III SA/Wa 44/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wszczął wobec M.B. (dalej Skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. Do akt postępowania kontrolnego włączono materiały z akt śledztwa o sygn.. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., w ramach którego badano transakcje gospodarcze wykazane przez podmioty podejrzane o udział w tzw. "przestępstwach karuzelowych". Powyższe śledztwo zostało przejęte z Prokuratury Okręgowej w O., która w dniu 02 listopada 2009 r. wszczęła śledztwo pod sygnaturą [...] w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 01 września 2009 r. w W. i innych miejscach, funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na tworzeniu podmiotów gospodarczych na terenie Polski i za granicą, a następnie przy ich udziale zgłaszaniu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych, i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT, po czym podejmowania czynności, które mogą udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia tych środków pieniężnych w kwocie co najmniej 14.000.000 zł, 12.000.000 euro. 6.000.000 funtów brytyjskich, 1.000.000 USD przez kontrahentów Skarżącej: P. K., G. K., P. K., D. S., M. P., i innych, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kk i art. 258 § 1 i 3 kk. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2009 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2009 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009 r. należny podatek podlegający wpłacie - o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") za poszczególne miesiące od marca do lipca 2009 r. oraz od września do grudnia 2009 r. Organ ustalił, iż dane wskazane przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym nie są zgodne z ewidencjami podatkowymi oraz z dowodami źródłowymi (fakturami sprzedaży i fakturami zakupu), tj.: a) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. zadeklarowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości netto 577.081 zł (opodatkowaną stawką VAT 0%), podczas gdy zgodnie z wystawionymi fakturami i prowadzonym dla potrzeb VAT rejestrem sprzedaży, w tym okresie Skarżąca dokonała dwóch wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ogólnej wartości 547.081,42 zł na rzecz firmy I.– P. B. z/s w N. (dostawa o wartości 510.054,22 zł (faktura nr [...] z 9 kwietnia 2009 r.) oraz na rzecz firmy "A." s.r.o. z/s w C., (dostawa o wartości 37.027,20 zł, faktura nr [...] z 22 kwietnia 2009 r.). Różnica pomiędzy zadeklarowaną wartością dostaw wewnątrzwspólnotowych, a wartością wynikającą z wystawionych faktur i ewidencją sprzedaży wynosiła 29.999,58 zł, b) w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. (zadeklarowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości netto 268.511 zł, podczas gdy zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 19 maja 2009 r. wystawioną na rzecz węgierskiej firmy D. oraz rejestrem sprzedaży, dokonano jednej dostawy wewnątrzwspólnotowej o wartości 298.510,56 zł tj. na kwotę 29.999,56 zł większą niż wykazano w złożonej deklaracji VAT-7. c) w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. w rozliczeniu podatku należnego i naliczonego wykazano wartość sprzedaży zaniżoną o kwotę 2.754 zł, oraz podatek należny zaniżony o 606 zł oraz zawyżony podatek naliczony (eksport ) o kwotę 43.644 zł. d) w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. w rozliczeniu podatku naliczonego wykazano podatek naliczony zawyżony o kwotę 3.368 zł. Ponadto Skarżąca w okresie styczeń-luty 2009 r. prowadziła sprzedaż towarów handlowych (kawy) z pominięciem ksiąg podatkowych, wobec czego organ dokonał szacowania osiągniętego obrotu za styczeń i luty 2009 r. w oparciu o przepisy art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej "O.p.") określając podstawę opodatkowania za styczeń i luty 2009 r. (według stawki VAT 22%) w wysokości za styczeń 2009 r. (3.680.289 zł) zł oraz za luty 2009 r. (1.783.051 zł). Zgodnie z ustaleniami kontroli, w wyniku dokonania sprzedaży z pominięciem ksiąg podatkowych Skarżąca zaniżyła w deklaracjach VAT-7 podatek należny o następujące kwoty za styczeń 2009 r. (o 334.858 zł) oraz za luty 2009 r. (o kwotę 116.148 zł). W decyzji stwierdzono, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż wymienione faktury sprzedaży, wystawione przez Skarżącą z wykazaną 0% stawką VAT - zarówno na rzecz firmy "A." – P. B. z/s w N., jak i spółki "L." z/s na Cyprze, których wywóz poza terytorium kraju miały dokumentować wystawione listy przewozowe – CMR, a faktycznie nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Według zeznań właścicieli i pracowników firmy "A." – I. L. z D., firma ta nie wykonywała w 2009 r. usług przewozu towarów do Niemiec i na Cypr. Wskazane listy przewozowe CMR według których towary sprzedane przez Skarżącą na rzecz firmy "A." – P. z/s w Niemczech oraz spółki "L." z/s na Cyprze, sporządzono wyłącznie w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z powyższym opisane ww. transakcje sprzedaży towarów o łącznej wartości 2.477.675,38 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz: I. – P.B. oraz L. Ltd powinny być opodatkowane stawką VAT właściwą dla sprzedaży krajowej tj. w wysokości 22%. Skutkowało to dokonaniem określenia podatku należnego, uznając o bezpodstawnym zastosowaniu 0% stawki podatku VAT za marzec 2009 r.: (272.038 zł), za kwiecień 2009 r. (91.977 zł), za listopad 2009 r.: (48.702 zł) oraz za grudzień 2009 r. (34.078 zł) W odniesieniu do dokonanych przez Skarżącą rozliczeń w zakresie podatku za styczeń i za luty 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zakwestionował faktury zakupowe wystawione przez B. – B. F. z/s w W., D. – D. T. z/s w O., Zakupy od Firmy Handlowo Usługowej – R. K. z/s w O., dotyczące nabycia napoi [...] oraz kawy [...]. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż wykazane w styczniu i lutym 2009 r. transakcje pomiędzy "G." Ltd z/s na Cyprze oraz "B." – B. F., "D." – D. T., FHU – R. K. i "P." – M. B. były elementem utworzonego "łańcuszka firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Podmioty te utworzyły "łańcuszek firm" i fakturowały pomiędzy sobą ten sam towar w ten sposób, że najpierw wykazano jego wywóz poza granice Polski w ramach wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (ze stawką VAT 0%), a następnie jego powrotny przywóz do kraju, gdzie był przedmiotem kolejnych transakcji, w których potrącano podatek nieuregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Ostatecznie ww. firmy wykazały odsprzedaż przedmiotowych towarów do "P." – M. B. z/s w B., która to ww. towary sprzedała różnym krajowym kontrahentom i odbiorcom zagranicznym, w tym również do S. na L. W decyzji dokonano opisu przykładowych transakcji przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej", pomiędzy firmami PUH "P." P. K. Sp.j. z/s w W., S. z/s w R., U. z/s w W., "G." Ltd z/s na Cyprze, "B." – B. F. z/s w W., "D." – D. T., Firma Handlowo Usługowa – R. K. z/s w O. oraz "P." – M. B. z/s w B., przy jednoczesnym wykorzystaniu fikcyjnych faktur nieistniejącej firmy "E." z G.. Organ zaznaczył, iż w podobny sposób zostały przeprowadzone pozostałe transakcje dotyczące wykazanych przez Stronę zakupów kawy od firmy "D." z/s w O. oraz od FHU – R. K. z/s w O., z udziałem PUH "P." P. K. Sp.j., S. Ltd oraz "B."- B. F.. W odniesieniu do wykazanych przez Skarżąca zakupów towarów od firmy "B." B. F., "D." – D. T. i FHU – R. K. w wskazano na dowody z przesłuchania osób w charakterze świadków w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. – J. J., B. J., W. M., R. S., P. Z., D. T., B. F. oraz zeznania M. N. złożone w postępowaniu kontrolnym nr [....]