III SA/Wa 441/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę I. Sprawa była dwukrotnie rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), który najpierw decyzją z [...] marca 2009r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z [...] grudnia 2008r. określającą M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 11.682 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenie, a następnie – decyzją z [...] grudnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] października 2009r., określającą Spółce ww. zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, tj. 12.303 zł. II. DIS w decyzji z [...] grudnia 2009r., zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyjaśnił, że Spółka w 2003r. prowadziła aptekę w budynku wynajmowanym od Szpitala w W. przy ul. [...], który wcześniej zgodnie z umową wyremontowała, dostosowując go do celów działalności gospodarczej. W zeznaniu za 2003r. Spółka wykazała stratę – 8.752,39 zł. Od 9 września do 15 października 2008r. urząd kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w Spółce. Przedmiotem sporu było zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na rzecz: 1) T. Sp. z o.o. w W. (dalej: "T.") – usługi informatyczno-programowe i techniczne apteki udokumentowane fakturami na 44.820 zł, wystawionymi od marca do grudnia 2003r., zgodnie z umową zawartą [...] marca 2003r.; 2) P. Sp. z o.o. w K. (dalej: "P.") - usługi remontowe udokumentowane fakturą na 7200 zł. DIS podniósł, że z przytoczonych przez DUKS zeznań świadków I. O. – prezesa T., K. M. – prezesa P. wynika, że byli oni jedynie figurantami w spółkach, nie wiedzą czym się one zajmowały, ich podpisy na fakturach sfałszowano. Prezes skarżącej Spółki – A. S. zeznał do protokołu przesłuchania świadka w Wydziale ds. Przestępczości Gospodarczej Komendy [...] Policji, że nie dysponując środkami na zakup nowych komputerów i nie znając się na informatyce zlecił wykonanie sieci informatycznej T., która ze starych komputerów uruchomiła sieć informatyczną. Nie potrafił wyjaśnić co kryło się pod postacią serwisu informatyczno-sieciowego. Podniósł, że P., która wykonała usługę budowlaną polecił mu p. K. DIS wyjaśnił ponadto, że w wyniku uchylenia decyzji DUKS przeprowadzono dodatkowe postępowanie kontrolne w Spółce, przesłuchano osoby wskazane przez DIS: G. K., którego wskazał członek zarządu T. - S. K., jako wykonawcę usług informatycznych z ramienia E. G. K. zeznał, że nie zna Spółki, nie wykonywał na jej rzecz żadnych usług, nie był w aptece przy ul. [...], Spółka oraz jej prezes są mu obce. Wyjaśniono także, że A. P. zaznał 4 czerwca 2009r., że nie wykonywał na rzecz T. serwisu budowlano porządkowego, ani serwisu informatyczno-sieciowego i programowego, usług marketingowych i budowlanych; na rzecz S. K. wykonywał jedynie usługi marketingowe w ośrodku wypoczynkowym w S. Podniesiono też, że S. K. zeznał 26 sierpnia 2009r., że prace informatyczne wykonywał G. K. wystawiając faktury, które S. K. refakturował Spółce z prowizją 10-20 %. S. K. podkreślił, że wycofał się z zeznań o wystawianiu fikcyjnych faktur. Przesłuchano też A. K. - kierownika apteki, która zeznała, że nie widziała S. K., ale nazwisko takie słyszała i kojarzy je z informatykiem. Natomiast O. i T. są jej obce. Awarie zgłaszała właścicielowi apteki, ale nie wie kto je wykonywał. Wyjaśniła, że gdy podjęła pracę, apteka była przygotowana do działalności, zewnętrzne prace wykonywano później, ale nie wie kto to robił. DUKS uznał, że ww. dowody wskazują na: 1) pozorność transakcji wykazanych na fakturach obejmujących usługi serwisowe, informatyczne i marketingowe dokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez T. oraz 2) celowe wprowadzanie do obrotu faktur poświadczających nieprawdę. Spółka zawyżyła w związku z tym koszty uzyskania przychodu o 54.320 zł, na podstawie faktur dotyczących usług niezrealizowanych przez T. DUKS dał natomiast wiarę zeznaniom S. K. i A. K., że prace budowlane udokumentowane fakturą na 7.200 zł wykonano. DIS wyjaśnił, że Spółka w odwołaniu z 30 października 2009r. wniosła o uchylenie decyzji DUKS z [...] października 2009r. i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.p."), 2) art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 121 § 1 O.p. DUKS poprzestał na przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez DIS, czym naruszył zasady postępowania wynikające z ww. przepisów. Przesłuchanie innych osób pozwoliłoby wskazać istnienie innych podmiotów – podwykonawców, którzy wykonali usługi na rzecz Spółki, zlecone