od niżej wymienionych podmiotów gospodarczych, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tj.: 1. J. M. M. (później J. B.), 2. M. B., Usługi Transportowe, 3. E. M. A., które następnie sprzedała. Ww. podmioty kupowały pojazdy od męża Skarżącej, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A." B. P.. Następnie, po kilku dniach Skarżąca kupowała od tych podmiotów te same pojazdy, których wartość wzrastała o kilkadziesiąt tysięcy złotych. W ocenie organu I instancji, w rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami P., z wyłączeniem w/w podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym wartość pojazdów, po jakiej zostały sprzedane przez B. P. Skarżącej, odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez B. P. na rzecz tych podmiotów. Zdaniem organu, wprowadzenie do łańcucha transakcji w/w podmiotów - pośredników - miało na celu pozorne zwiększenie wartości pojazdów. W ten sposób Skarżąca w ewidencjach księgowych wykazała koszty uzyskania przychodów w wartościach wyższych, niż poniesione w rzeczywistości, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego VAT. Organ I instancji uznał za nierzetelne księgi Skarżącej za marzec 2007 r., marzec i październik 2008 r. w zakresie kwot zakupu i podatku od towarów i usług z faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, pochodzących od podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim pokazują przychody ze sprzedaży i podatek należny w zaniżonej wartości. Zaznaczył, iż odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, b) art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, c) art. 210 § 4 O.p., który obliguje organ podatkowy do wskazania faktów uznanych za udowodnione, faktów, którym nie dano wiary, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, d) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., które obligują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt: 4 lit. a) ustawy, poprzez jego zastosowanie mimo braku podstaw, b) art. 7 ust. 8 uptu poprzez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że termin przedawnienia ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże w wyniku wszczęcia w dniu 7 grudnia 2012 r. dochodzenia w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Wyjaśnił, iż Skarżąca w dniu 19 grudnia 2012 r., tj. w dniu ogłoszenia zarzutów, dowiedziała się o prowadzonym w jej sprawie dochodzeniu. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu uznał, że wystawione przez pośredników na rzecz Skarżącej faktury, dokumentujące sprzedaż czterech pojazdów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym Skarżącej, stosownie do art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) uptu, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Zakwestionowane transakcje miały bowiem miejsce pomiędzy Skarżącą, a jej małżonkiem – B. P.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca w latach 2007 - 2008 nabyła m.in. cztery pojazdy, które były następnie w ciągu kilku dni odsprzedawane przez nią ostatecznemu odbiorcy ze średnim zyskiem od 1 000 do 5 000 zł. Dyrektor wskazał, że w/w pojazdy zostały wcześniej zakupione przez pośredników od firmy jej męża, B. P.. Organ II instancji wskazał na zeznania B. P. do protokołu z dnia 14 marca 2011 r. oraz z dnia 16 listopada 2011 r., złożone w zakresie nabywania pojazdów przez pośredników od Skarżącej, a następnie dalszej odsprzedaży przez pośredników tych pojazdów Skarżącej. Ponadto powołał się na zeznania złożone przez J. B. (pośrednika) do protokołu z dnia 6 maja 2010 r. w zakresie współpracy z firmami B. P. i Skarżącej oraz na pisma pełnomocnika J. B. z dnia 8 lutego 2011 r., z dnia 4 lipca 2011 r., z dnia 27 lipca 2011 r. oraz z dnia 12 września 2011 r., złożone w toku postępowania kontrolnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, J. B. nie dokonywała napraw pojazdów, które nabywała Skarżąca. Tym bardziej, że B. P. składał sprzeczne wyjaśnienia twierdząc w dniu 14 marca 2011 r., że jeśli pojazd nie był sprawny technicznie przed jego sprzedażą, sam dokonywał drobnych napraw, bądź dokonywał ich w okolicznych warsztatach. Organ odwoławczy zaznaczył, iż świadkowie (pośrednicy) J. B. i E. M. w dniu 9 listopada 2011 r. oraz M. B. w dniu 5 grudnia 2011 r. odmówili udzielenia odpowiedzi na pytania w zakresie zawartych transakcji gospodarczych kupna - sprzedaży pojazdów z małżonkami P.. Jako powód odmowy udzielenia odpowiedzi wskazali obawę narażenia się na odpowiedzialność karnoskarbową. Dyrektor podkreślił również, że organ I instancji przeprowadził w toku postępowania kontrolnego dowody z przesłuchania dwóch leasingobiorców pojazdów, natomiast od kolejnego leasingobiorcy uzyskał wyjaśnienia, które zawarto w protokole. J. S., leasingobiorca ciągnika siodłowego [...], przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 października 2011 r., zeznał, że cenę sprzedaży pojazdu ustalał z B. P.. Oględzin pojazdu dokonał na dwa-trzy tygodnie przed podpisaniem umowy leasingu. Oględziny te, jak i sam odbiór pojazdu, miały miejsce w autokomisie w L.. Stan techniczny pojazdu w momencie oględzin oraz odbioru był taki sam. Natomiast P. R., lesingobiorca ciągnika siodłowego marki [...], przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 października 2011 r. zeznał do protokołu, że oględzin i odbioru pojazdu dokonał w tym samym miejscu - na placu autokomisu w L.. Odbiór nastąpił ok. tydzień przed podpisaniem umowy leasingu, prawdopodobnie pod koniec marca 2008 r. Oględziny ciągnika siodłowego miały natomiast miejsce 2-3 tygodnie przed odbiorem. Szczegóły transakcji świadek omawiał z B. P.. J. C. oświadczył z kolei, że kilka miesięcy przed podpisaniem umowy leasingu zwrócił się do B. P. z prośbą o sprowadzenie pojazdu - "hakowca". Około jednego miesiąca przed podpisaniem umowy leasingu J. Ci. dokonał oględzin pojazdu na placu autokomisu w L.. Jego zdaniem stan techniczny pojazdu w momencie odbioru był taki sam, jak w momencie jego wstępnych oględzin. Zdaniem organu II instancji, krótki odcinek czasu, w którym rzekomymi właścicielami pojazdów byli pośrednicy oraz Skarżąca, potwierdza, iż ostatecznym użytkownikom w momencie wstępnych oględzin prezentowano pojazdy należące do B. P.. Dopiero w momencie pojawienia się zdecydowanego nabywcy dany pojazd zostawał przez firmę małżonka Skarżącej "sprzedany" pośrednikowi, który następnie "odsprzedawał" go Skarżącej. W wyniku powyższych czynności pojazd zyskiwał na wartości, w związku z czym Skarżąca mogła wykazać wyższe koszty uzyskania przychodu oraz wyższy podatek naliczony. W ocenie organu odwoławczego, skoro oferowane przez Skarżącą pojazdy nie należały do niej w momencie inicjowania procesu ich sprzedaży (np. w chwili ich prezentowania potencjalnym nabywcom), natomiast w przypadku znalezienia zdecydowanego nabywcy B. P. sprzedawał je pośrednikom, tak, aby Skarżąca mogła je pod względem formalnym od tych pośredników nabyć, to nie można uznać, aby pośrednicy nabywając pojazd od firmy małżonka Skarżącej uzyskiwali prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. Pośrednicy nie mieli bowiem prawa do faktycznego dysponowania przedmiotowymi pojazdami. Prawo to posiadał zaś B. P., który prowadził także działalność gospodarczą w imieniu Skarżącej i w jej imieniu poszukiwał ostatecznych nabywców pojazdów, które dopiero zamierzał "odsprzedać" pośrednikom. Nie zaszła zatem opisana w art. 7 ust. 1 uptu dostawa towarów na rzecz pośredników, która jest warunkiem stwierdzenia łańcuchowej dostawy towarów unormowanej w art. 7 ust. 8 ustawy. Rolą pośredników było wyłącznie wygenerowanie podatku naliczonego oraz kosztów uzyskania przychodów, które mogły zostać wykazane przez Skarżącą. Dlatego, w wyniku "sprzedaży" przez pośredników pojazdów Skarżącej również nie doszło do dostawy towarów. Pośrednicy nie nabyli bowiem prawa do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel na poprzednim etapie obrotu, przez co nie mogli tego prawa przekazać Skarżącej. Powyższe więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdza, że faktury VAT dokumentujące zakup przez Skarżącą pojazdów od pośredników nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych i nie mogą, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie Dyrektora, transakcje sprzedaży pojazdów zaszły wyłącznie pomiędzy B. P., a Skarżącą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: I) przepisów postępowania, tj.: art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego; art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przez organy podatkowe faktów uznanych za udowodnione, faktów, którym nie dawano wiary, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności; II) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 uptu poprzez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, iż data przeniesienia własności w pojęciu prawa cywilnego jest tożsama z pojęciem "prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel"; art. 7 ust. 8 uptu poprzez jego niezastosowanie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu poprzez jego zastosowanie, mimo braku podstaw; art. 140 oraz art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię w zakresie praw nabywcy do rozporządzenia rzeczą będącą przedmiotem sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2014 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2014r. o sygn. akt III SA/Wa 2486/13, oddalił skargę i wskazał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie doszło w rzeczywistości do dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 uptu. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji powołał się na rozbieżność zeznań świadków i strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji, należało uznać przyjęty przez organy podatkowe pogląd, że udział pośredników w zakwestionowanych transakcjach miał na celu tylko wygenerowanie wysokiego podatku naliczonego, który - zmniejszając podatek należny skarżącej – powodował, że tenże podatek należny, istniejący po stronie któregoś z małżonków prowadzących tożsamą działalność gospodarczą, był znacznie niższy, niż wynikający z rzeczywistego obrotu skarżącej. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu i art. 86 ust. 1 tej ustawy. Na powyższy wyrok Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie: I) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania; art. 86 ust. 1 uptu poprzez niezastosowanie go w sytuacji, gdy wobec skarżącej miał on zastosowanie oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., gdyż w sprawie nastąpiło przedawnienie; II) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się rażącej obrazy przepisu art. 199a § 3 O.p., jak również oparł decyzję na niezgodnych z prawem dowodach; art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 tej ustawy, art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. art. 210 § 4 O.p., art. 190 O.p. i art. 191 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 199a § 1-3 O.p. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu pierwszej instancji prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego; art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W uzasadnieniu zaś uzupełniono zarzuty o naruszenie art. 86 ust. 1 uptu i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu poprzez ich błędne zastosowanie albowiem zdaniem skarżącej stan faktyczny oparto na niepełnym i dość wątpliwym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną, uznał za trafny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Jego zdaniem, skarżącej będzie przysługiwało częściowe odliczenie podatku VAT z tytułu transakcji, które organy podatkowe uznały za rzeczywiste. NSA podzielił przy tym pogląd, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że małżonkowie P. stworzyli sztuczną strukturę z wykorzystaniem pośredniczących podmiotów gospodarczych zmierzającą do podwyższenia wartości transakcyjnej przedmiotowych pojazdów celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego w wyższej kwocie od przewidywanej. Ponadto Sąd drugiej instancji nie doszukał się podstaw, aby skorzystać z uprawnienia przewidzianego w treści art. 187 § 1 p.p.s.a., ponieważ uznał, że w sprawie nie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Wskazuje na to wynik zestawienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, publ. Dz.U. z 2012r., poz. 848 z treścią uzasadnienia zakwestionowanego przed NSA wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1212/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2486/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż: "Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby skorzystać z uprawnienia przewidzianego w treści art. 187 § 1 ppsa. Powołany przepis wskazuje, że jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Sugestia skarżącego w przedmiocie skorzystania przez NSA z ww. uprawnienia oparta jest na założeniu błędnego rozumienia przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, publ. Dz.U. z 2012r., poz. 848. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozwala na stwierdzenie wadliwości zaprezentowanego w nim poglądu w przedmiocie rozumienia ww. wyroku TK". W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu albowiem z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.; dalej: kks) w zw. z art. 6 § 2 oraz w zbiegu z art. 61 § 1 kks i z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks. Następnie w postanowieniu z dnia 10 grudnia 2012r. o przedstawieniu zarzutów Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przedstawił skarżącej zarzuty w dniu 19 grudnia 2012r. m.in. o to, że prowadząc w 2007r. i 2008r. działalność gospodarczą pod firmą A. K. P. z siedzibą w L. zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwotę 61.380 zł i 87.560 zł, naruszając przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zaniżając podatek do wpłaty o kwotę 61.380 zł i 87.560 zł dopuszczając się w ten sposób czynu z art. 56 § 2 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks. Należy tym samym uznać, że spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem skarżąca powzięła wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Stąd też zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. jest zarzutem bezpodstawnym. Dalej, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. art. 210 § 4 O.p., art. 190 O.p. i art. 191 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 199a § 1 i 2 O.p. podnoszonych w kontekście wadliwego ustalenia stanu faktycznego, uznał je za bezpodstawne. Podobnie zarzut naruszenia art. 199a O.p. Następnie Sąd ten, wspierając się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, omówił zasadę nadużycia prawa, wskakując na wstępie, że w sprawie organy podatkowe – choć w sposób dorozumiany – skorzystały z tej zasady. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in.: "Zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu korzyści podatkowych (por. wyrok TS w sprawie Newey, EU:C:2013:409, pkt 46). W odniesieniu do warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji opodatkowanej, należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo; Newey, EU:C:2013:409, pkt 42). Skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji – oraz w celu spełnienia wymogów pewności prawa – istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest stroną takiej umowy (wyrok TS w sprawie Newey, EU:C:2013:409, pkt 43). Należy również uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami (wyroki TS w sprawie: Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 81; Part Service Srl., C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 62), które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. A zatem stwierdzenie wystąpienia praktyki stanowiącej nadużycie nie opiera się bowiem na charakterze transakcji handlowych, które zwykle wykonuje dany podmiot, lecz na przedmiocie, celu i skutkach tych transakcji (wyrok TS w sprawie Weald Leasing Ltd, C- 103/09, EU:C:2010:804, pkt 44). W takich sytuacjach rolą sądu krajowego (a w polskim systemie prawnym uprzednio organów podatkowych) jest sprawdzenie na podstawie okoliczności sprawy i zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych (Ordynacji podatkowej), czy warunki umowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Gdyby tak było, omawiane warunki umowne należy ponownie określić, tak by przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących taką praktyką stanowiącą nadużycie (zob. wyroki TS w sprawie: Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 98; GMAC UK plc, EU:C:2014:2131, pkt 46). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (wyrok TS w sprawie Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 94). Na przeszkodzie powyższym działaniom nie mogą stać polskie przepisy regulujące kwestię formy czynności cywilnoprawnej albowiem jak to wielokrotnie podkreślał TS przy interpretacji przepisów dotyczących VAT należy oderwać się od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego (por. wyrok TS w sprawie Auto Lease Holland B.V., C – 185/01, EU: C:2003:73, pkt 32). Tym bardziej, że w istocie nie chodzi o stwierdzenie przez organy podatkowe ważności umowy cywilnoprawnej lecz uznanie, że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego." Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że małżonkowie P. stworzyli sztuczną strukturę z wykorzystaniem pośredniczących podmiotów gospodarczych zmierzającą do podwyższenia wartości transakcyjnej przedmiotowych pojazdów celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego w wyższej kwocie od przewidywanej. Dalej Sąd ten wskazał: "W konsekwencji słusznie wywiedziono, że rzeczywiste transakcje zachodziły pomiędzy małżonkami P., z pominięciem pośrednich podmiotów gospodarczych. Należy jednak zauważyć, że skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określiły sytuację, która miała miejsce, pomijając transakcje stanowiące nadużycie to w konsekwencji na tle okoliczności sprawy błędnym było pozbawienie skarżącej w całości prawa do odliczenia VAT, jak to uczyniły organy podatkowe, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie można zapominać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zaś art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika to wyraźnie z orzecznictwa TS przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw (wyroki TS w sprawie: Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92; Weald Leasing Ltd, EU:C:2010:804, pkt 52). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (por. też wyrok TS w sprawie Fini H, EU:C:2005:128, pkt 33). W przedmiotowej sprawie zaś należy stwierdzić, że skarżącej będzie przysługiwało częściowe odliczenie VAT z transakcji, które organy podatkowe uznały za rzeczywiste. Stąd też należy uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest zasadny". W związku z przywołanymi tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w tej sprawie, Sąd rozpatrujący ponownie skargę stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia wskazań wynikających z niniejszego wyroku Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.