. W celu uzyskania korzyści został stworzony w obrocie towarami "łańcuszek firm", w którym kilkukrotnie przefakturowano ten sam towar w taki sposób, że ostatecznie wracał on do Skarżącej - świadomej swojego uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" z racji miedzy innymi prowadzenia spraw Spółki "P", która rozpoczynała "karuzelowy" obrót danym towarem, a później reprezentując cypryjską spółkę "G." (jako "sprzedawcę") wykazywała jego fikcyjną dostawę na rzecz firmy "B." – J. J. i z którym Skarżąca kontaktowała się w sprawie wystawiania "pustych" faktur na rzecz firmy Skarżącej ("powiązanych" z fakturami wystawionymi przez "G."). W związku z powyższym posiadane przez Skarżąca faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: "B." – B. F., "D." – D. T., oraz FHU – R. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), bowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca odliczając od podatku należnego podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawy figurują ww. firmy, zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego za styczeń 2009 r. - o kwotę 761.265 zł oraz za luty 2009 r. o kwotę 709.899 zł. W decyzji podkreślono, że faktury wystawiono w procederze zorganizowanego obrotu "karuzelowego", w którym Strona świadomie uczestniczyła "sprzedając" w imieniu cypryjskiej spółki "G." towary do firmy "B." tylko w tym celu, aby poprzez fikcyjnych pośredników "zakupić" poza obowiązkiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT). Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wszystkie wykazane przez "B." nabycia towarów od spółki "G.", przeznaczonych jakoby do dalszej odsprzedaży m.in. na rzecz firmy "D." – D. T. oraz FHU – R. K., zostały udokumentowane fikcyjnymi i nierzetelnymi fakturami zakupu. Również kolejne faktury wystawione do wykazanych transakcji pomiędzy "B." oraz ww. firmami ("powiązane" z I. / fakturami od "G."), a w następnej kolejności wystawione także na rzecz "P.", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na ich podstawie nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami. Faktury wprowadzone do obrotu przez "B." służyły bowiem do wygenerowania na terytorium Polski podatku VAT należnego, którego firma ta nie płaciła, ale jednocześnie podatek ten był wykazywany i odliczany przez kolejne podmioty w utworzonym "łańcuchu obrotu". Ponadto dzięki ww. firmie dochodziło do znacznego "obniżenia ceny" poszczególnych partii towarów po tym, gdy spółka "G." zarządzana przez Stronę naliczała na poszczególnych transakcjach niewspółmiernie wysoką do innych podmiotów marżę w wysokości 87% - 98%. Jak wcześniej wykazano firma "B." (jeden z tzw. "słupów podatkowych" wykorzystywanych przez J. J.) na każdej takiej transakcji ponosiła "stratę" w kwocie od kilkudziesięciu do ponad stu tysięcy złotych, a pomimo tego zawierała w ten sam sposób kolejne "transakcje", co stoi w sprzeczności z zasadami prowadzenia legalnej zarobkowej działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, iż poszczególne partie towarów po poddaniu ich takiemu sztucznemu "podbijaniu ceny" i "obniżaniu ceny" na wcześniejszym etapie rzekomego obrotu były fakturowane na rzecz firmy "P." – M. B., która dzięki temu mogła je sprzedawać innym podmiotom "w dobrych" i "atrakcyjnych" cenach, nawet poniżej cen jednostkowych stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów określonych marek towarów. Jednym z takich odbiorców była np. Spółka "S." z/s w W. prowadząca własną sieć kilkudziesięciu sklepów detalicznych działających pod nazwą "Z." oraz hurtownię artykułów spożywczych w O. W związku z powyższym posiadane przez M. B. faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: "B." – B. F., "D." – D. T., oraz FHU – R. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), bowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto w zakresie faktur zakupu rozliczanych przez Skarżącą w deklaracjach za okres od marca do grudnia 2009 r. zakwestionowano faktury wystawione przez "P. B." – M. P., ustalono, że M. P. zakupił za granicą towary o łącznej wartości 21.463.771,62 zł regulując należności za pośrednictwem rachunków bankowych. Następnie te same towary odsprzedał na rzecz firmy Skarżącej za łączną kwotę netto 19.786.546,16 zł - czyli ze stratą w wysokości ponad 1.600.000 zł. M. P. nie prowadził "działalności gospodarczej", a jedynie zorganizował i realizował nielegalny proceder polegający na "zarabianiu na podatku VAT" - do czego się przyznał m.in. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej we W. oraz w CBŚ KG Policji. Wykorzystywał w tym celu firmy "słupy" ("W.", "E.", a jeszcze wcześniej "B.") oraz założoną na Cyprze firmę "I.", do której wykazywał fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W związku z powyższym faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz kolejnych podmiotów występujących w stworzonych "łańcuszkach firm", których celem było oszustwo podatkowe opisane przez M. P. w złożonych zeznaniach jako "gubienie VAT w firmie P. B", uznano za faktury, które nie odzwierciedlają czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 i art. 7 ustawy o VAT. Powołując przepisy art. 108 ust. 1 i art. 103 § 1 ww. ustawy w decyzji stwierdzono, że Skarżąca zobowiązana była wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek wykazany w ww. fakturach. Z kolei wystawione przez Skarżącą faktury dotyczące rzekomej odsprzedaży wafli "G." na rzecz spółki "P.", (nr [...] z dn. 21 września 2009 r., nr [...] z dn. 24 września 2009 r., nr [...] z dn. 07 października 2009 r., nr [...] z dn. 19 października 2009 r., nr [...] z dn. 30 października 2009 r., nr [...] z dn. 04 listopada 2009 r. uznano za faktury, które nie odzwierciedlają czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 i art. 7 ustawy o VAT (odpłatnej dostawy towarów), gdyż nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca z tytułu wystawienia "pustych" faktur VAT - stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - zobowiązana była do zapłaty kwot podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach (nie podlega on rozliczeniu w deklaracjach VAT-7). Za poszczególne miesiące 2009 r., w których Skarżąca wystawiła na rzecz PUH "P." P. K. Sp.j. zakwestionowane faktury VAT dot. sprzedaży wafli "G.", kwoty podatku do zapłaty wynosiły za wrzesień 2009 r. - 160.705 zł, październik 2009 r. - 241.058 zł oraz za listopad 2009 r. - 80.353,00 zł. Po uwzględnieniu ustaleń kontroli, kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT (faktury wystawione na rzecz FHU "D." – D.T. "P." P. K. Sp.j., oraz "P i M" – P.K.) wynoszą ogółem za marzec 2009 r., 152.871 zł, za kwiecień 2009 r. 195.955 zł, za maj 2009 r. 53.374,00 zł, za czerwiec 2009 r. 126.333 zł, za lipiec 2009 r. 376.529 zł, za wrzesień 2009 r. 276.692 zł, za październik 2009 r.:654.464 zł, za listopad 2009 r., 199.762 zł oraz za grudzień 2009 r. 378.551,00 zł. W decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wymienione wcześniej faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: "B." – B. F. z/s w W., "D." – D. T. z/s w O., FHU – R. K. z/s w O., "P. B." – M. P. z/s w W., a jako nabywca firma "P." prowadzona przez Stronę, nie dokumentują wykonania czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów. Zatem u M. B. - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - a takimi właśnie fakturami są zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawcy figurują B. – B. F., "D." – D. T., FHU – R. K., "P. B." – M. P. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód w niniejszym postępowaniu ksiąg podatkowych Strony prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług tj. ewidencji zakupów za poszczególne miesiące 2009 r. oraz ewidencji sprzedaży za miesiące styczeń - lipiec oraz wrzesień - grudzień 2009 r., gdyż ujęto w nich transakcje, które faktycznie nie miały miejsca (zatem księgi te są nierzetelne). Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ kontroli skarbowej określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednak na podstawie § 2 tego artykułu organ może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego do odliczenia poprzez pominięcie podatku wykazanego na fakturach VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast dowody dotyczące dokonania dostaw towarów z pominięciem ksiąg podatkowych, gdzie oszacowano ich wartość, oraz odrzucenie faktur dotyczących rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych i tzw. "pustych" faktur wystawionych na rzecz FHU "D." — D. T., PUH "P." Sp.j., oraz "P i M" – P. K., pozwalają na określenie prawidłowej wysokości podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 9 czerwca 2014. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżącej zarzut o tym, że transakcje WDT z firmą A. – P. B. oraz L. nie miały miejsca, jest bezzasadny. WDT realizowane były w formule ex Works - Incoterms, od momentu załadunku towaru na środki transportu kupującego, koszt i ryzyko przewozu z miejsca załadunku do odbiorcy ponosi - odbiorca. Zaznaczyła, iż nie miała żadnego wpływu na dalsze losy towaru. Skarżąca argumentowała, że zarzut ten oparty jest w dużej mierze na domysłach i podejrzeniach- nawiązuje przy tym do treści informacji przekazanych na wniosek SCAC 2004 przez podatkowe służby niemieckie i służby cypryjskie. W ocenie Skarżącej informacje przedstawione przez te służby były tylko przypuszczalne, zaś oparte na nich stwierdzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kategoryczne. Podniosła także, że w decyzji opisano zeznania świadków – P. oraz R. i P. B., które nie dotyczą Skarżącej, a koncentrują się na osobie J. J.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie i uznanie za nieuprawniony fakt odebrania towaru z magazynu i objęcia go w posiadanie przez odbiorcę, co stało się podstawą ustalenia, że transakcje te nie miały miejsca i winny być opodatkowane 22% stawką podatku VAT. Skarżąca argumentuje, że zeznania złożone przed funkcjonariuszami CBŚ w kwietniu, maju i listopadzie 2010 r. przez J. J., B. J., W. M., R. S.. P. Z., D. T., B. F., M. N. nie odnoszą się do niej. Stwierdzenia dotyczące transakcji przeprowadzonych przez Stronę oraz jej współpracy z J. J. są wyrwane z kontekstu wywodów. W odniesieniu do wskazanych przez organ dowodów potwierdzających jej współpracę z J. J. w zakresie wystawiania faktur, w odwołaniu stwierdzono, że o wystawianiu faktur przypomniano, ze względu na terminy rozliczeń podatkowych. Natomiast ustalenia wobec F., że wykazane w fakturach transakcje nie stanowiły dostawy towarów nie mogły automatycznie skutkować uznaniem, że nabywcy towarów (T. i K.) nie mogli tych towarów sprzedać Stronie. Zaznaczyła, iż automatyzm ten jest skutkiem nie zastosowania prawa unijnego i jego wykładni dokonanej przez ETS. Powołała w tym miejscu orzecznictwo ETS odnoszące się do nadużycia prawa w VAT oraz wyroki polskich sądów administracyjnych stwierdzające o obowiązku działania organów podatkowych w oparciu o prawo wspólnotowe. Zarzucając organowi pierwszej instancji oparcie decyzji na subiektywnych przesłankach i przypuszczeniach. Skarżąca powołała się na orzecznictwa ETS w połączonych sprawach C- 80/11 i C-141/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., stwierdzając że nie została spełniona przesłanka wykazana w tym wyroku. Decyzji zarzucono również naruszenie przepisów: - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 18 listopada 2006 r., przez ich niezastosowanie; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., przez ich błędne zastosowanie i art. 210 § 4 poprzez jego niezastosowanie; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), przez jego zastosowanie, art. 106 ust. 1 przez jego niezastosowanie ze względu na nieuzasadnione odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego oraz zwrotu różnicy podatku za styczeń i luty 2009 r. Skarżąca podniosła, iż brak jest dowodów w zeznaniach 9 świadków na jakiekolwiek okoliczności dotyczące jej działalności. Ponadto w opisie działalności J. J. i jego współpracy z M., T. B. F., P. B. nie pojawia się jej nazwisko, co dotyczy również sformułowanych przez organ zarzutów o jej porozumiewaniu się z J., T. i K. w sprawie wystawiania faktur dokumentujących fikcyjny obrót, skierowania prośby do J. aby zorganizował wystawianie fikcyjnych faktur. Podniosła zarzut pominięcia w uzasadnieniu wskazania faktów, które uznane zostały za udowodnione i dowodów, które uznane zostały za wiarygodne oraz przyczyn, dla których innym dowodom wskazanym przez nią nie dano wiary oraz na pominięcie w treści uzasadnienia prawnego i przytoczenia przepisów prawa, przepisów prawa wspólnotowego, mającymi pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego. Dalej wskazała na nieskuteczną w jej ocenie, próbę obalenia domniemania zachowania przez nią dobrej wiary przez opieranie się na jej nieobiektywnych przesłankach oraz posługiwanie się nieprawdziwymi stwierdzeniami w zakresie logowania się przez podatniczkę do rachunków bankowych innych osób. W zakresie ustaleń dotyczących faktur zakupu rozliczanych za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r., wystawionych przez "P. B." – M.P. zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 226 Dyrektywy 2006 oraz ich wykładni przez ETS i Trybunał w przytaczanych wyrokach, przez ich niezastosowanie, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., przez ich błędne zastosowanie i art. 210 § 4 przez jego niezastosowanie, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, przez jego zastosowanie, art. 106 ust. 1 przez jego niezastosowanie ze względu na nieuzasadnione odmówienie podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego oraz zwrotu różnicy podatku za okres miesiące od marca do grudnia 2009 r. ze względu na fakt, że posiadane faktury VAT nabycia od firmy B. nie dokumentują wykonania czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wskazywała, iż; - brak jest dowodów w zeznaniach M. P. i P. K. na jakiekolwiek okoliczności mogące wskazywać zmowę podatniczki z M. P., który przyznał się do swojej nielegalnej działalności polegającej na niepłaceniu należnego podatku VAT, - formułowanie zarzutu stworzenia łańcuchów transakcji oparte na podejrzeniach i domysłach, które nie są przesłankami obiektywnymi nie dają podstaw do ich stawiania, - pominięcie w uzasadnieniu wskazania faktów, które uznane zostały za udowodnione i dowodów, które uznane zostały za wiarygodne oraz przyczyn, dla których innym dowodom wskazanym przez Podatniczkę nie dano wiary, - pominięcie w treści uzasadnienia prawnego i przytoczenia przepisów prawa, przepisów prawa wspólnotowego, mającymi pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego oraz nie podjęcie próby obalenia domniemania dobrej wiary u Skarżącej. Odnośnie ustaleń dotyczących faktur sprzedaży wystawianych na rzecz PUH "P." P. K. Sp.j. oraz FHU " D. " – D. T. i "P i M" – P. K.), zarzucono naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., przez ich błędne zastosowanie i art. 210 § 4 O.p. przez jego niezastosowanie, - art. 5 i art. 7 przez ich niezastosowanie oraz art. 108 ustawy o VAT przez jego zastosowanie. Zarzuty te dotyczą ustaleń dotyczących konieczności zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur sprzedaży na rzecz P. K., D. T. i P. K., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała na nielogiczne jej zdaniem opisy przebiegu transakcji dotyczących towarów wymienionych na fakturze wystawionej przez spółkę P. Ponadto Skarżąca wskazała na unormowania art. 108 ustawy o VAT odnoszące się do faktur wystawionych przed lub po powstaniu obowiązku podatkowego, zarzucając że nie przeanalizowano okoliczności wyłączających możliwość zastosowania w sprawie art. 108 ww. ustawy. W odniesieniu do ustaleń decyzji dotyczących zakupu i sprzedaży wafli od firmy J. C. Skarżąca zakwestionowała uznanie za nierzeczywiste transakcji sprzedaży z G. do P. i z P. do P., które jej zdaniem były rzeczywiste i winny być oceniane odrębnie same w sobie. W tym względzie zarzucono naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., przez