przez T. Z zeznań S. K. wynika, że usługi były podzlecane innym podmiotom. Pan K. wyjaśnił, że pracował jedynie z T., więc nie zna Spółki, co nie oznacza, że usługi nie były wykonane. Z zeznań p. O. też nie wynika, że usługi nie były świadczone. Usługi wykonywano bez wiedzy p. O. Również z zeznań p. P., nie wynika, że usług w Spółce nie wykonano, mogły być podzlecane innym podmiotom. Zdaniem Spółki wszystkie faktury zawierają niezbędne dane do uznania usług za wykonane. Nie zaliczenie tych wydatków do kosztów, tylko z powodu sfałszowanych podpisów jest bezzasadne. Z umowy z [...] marca 2003r. Spółki z T., którą pominięto, co stanowi rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wynika, że usługi mogą być podzlecane. Brak wyjaśnienia przyczyn pominięcia umowy narusza art. 210 § 4 O.p. Spółka płaciła przelewem za usługi, co świadczy o wykonaniu usług. Zdaniem Spółki DUKS oceniał dowody pod określoną tezę, która usiłował udowodnić, wbrew twierdzeniom świadków. Narusza to rażąco art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i nie spełnia wymogu z art. 121 § 1 O.p. Nie powołano również biegłego, co uzasadniały skomplikowane zagadnienia techniczno-informatyczne oraz brak wiedzy specjalistycznej DUKS w tej dziedzinie. Biegły mógłby potwierdzić, że system serwerowo-sieciowy wymaga stałego monitorowania oraz serwisowania. W 2003r. szereg przepisów wymagało od aptek zinformatyzowania, co spowodowało, że Spółka podjęła działania unowocześnienia systemów serwerowo-programowo-komputerowych i ich serwisowania. Założenie, że Spółka nie unowocześniała i nie serwisowała systemów informatycznych stoi w rażącej sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Nie wzięto też pod uwagę zeznań prezesa Spółki, które wskazują, że nie zna się on na informatyce i nie wie, jakie czynności mieściły pod pojęciem usług informatycznych. Jego zeznania są spójne, zgodne z dokumentami księgowymi Spółki i zeznaniami świadków. Spółka w odniesieniu do usług marketingu stwierdziła, że gazetki reklamowe i świadkowie potwierdzają wykonanie usług marketingowych przez T. Art. 124 i art. 210 ust. 4 O.p. naruszono niewskazując dostatecznie i przekonywująco faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano bądź nie wiarę oraz przyczyn, które do tego doprowadziły. Błędnie ustalono stan faktyczny i błędnie go oceniono. Obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej nie można przenosić na strony postępowania. DIS w zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do zarzutów odwołania i uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. związek wydatku z celem jego poniesienia musi być czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, że w realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne (wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 578/07). W orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione, gdy zdarzenie faktyczne i prawne wystąpią w rzeczywistości, gdy usługi mające na celu uzyskanie przychodu faktycznie wykonano oraz potwierdzono dowodami (wyroki NSA z: 16 lipca 1999r. sygn. akt III SA 7708/98, 18 sierpnia 2005r. sygn. akt FSK 359/04). Muszą wystąpić zatem realne zdarzenia gospodarcze, tylko one bowiem stanowią podstawę do dokonania wpisów w księgach. Jeśli wydatki udokumentowano wadliwym dowodem, dopiero ich potwierdzenie innymi dowodami, które nie budzą wątpliwości, pozwala na zaliczenie ich do kosztów. Wbrew twierdzeniom Spółki z orzecznictwa wynika, że ciężar wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów spoczywa na podatniku, który odnosi korzyści, bo koszt zmniejsza podstawę opodatkowania (wyroki: SN z 18 grudnia 2003r. sygn. akt III RN 136/02; WSA w Opolu z 23 maja 2007r. sygn. akt I SA/Op 15/07). Spółka poza stwierdzeniem, że usługi wykonano, nie była w stanie udowodnić ich wykonania przez T. W sprawie trudno też ustalić istnienie związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami a przychodami z uwagi na wykazany przez DUKS brak dowodów świadczących o faktycznej realizacji usług. Same dokumenty (faktury, umowy) bez potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka twierdząc, że T. wykonywała usługi przy pomocy osób zatrudnionych w różnych formach, w tym w formach nieewidencjonowanych lub podzlecania, winna wykazać tę okoliczność. DIS, opierając się na doświadczeniu życiowym wskazał, iż nie jest możliwe, aby przy zlecaniu usług Spółka nie wiedziała nic o osobach, z którymi współpracowała i płaciła. Irracjonalne gospodarczo jest postępowanie prezesa