ich błędne zastosowanie i art. 210 § 4 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, - art. 5 i art. 7 przez ich niezastosowanie oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, zarzucając że nie przeanalizowano okoliczności wyłączających możliwość zastosowania w sprawie art. 108 ustawy. Strona wskazała także na pominięcie w sprawie aspektu związanego z dokonywaniem z tytułu zawieranych transakcji płatności gotówkowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które mają zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności obrotu towarowego. Pominięcie tej kwestii, w ocenie Strony świadczy o niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż ustalenia organu i instancji dotyczące deklarowania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych faktur nabycia, opodatkowania podatnikiem od towarów i usług sprzedaży nie wykazanej w ewidencji sprzedaży oraz wystawiania faktur VAT nie stwierdzających faktycznych transakcji sprzedaży. znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzecz firmy "A." z/s w Niemczech (założonej na nazwisko P.B.) i spółki "L." z/s na Cyprze, nie miała miejsca. Według zeznań właścicieli i pracowników firmy transportowej "A. I. L., w 2009 r. nie wykonywano usług polegających na przewozie towarów do Niemiec lub na Cypr. Przesłuchana I. L. - właścicielka firmy "A.", w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. zeznała, iż jej firma nigdy nie świadczyła usług transportowych do Niemiec i na Cypr. Wyjaśniła także, iż nie zna Skarżącej, co potwierdził również R. L. Ponadto przesłuchany D. L. (kierowca zatrudniony w firmie "A.") zeznał, iż pracując w tej firmie wykonywał usługi transportowe tylko na terenie kraju. Nigdy nie słyszał, aby jakikolwiek kierowca zatrudniony w "A." wykonywał przewozy na Cypr lub do Niemiec. Natomiast z zeznań innych kierowców zatrudnionych w A. (J. M. i Z. J.) wynikało, iż dokonywali przewozów m.in. napojami [...] i kawy [...], jednak tylko na terenie kraju. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że informacje uzyskane od zagranicznej administracji podatkowej, również potwierdzają, że wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie miał miejsca. Jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez niemiecką administrację podatkową (w odpowiedzi na wniosek "SCAC 2004" dotyczący transakcji pomiędzy firmą "P." – M. B. oraz I. – P. B. - działalność gospodarcza prowadzona przez P. B. została z dniem 21 października 2010 r. wyrejestrowana. Pod podanym jej adresem siedziby, nie można było stwierdzić żadnej działalności gospodarczej, a od P. B. nie można było ściągnąć żadnych dokumentów, ewentualnie wyjaśnień za lata 2009 - 2010. W formularzu "SCAC 2004" z dnia 03 kwietnia 2009 r. niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że w według przedłożonych dokumentów I. – P. B. prowadzi handel napojami [...] i kawą, jednakże handel tymi towarami odbywa się tylko za granicą, w Polsce. Towary nie zostały przewiezione przez granicę Niemiec - ruch towarów odbywa się tylko wewnątrz Polski (P. jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce). Również z materiałów uzyskanych z niemieckiej Prokuratury w E. wynika, że firma P.B. posiadała tylko skrzynkę pocztową od 10 marca 2008 r. do 29 października 2009 r. w S., a później we F.. Z zeznań B. S. wynikało, iż w wynajmowanym od niej mieszkaniu pod adresem S., P. B. nie mieszkał i nie prowadził działalności gospodarczej. Stwierdzono jednocześnie, że firma I. – P. B. nie dokonywała ..transferu towarów" do Niemiec i z Niemiec, oraz że istnieje podejrzenie, iż ww. firma została zarejestrowana w Niemczech jedynie dla upozorowania wewnątrzwspólnotowego obrotu towarowego, co miało służyć oszustwom podatkowym w Polsce. Jednocześnie w odpowiedzi na wniosek "SCAC 2004" dotyczący transakcji pomiędzy Skarżącą oraz spółką "L.", cypryjskie służby podatkowe nie były w stanie udzielić żadnych informacji w powyższej sprawie. Wskazano tylko, iż w dniu 14 października 2010 r. spółka "L." została wyrejestrowana z rejestru VAT na Cyprze, z datą wsteczną na 31 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż posiadane przez Skarżącą dokumenty dotyczące transakcji z firmą I. – P. B. z/s w S. oraz ze spółką "L." z/s na Cyprze nie dotyczą sprzedaży stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dokumenty przewozowe nie mogą więc być podstawą do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, która ma zastosowanie pod warunkiem, że towary będące przedmiotem transakcji zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT oraz dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE (art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiały dowodowe wykazały, że odniesieniu do faktur sprzedaży określonej jako podlegająca opodatkowaniu 0% stawka podatku od towarów i usług zarówno na rzecz firmy I. – P.B. z/s w Niemczech, jak i "L." Ltd z/s na Cyprze, Strona nie dysponowała dokumentami, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Firma wymieniona na dokumentach CMR nie świadczyła usług przewozowych na terytorium Niemiec i Cypru. Osoby przesłuchiwane w toku śledztwa stwierdziły, że pieczątką firmy przewozowej dysponowały różne osoby (zeznania Z. J.), bywało że dokumenty CMR wystawiano in blanco (zeznania R. L.), Jak ustalono, Skarżąca dysponowała pieczątkami wielu innych firm zagranicznych, co wskazuje, że listy przewozowe CMR wytworzono jedynie w celu uwiarygodnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak potwierdziły służby administracyjne Niemiec i Cypru, transfer towarów na terytoria tych krajów nie miał miejsca. W konsekwencji za zasadnie uznano opodatkowaniu sprzedaży towarów o łącznej wartości 2.477.675,38 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz: I. – P. B. oraz "L." Ltd. stawką VAT właściwą dla sprzedaży krajowej tj. w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Organ zwrócił uwagę na specyfikę schematu powyższych transakcji łączących Spółkę oraz jej kontrahentów, w kontekście obrotu zakupionym towarem. Wskazał, iż Niemiecka firma "A."- P. B. kupowała w Polce towary od S., PUH P., O. z B. Następnie zakupione towary miały być wywożone do Niemiec, do magazynu w Poczdamie, następnie zakupione towary (kawa [...]) były przeładowywane na inne samochody i tego samego dnia wracały do Polski, do firmy "B."- B. F., która była jedynym nabywcą. W podobny sposób zostały przeprowadzone pozostałe fakturowania dotyczące wykazanych przez Stronę zakupów kawy od firmy "D." – D. T. z/s w O. oraz od FHU – R. K. z/s w O., z udziałem m.in.: -PUH "P." P. K. Sp.j. z/s w W, -S. "C." z/s w R. / Łotwa, -"G." Ltd z/s na Cyprze, -"B." – B. F. z/s w W., przy jednoczesnym wykorzystaniu fikcyjnych faktur nieistniejącej firmy "E." z G. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie, oraz przedstawiony powyżej schemat obrotu, w wyniku którego towar wykazany w fakturach sprzedaży powracać miał do punktu (kraju) wyjścia, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym jest on charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej", pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku sposób organizacji transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a firmą B. – B. F. oraz firmą A. – P. B., potwierdza, iż działania dokonywane przez ww. podmioty były charakterystyczne dla schematu "obrotu karuzelowego". Obrót towarem praktycznie w każdym przypadku przebiegać miał w ten sam sposób, czego efektem miał być powrotny przywóz towaru do Polski na adres siedziby firmy B. Schemat działa tak, że gdyby wszyscy uczestnicy karuzelowego łańcucha transakcji wypełniali swoje obowiązki podatników VAT, a obrót wykazany na fakturach odpowiadał sytuacji faktycznej związanej z przemieszczaniem towaru, nie do zakwestionowania pozostawałaby realność transakcji wykazanych na fakturach obrotu towarami. Tymczasem, bywa tak, że firma np. z Polski nie dokonuje faktycznego wywozu towaru poza terytorium kraju, nie dokonuje WDT, ale realizuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur zakupu towarów Zdaniem organu odwoławczego istotne w sprawie są również zeznania świadka M. N. - dyrektora ds. sprzedaży detalicznej, hurtowej i eksportu w "S." S.A z/s w W., złożone w postępowaniu kontrolnym nr [...]. Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez ww. świadka, w transakcjach handlowych zawieranych pomiędzy "S." S.A. a firmami: "M." – W. M. z/s w O., "B." – B. F. z/s w W. oraz "A." – P. B. z/s w Niemczech, osobą reprezentującą te firmy był J. J., z którym prowadzone były wszystkie uzgodnienia odnośnie poszczególnych transakcji kupna i sprzedaży towarów. W przypadku firmy "A." wiedział o upoważnieniu udzielonym J. J., gdyż - jak zeznał świadek - taką informację otrzymał telefonicznie od J. J., a także otrzymał od niego drogą mailową dokumenty założycielskie firmy "A.", w tym nadające NIP "unijny". J.J. poinformował go także, iż właścicielem niemieckiej firmy "A." jest jego znajomy (lub krewny), który nie mówi po polsku. Ponadto J. J. - zajmował się dostarczeniem do Spółki "S." dokumentów potwierdzających dostawy kawy i napojów [...] do niemieckiej firmy "A." (jak ustalono w ww. postępowaniu, były to transakcje fikcyjne, a ich inicjatorem był J. J.). Potwierdzeniem powołanych wyżej zeznań świadków na temat roli J.J. w założeniu i prowadzeniu na nazwisko P. B. firm "A." i "A.", na nazwisko B. F. firmy "B.", a wcześniej także firmy "M." założonej na nazwisko W. M., są również dowody zgromadzone w zakresie logowania się do rachunków bankowych ww. firm oraz innych podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, iż w latach 2006 - 2010 przez Internet, za pośrednictwem systemów bankowości elektronicznej, z tego samego indywidualnego (dynamicznego) numeru IP, tj. w praktyce z tego samego komputera, logowano się jednego dnia do różnych rachunków bankowych, należących do niżej wymienionych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ocena znaczenia prawnego otrzymywanych przez Skarżącą faktur zakupu nie pretenduje do rozważania jej w aspekcie dobrej wiary okazywanej wobec otrzymywanych faktur formowanych przez inne osoby, podmioty, bowiem Strona aktywnie uczestniczyła w procederze fakturowania karuzelowego. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wszystkie wykazane przez "B." nabycia towarów od spółki "G", przeznaczonych jakoby do dalszej odsprzedaży m.in. na rzecz firmy "D." – D. T. oraz FHU – R. K., zostały udokumentowane fikcyjnymi i nierzetelnymi fakturami zakupu. Również kolejne faktury wystawione do wykazanych transakcji pomiędzy "B." oraz ww. firmami ("powiązane" z I. / fakturami od "G."), a w następnej kolejności wystawione także na rzecz "P.", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na ich podstawie nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami. Faktury wprowadzone do obrotu przez "B." służyły bowiem do wygenerowania na terytorium Polski podatku VAT należnego, którego firma ta nie płaciła, ale jednocześnie podatek ten był wykazywany i odliczany przez kolejne podmioty w utworzonym "łańcuchu obrotu". Ponadto dzięki ww. firmie dochodziło do znacznego "obniżenia ceny" poszczególnych partii towarów po tym, gdy spółka "G." zarządzana przez Stronę naliczała na poszczególnych transakcjach niewspółmiernie wysoką do innych podmiotów marżę w wysokości 87% - 98%. Jak wcześniej wykazano firma "B." (jeden z tzw. "słupów podatkowych" wykorzystywanych przez J. J.) na każdej takiej transakcji ponosiła "stratę" w kwocie od kilkudziesięciu do ponad stu tysięcy złotych, a pomimo tego zawierała w ten sam sposób kolejne "transakcje", co stoi w sprzeczności z zasadami prowadzenia legalnej zarobkowej działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, iż poszczególne partie towarów po poddaniu ich takiemu. sztucznemu "podbijaniu ceny" i "obniżaniu ceny" na wcześniejszym etapie rzekomego obrotu były fakturowane na rzecz firmy "P." – M. B., która dzięki temu mogła je sprzedawać innym podmiotom "w dobrych" i "atrakcyjnych" cenach, nawet poniżej cen jednostkowych stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów określonych marek towarów. Jednym z takich odbiorców była np. Spółka "S." prowadząca własną sieć kilkudziesięciu sklepów detalicznych działających pod nazwą "Z." oraz hurtownię artykułów spożywczych w O. Dyrektor Izby Skarbowej podziela także stwierdzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnoszące się wprost do Strony postępowania. Dyrektor argumentował, iż w rzeczywistych transakcjach handlowych pomiędzy spółką "G." z/s na Cyprze i firmą P. z/s w B., które obydwie należały i były zarządzane przez M. B., udział jakichkolwiek dodatkowych pośredników był całkowicie zbędny. Skarżąca prowadząc w Polsce działalność gospodarczą miała bowiem możliwość nabywania towarów od cypryjskiej spółki "G." w sposób bezpośredni, bez angażowania w takie transakcje innych podmiotów - zwłaszcza zajmujących się głównie wprowadzaniem do obrotu "pustych" faktur VAT z wykazanymi kwotami podatku, który nie został faktycznie zapłacony, "przepisywaniem" faktur, nieposiadających odpowiednich magazynów oraz środków transportowych, a także rozliczających w sposób całkowicie nielegalny podatek ze sfałszowanych faktur zakupowych. Takie bezpośrednie transakcje skutkowałyby co prawda u Skarżącej brakiem podatku naliczonego do potrącenia od podatku należnego, a w efekcie koniecznością zapłaty wyższych zobowiązań podatkowych, lecz ze względu na istotę podatku VAT i "neutralny" jego charakter nie miałoby to żadnego znaczenia wprowadzonej zgodnie z prawem działalności gospodarczej - podatek ten zawarty jest bowiem w cenie sprzedanych towarów i jest przenoszony na kolejnego nabywcę. Jednak przede wszystkim takie bezpośrednie transakcje, bez udziału fikcyjnych pośredników, nie dawały możliwości wygenerowania przez Skarżącą w jej spółce "G." niewspółmiernie wysokich marż handlowych, sięgających od 87% do 98%, a później nieuzasadnionego "obniżania" cen jednostkowych poszczególnych towarów, co w sposób istotny ograniczało możliwość ich odsprzedaży kolejnym przedsiębiorcom i wprowadzenia tych towarów do sieci detalicznej. Za zasadną uznano odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony z tytułu faktur otrzymanych od "B." – B. F., "D." – D. T. oraz FHU – R. K., gdyż faktury nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przez to nie mogły na mocy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy VAT, stanowić podstawy do obniżania podatku należnego. Dyrektor podtrzymał ustalenia, iż faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz PUH "P." P. K. Sp.j., FHU "D." – D. T. oraz "P ." – P. K. w których wykazano odsprzedaż towarów zafakturowanych przez "P. B."- M. P., nie dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 i art. 7 ustawy o VAT. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono bowiem, iż za wiedzą Skarżącej oraz właścicieli ww. odbiorców faktur (również biorących udział w "karuzelach podatkowych") zorganizowano kilka "łańcuszków firm", w których fakturowano obrót danym towarem wyłącznie w celu uzyskania dogodnej ceny zakupu - poprzez tzw. "zgubienia VAT-u" w firmie "P. B." – M. P. oraz jednoczesnego stworzenia u odbiorców faktur możliwości odliczania podatku z wystawionych i wprowadzonych do prawnego obrotu pustych fakturach VAT. Przy czym M.P. wykazywał zakupy towarów od firm zagranicznych znanych zarówno M.B., jak i właścicielom Spółki "P.", w której Skarżąca pracowała, a mianowicie: w "G." Ltd oraz u kontrahentów firmy "P." i PUH "P." P. K. Sp.j.: w S. "C." z/s w R., w "A." Ltd z/s w L., w "E." Ltd z/s w M., w U. "E." z/s w W.. Co do uwag Skarżącej na formułowania zarzutu stworzenia łańcuchów transakcji, organ odwoławczy zauważył, że w prowadzonym postępowaniu nie tyle stwierdzono o stworzeniu łańcucha transakcji, co jego funkcjonowanie ujawniono w nakreślonym wystawianymi fakturami VAT obrocie gospodarczym. Dokonana zaś analiza ekonomiczna przesądziła, z uwagi na brak uzasadnienia gospodarczego dla dokonywanych transakcji innych niż walory podatkowe prowadzące do uzyskania przez strony transakcji korzyści z powodu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług, że faktury (za którymi szły przelewy finansowe) w istocie nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ciągu transakcji występują również osoby, które swoim nazwiskiem wyłącznie firmowały działania ujawnione na fakturach. Odnosząc się do zarzutów o pominięciu w uzasadnieniu wskazania faktów, które uznane zostały za udowodnione i dowodów, które uznane zostały za wiarygodne oraz przyczyn, dla których innym dowodom wskazanym przez Podatniczkę nie dano wiary. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w decyzji czytelnie zobrazowano schemat przebiegu transakcji karuzelowych oraz dokonano w oparciu o dowody omówienia uwarunkowań w jakich funkcjonowały podmioty wystawiające faktury. Charakter spostrzeżonych nieprawidłowości wynika z ogółu okoliczności i ogółu dowodów. Wychodząc z powyższych zasad w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych dokonywanych w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. przez Stronę. Analizie poddano ujawnioną dokumentację księgową oraz informacje zawarte w pamięci komputera dotyczące obrotu towarami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dokonane ustalenia dowodzą zaistnienia procederu fakturowania transakcji karuzelowych, w uwarunkowaniach, w których rola Strony w tych działaniach miała charakter znamienny, gdyż aktywnie uczestniczyła w funkcjonowaniu co najmniej trzech z tych podmiotów, a z pozostałymi osobami miała kontakt, co potwierdzają bilingi, logowania z jednego komputera do różnych rachunków bankowych - takie działania są również w ocenie organu odwoławczego tożsame z uznaniem świadomego uczestnictwa Strony w tych transakcjach. Wbrew zarzutom Strony poczynione ustalenia dowodzą fikcyjności transakcji ujawnionych na kwestionowanych fakturach, oraz w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o braku świadomości Strony o tym, iż uczestniczy w tym procederze. Jak bowiem ujawniono sama Skarżąca współdziałała w operacjach finansowych wielu z tych firm. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie stwierdził, że skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazują na czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotem wymienionym na fakturze a Stroną, tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar lub wykonano usługę wymienioną na fakturze, tylko czy do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Stroną, a wystawcami faktur. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż faktury wystawiane w procederze ujawnionych transakcji nie odzwierciedlały faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Materiały zgromadzone w toku postępowania dały podstawę do przyjęcia, iż wymieniony wyżej podmioty realizowały poprzez wykazany obrót fakturowy zgoła inne cele, niż ujawnione na sporządzonych fakturach. Dokonano także ustaleń obrazujących faktyczny przebieg fakturowania przez wymienione w decyzji podmioty. W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji w sposób bardzo wnikliwy dokonano analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji i formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca kwestionuje w całości zdolność dowodową dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań świadka J. J. z dnia 30 kwietnia i 10 maja 2010 r., zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 180, 187, 188, 191, i 195 O.p. Zarzuciła, że postępowanie w sprawie było prowadzone tendencyjnie, według przyjętego z góry założenia. Przywołując fragmenty zeznań świadka M. P. z różnych przesłuchań, zarzuciła organom kreatywność w interpretacji pytań i odpowiedzi. Skarżąca argumentuje, że do zeznań M. P. odwołano się w decyzji w aspekcie zakwestionowania sprzedaży przez Skarżącą towarów zakupionych od wyżej wymienionego. Stwierdziła, że treść zeznań M. P. przeczy stwierdzeniom organów o domniemanym porozumieniu pomiędzy M. P. i Skarżącą. W ocenie Strony ten sposób oceny materiału dowodowego jest nie do pogodzenia z zasadami wyrażonymi w art. 120, 121 § 1, 122, 187, i 191 oraz art. 210 § 4 O.p. gdyż dotyczy to okoliczności istotnej i mającej niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, jaką jest kwestia świadomości osób będących kontrahentami M. P., co do jego działalności niezgodnej z prawem. W ocenie Skarżącej, również zeznania P. K. z dnia 12 listopada 2013 r. o sposobie regulowania zapłaty, świadczyły o wyjątkowej dbałości stron transakcji o własne interesy. Są one dowodem na to, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce, gdyż tylko taki sposób ich przebiegu dawał obydwu stronom gwarancje i pewność, że nie zostaną oszukani przez partnera i tylko wtedy środki pieniężne z rachunku odbiorcy mogą trafić na rachunek dostawcy. Nawiązując do zeznań osób przesłuchiwanych w charakterze świadków argumentowała, że osoby te nie wymieniły jej nazwiska. Również, zeznania te nie pozwalały na stwierdzenie, że osoby te będące kontrahentami M. P. miały świadomość, co do jego działalności niezgodnej z prawem. W skardze Strona stwierdza, że na podejrzeniach oparta jest także kwalifikacja transakcji WDT do firmy P. B. zarejestrowanej w Niemczech i do spółki L. na Cyprze, jako pozornych i nierzeczywistych. Wskazując na zeznania świadków - właścicieli i współpracowników firmy transportowej, odpowiedzi niemieckich służb podatkowych administracji podatkowej i cypryjskich służb podatkowych na wniosek SCAC 2004, które w jej ocenie mają wyłącznie charakter przypuszczeń i domysłów. Strona przywołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, wskazując iż dostawa towarów następowała w formule ex works - Incoterms. Dalej zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 187, 191 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i art. art. 7 ust. 1,13 ust. 1 oraz 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie i uznanie za nieudowodniony fakt odebrania towaru z magazynu i objęcia go w posiadanie przez odbiorcę, co stało się podstawą ustalenia, że transakcje te nie miały miejsca i winny być opodatkowane 22% stawka VAT. Skarżąca kwestionowała również sposób interpretacji łańcuchów transakcji przedstawionych w decyzji. Zdaniem Strony organ rozważa każdy ze wskazanych łańcuchów transakcji jako całość, stwierdzając następnie czy podatek VAT ma zastosowanie do każdej z transakcji wchodzących w skład łańcucha. W jej ocenie charakter poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące. Skarżąca stwierdza, że ten sposób interpretacji skutkuje tym, że podmioty, które nie zadeklarowały i nie zapłaciły podatku zostały uwolnione od obowiązku zapłaty tego podatku, podmiotom tym określono podatek należny, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona wskazuje w tym miejscu na orzeczenie ETS w sprawie C-78/02, które stanowi, że art. 108 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do przypadków wystawienia faktury przez podmiot, który dla danej sytuacji w ogóle nie może być uznany za podatnika. Dokonując zestawienia transakcji opisanych w decyzji wykazywała, iż transakcje sprzedaży do D. i S. w łańcuch karuzelowym "przekształcają się" w podlegające opodatkowaniu. Skarżąca zakwestionowała także użyte przez organ sformułowanie o tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego poprzez pominięcie podatku wykazanego na fakturach VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Strona, powołując się na opinie rzecznika generalnego M. M., oponuje, że każda transakcja powinna być rozpatrywana indywidualnie, argumentacja oparta na ocenie celu i rezultatów całego łańcucha, a nie na intencjach konkretnego dostawcy, jest do odrzucenia. Zarzuciła również naruszenie przepisów: -art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 szóstej Dyrektywy rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, - art.: 167, 168 lit. a) Dyrektywy 2006; - art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1 i art. 86 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), przez jego zastosowanie; - art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. oraz wykładni tych przepisów zaprezentowanej w wyrokach ETS i sądów krajowych, przez: rozpoznanie materiału dowodowego przez organ z pominięciem podstawowej zasady prawa wspólnotowego - neutralności podatku VAT, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, skutkujące wadliwymi ustaleniami dotyczącymi możliwości przeniesienia prawa własności towaru, niewyczerpującą i tendencyjną interpretację zebranego materiału dowodowego, dot. łańcuchów transakcji karuzelowych i krajowych, opartą na ocenie celu i rezultatów całego łańcucha a nie każdej z poszczególnych transakcji, wyciąganie konsekwencji niezapłacenia podatku VAT przez jedną z firm uczestniczącą w łańcuchu w stosunku do wszystkich uczestników danego łańcucha, nieuprawnione uznanie wskazanych w decyzji transakcji podatniczki za niedokonane, skutkujące pozbawieniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia. W ocenie Skarżącej dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest, aby transakcje, pomimo iż spełniają przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie Strony oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Skarżąca powołała się na orzecznictwa ETS w połączonych sprawach C-80/11 i C- 141/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., stwierdzając że nie została spełniona przesłanka wykazana w tym wyroku dotycząca uznania istnienia u nabywcy domniemania dobrej wiary. W skardze nadmieniono także, że aktualnie toczą się postępowania odwoławcze dotyczące G. K., wskazując przy tym na treści zamieszczone przez organ I instancji w arkuszach odwoławczych dot. tych postępowań. Wskazano także na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydaną wobec spółki jawnej P. K. PUH P. W ocenie Skarżącej we wszystkich postępowaniach nie uwzględniono wniosku o powołanie biegłego z zakresu medycyny w celu ustalenia czy w trakcie przesłuchania w charakterze świadka J. J. był zdolny do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie są zasadniczo trzy kwestie. Pierwsza dotyczy prawidłowości zastosowania 0% stawki VAT w stosunku do transakcji uznanych przez Skarżącą za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a przez organy za sprzedaż krajową przy zastosowaniu 22% stawki VAT; Druga dotyczy uznania przez organy podatkowe, że faktury wystawione dla Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przedmiotem trzeciej ze spornych kwestii jest wystawianie przez Skarżącą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Jednocześnie w sprawie istotne jest, że Skarżąca dokonywała czynności opodatkowanych VAT w kręgu podmiotów, w stosunku do których w odrębnych postępowaniach karnych czy też podatkowych stwierdzono, że celem ich działalności było głównie wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku VAT. Na wstępie Sąd przedstawi przepisy prawa materialnego, które mają w sprawie zastosowanie wraz z ich wykładnią. W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) (162) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jako, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego sąd krajowy w toku jej rozstrzygania przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej "TSUE", za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.). Wskazać też należy, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11, organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jednakże w oparciu o ten wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że tzw. "dobra wiara" ma znaczenie jedynie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Udowodnienie złej wiary przez organ dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyrokach NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 oraz z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, Sąd zajął wyraźne stanowisko, iż skoro w przedmiotowej sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca (...) zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Wskazywano także, że czynność nie posiada przy tym znamion materialnych, gdy wynika jedynie z dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości zrealizowana przez podmiot figurujący jako dostawca. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Wskazany przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Radu77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) - dalej "VI Dyrektywa", zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Analizując wspomniany przepis art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE sąd krajowy zwrócił uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSUE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSUE powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02;C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego" (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z dnia 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98). Wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87). Podniesiono również, że "zasadą jest, że wystawca faktury na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić, poza przypadkami, gdy jest on w stanie udowodnić, że kwota wykazana nie była wynikiem oszukańczego zamiaru. Ten przepis określa osobę zobowiązaną do zapłaty VAT i nie udziela precyzyjnej informacji co do kwoty, która musi być zapłacona. Jego stosowanie do hipotez, w których VAT nie byłby ustawowo należny lub do wskazanego zdarzenia gospodarczego, które mogłoby nawet nie istnieć, wskazuje, że zapis na fakturze jest jedynym, który się liczy, gdyż stanowi jedyny środek odniesienia się do danych liczbowych" (por. pkt 60 i 61 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96). Jednocześnie w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23). Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Natomiast zarzuty skargi dotyczą zasadniczo wadliwości postępowania dowodowego i skutkiem tego ustaleń organów podatkowych o uczestnictwie Skarżącej w fikcyjnych czynnościach opodatkowanych VAT jak również Jej świadomości o tym uczestnictwie. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe w sposób niedokładny wyjaśniły stan faktyczny sprawy, a także wadliwie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 O.p. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn.. aktI SA/Po 1342/99). Zdaniem Sądu organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę nie naruszyły opisanych wyżej reguł postępowania dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny uzasadnia ustalenia organów podatkowych. Jeżeli chodzi o wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) dokonywane przez Skarżącą na rzecz "A." – P. B. z/s w Niemczech oraz spółki "L." z/s na Cyprze to w pierwszej kolejności zauważyć należy, że organy podatkowe podważyły autentyczność posiadanych przez stronę skarżącą listów przewozowych CMR wystawionych rzekomo przez firmę transportową A., które miały dokumentować te transakcje. W szczególności zeznania właścicielki jak i pracowników powyższej firmy przewozowej wykluczają możliwość dokonania tych usług transportowych oraz świadczą o fałszowaniu dokumentów przewozowych (CMR) je dokumentujących. Nadto o fikcyjności wzmiankowanych WDT świadczą informacje uzyskane od niemieckich i cypryjskich administracji podatkowych, z których wynika, że firmy te nie prowadziły działalności na terytorium tych państw. Także informacje uzyskane od niemieckich organów ścigania wskazują, że w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do P. B. nie zgromadzono dowodów potwierdzających faktyczną działalność firmy A. Na fikcyjny charakter działalności tej firmy A. wskazują także zeznania świadków – J. J., B. F., B. J., R. B., P. B.. W szczególności istotne są w niniejszej sprawie zeznania J. J. z 30 kwietnia oraz 10 maja 2010 r. Wynika z nich, że działalność firm A. zorganizował oraz nadzorował sam, a jedynym celem tych czynności było wyłudzanie należności od Skarbu Państwa. Potwierdzają to zeznania P. B. wskazujące, iż świadek ten nie posiadał właściwej przedsiębiorcy wiedzy na temat działalności firmy A., dotyczącej choćby konkretnych transakcji oraz kontrahentów. Zatem w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie ustaliły, że w stosunku do transakcji zawieranych przez Skarżącą z wymienionymi wyżej podmiotami nie może być zastosowana 0% stawka podatku VAT zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT., a transakcje te w rzeczywistości miały miejsce na terenie kraju i winny być opodatkowane stawką 22 %. Odnośnie transakcji nabycia przez Skarżącą towarów, które zostały uznane przez organy podatkowe za fikcyjne, to zauważyć należy, że ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie analizy transakcji dokonywanych przez sprzedawców tych towarów na wcześniejszym etapie obrotu, jak również w oparciu o badanie charakteru wszystkich podmiotów w łańcuchu tych transakcji. Skarżąca nabywała towary dokumentowane spornymi fakturami, które wystawiły firmy: "B." – B. F. w W., "D." – D. T. w O., Firma Handlowo Usługowa – R. K. w O. Organy podatkowe ustaliły, że dwie ostatnie z wymienionych firm sprzedały Skarżącej towar nabyły od pierwszej firmy ("B."). Natomiast "B." – B. F. nabyła ten towar od firm "G." Ltd z siedzibą na Cyprze (kontrolowanej przez Skarżącą) oraz "E." z G. Należy w tym miejscu zauważyć, że z zeznań B. F. oraz spójnych z nimi zeznań J. J. z 30 kwietnia oraz 10 maja 2010 r. wynika, że działalność "B." zorganizował oraz nadzorował J. J., a jej celem było wyłudzanie należności od Skarbu Państwa. Natomiast firma "E." z G. była firmą fikcyjną. Logiczne jest również stwierdzenie organów podatkowych o braku racjonalności ekonomicznej pośrednictwa podmiotów trzecich w transakcjach pomiędzy podmiotami kontrolowanymi przez Skarżącą ("G." Ltd z siedzibą na Cyprze a "P."). Nie bez znaczenia dla oceny charakteru wzmiankowanych transakcji są również informacje uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej, że firma "G." była zarządzana poza Cyprem, a transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez tą firmę lub dla niej nie wiązały się z transportem towarów z Cypru lub na Cypr. Organy podatkowe odnosząc transakcje zawierane bezpośrednio przez firmy kontrolowane przez Skarżącą do łańcucha transakcji dotyczących tych samych towarów wskazały szereg podmiotów uczestniczących w wyłudzeniu zwrotów podatku VAT, wśród których były firmy zarejestrowane w Polsce, na Litwie, Łotwie oraz Cyprze. Organy wskazały również mechanizm wyłudzeń podatku VAT. Nadmienić przy tym należy, że wśród powyższych podmiotów jest także PUH "P." P. K. sp.j. z siedzibą w W. dla której Skarżąca pracowała. O fikcyjnym charakterze wzmiankowanych transakcji oraz roli w nim Skarżącej oraz J. J. świadczą także ewidencje zakupu towarów ujawnione na komputerze zabezpieczonym u Skarżącej przez CBS KG Policji, wydruki korespondencji prowadzonej za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail) ujawnionej na komputerze należącym do J.J. (zabezpieczonym przez CBŚ KG Policji w mieszkaniu B. F. przy ul. [...] w O.), odbitki 27 szt. pieczęci firm zagranicznych zabezpieczonych przez CBŚ KG Policji podczas przeszukania mieszkania Skarżącej w W. Wskazać również należy, iż w efekcie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do B.F. prowadzącego działalność pod firmą "B." Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uznał fikcyjność transakcji zawieranych ze Skarżącą oraz "D." – D. T. w O. i Firmą Handlowo Usługowa – R. K. w O. Zatem organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówiły Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących wzmiankowane transakcje. Natomiast wskazane wyżej okoliczności świadczące o udziale Skarżącej w działalności firm będących elementami transakcji łańcuchowych, to jest "G.", "P." oraz "P." a także dane wynikające z ewidencji zakupu towarów - ujawnione na komputerze Skarżącej, odbitki oraz pieczęcie firm zagranicznych zabezpieczone u Skarżącej przez CBS KG Policji, świadczą w ocenie Sądu jednoznacznie, że Skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Podobnie należy ocenić transakcje zakupu towarów przez Skarżącą od firmy "P. B."- M. P.. Wskazać bowiem należy, że towar sprzedany Skarżącej, M. P. nabywał od podmiotów funkcjonujących w łańcuchu firm dokonujących oszustw podatkowych, w tym między innymi od "G." Ltd z siedzibą na Cyprze, która była kontrolowana przez Skarżącą. W efekcie powyższych ustaleń zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że "nabyty" przez Skarżącą w wyniku powyższych transakcji towar nie mógł być przedmiotem sprzedaży na rzecz innych podmiotów ("D." – D. T., "P." sp.j. oraz "P. i M." K.), a wystawione przez Skarżącą w tym zakresie faktury dokumentują czynności fikcyjne stanowiąc tak zwane "puste faktury". Zatem zasadnie w stosunku do tych transakcji zastosowano art. 108 ustawy o VAT. Zasadnie też za fikcyjne organy podatkowe uznały transakcje zawierane przez Skarżącą dotyczące zakupu od "G." Ltd na Cyprze a następnie sprzedaży "P." P. K. sp.j. w W., wyprodukowanych przez firmę "J." z siedzibą w O. wafli "[...]". Po pierwsze, co wyżej wskazano informacje cypryjskiej administracji podatkowej wskazują, że "G." nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Po drugie dane zabezpieczone na komputerze Skarżącej wskazują, że transakcje zakupu tych wafli były uzgadniane pomiędzy Spółką "P." a firmą "J." bez pośrednictwa firm kontrolowanych przez Skarżącą ("G." i "P."). W tym też zakresie zasadnie organy podatkowe zastosowały w stosunku do Skarżącej odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu medycyny celem stwierdzenia choroby alkoholowej świadka J. J. i stwierdzenia, czy w trakcie przesłuchań przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. znajdował się on w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić dowód żądany przez stronę, gdy okoliczności stanowiące przedmiot tego dowodu mają znaczenie dla sprawy i nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu przedmiot żądanego dowodu nie ma znaczenia dla sprawy. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, że zeznania J. J. z 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem. W szczególności nie wykazano, iż ewentualna choroba alkoholowa świadka mogła mieć wpływ na zgodność z prawem przeprowadzonego dowodu. Natomiast treść zeznań J. J., o których wyżej mowa została skonfrontowana z pozostałym obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W ocenie Sądu konfrontacja ta pozwala na stwierdzenie, że zeznania świadka J. J. z 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. uznać należy w dużej części za wiarygodne, albowiem są spójne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Na określoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów należy powołać się w stosunku do pozostałych zarzutów skargi. Jak wyżej wskazano organy podatkowe dokonały ustaleń w sprawie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Natomiast sposób, w który strona skarżąca uzasadnia zarzuty skargi polega na przywoływaniu fragmentarycznych dowodów mających świadczyć o wadliwości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Jednakże w ocenie Sądu przywołane przez Skarżącą poszczególne elementy materiału dowodowego w zestawieniu z całokształtem zgromadzonych w sprawie dowodów przeczy zarzutom skargi jakoby materiał ten był niekompletny czy też niewłaściwie oceniony. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).