Spółki, który zawierając z T. umowę zlecenia na świadczenie szerokiego zakresu usług oraz wypłacając od marca do grudnia 2003r. 66.270 zł brutto, nie był w stanie określić, kto faktycznie świadczył usługi z ramienia T. oraz udokumentować, jakie usługi faktycznie wykonano, tym bardziej, że z treści umowy z [...] marca 2003r. wynika, iż wiele czynności powinno być poprzedzone szczegółową dokumentacją. Niezrozumiały jest też brak wiedzy prezesa Spółki i kierownika apteki na temat osoby zajmującej się w aptece obsługą systemu informatycznego, która miała zapewne dostęp do informacji niejawnych (np. dane pacjentów) oraz istotnych danych funkcjonowania Spółki. Skoro na mocy ww. umowy wszelkich rozliczeń dokonywał prezes Spółki, powinien posiadać dokumentację określającą zakres wykonywanych prac. Jej brak uzasadnia stwierdzenie, że transakcji z T. nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji służyć obniżeniu dochodu i podatku dochodowego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, legalnego obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy, ani odbiorcy (wyroki NSA z 27 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, uzasadnienie uchwały NSA z 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FSK 2/02). Skoro sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, są nierzetelne w rozumieniu art. 24 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694), pomimo że zawierają wszelkie niezbędne dane. DIS stwierdził, że Spółka będąc zleceniodawcą na podstawie umowy z [...] marca 2003r., nie przedstawiła dokumentów wyrażających zgodę na refakturowanie usług. Prezes Spółki nie potrafił sprecyzować, w jaki sposób usługi świadczono, choć wskazał miejsce ich świadczenia (teren apteki). Spółka nie wykazała aktywności w uzupełnieniu materiału dowodowego, nie wskazała, jakie czynności winien przeprowadzić organ, aby kwestionowane wydatki uznać za koszty uzyskania przychodu. Nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny odmienny od ustalonego przez DUKS. Obowiązek organów podatkowych zebrania wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie ma charakteru absolutnego. Dotyczy to szczególnie sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych stronie. Jeżeli istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie, strona powinna je przedstawić, w swym dobrze rozumianym interesie. Spółka jest zainteresowana w wykazaniu poniesienia kosztów podatkowych w celu uzyskania przychodów. Jest najlepiej zorientowana w stanie faktycznym. Nie można więc zaakceptować sytuacji, gdy organy podatkowe "szukają" dowodów potwierdzających wykonanie usług, bez jakiejkolwiek współpracy ze strony Spółki, która miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Na prośbę o wskazanie dowodów, które mogłyby wyjaśniać sprawę Spółka w piśmie z 22 września 2009r. podtrzymała dotychczasowe wyjaśnienia. W związku z tym DIS zarzut selekcjonowania dowodów na niekorzyść Spółki uznał za przynajmniej nieuzasadniony. DIS, odnosząc się do kwestii obsługi systemów informatycznych apteki zauważył, iż T. nie dysponowała specjalistami samoukami i nastolatkami, którzy są najlepszymi specjalistami – zdaniem Spółki – w dziedzinie informatyki. Skoro zgodnie ze stwierdzeniem Spółki system informatyczny apteki jest wysoce wyspecjalizowany i wymaga obsługi przez specjalistów z dużym doświadczeniem, obsługiwanie go przez samouków i nastolatków budzi co najmniej zdziwienie. DIS nie kwestionował potrzeb apteki co do wysokiego stopnia zimformatyzowania, ale powołując się na doświadczenie zauważył, że poprawnie zaimplementowany system informatyczny nie wymaga ciągłego unowocześniania sprzętu, na którym jest uruchamiany, szczególnie gdy chodzi o oprogramowanie bazodanowe używane w aptekach, które nie wykorzystuje intensywnie zasobów sprzętowych. Zdaniem DIS ww. okoliczność nie potwierdza faktycznego wykonania usług oraz nie zwalnia Spółki z prawidłowego dokumentowania kosztów, jakie podatnik poniósł. Stwierdzenie dokonania usług nie wymaga powołania biegłego. DIS zaznaczył, iż S. K. w zeznaniach z 26 sierpnia 2009r. wskazał, że prace informatyczne, serwis porządkowo-budowlany, serwis programowy i usługi marketingowe wykonywał G. K. wystawiając faktury T., która następnie wystawiała fakturę Spółce, doliczając 10-20 % prowizji. W zeznaniach z Prokuratury [...] w W. z 23 kwietnia 2009r. podał natomiast, że umowa ze Spółką miała być jedynie uwiarygodnieniem fikcyjnych faktur, na wypadek kontroli. Wobec tego DIS stwierdził, że prawidłowe było uznanie przez DUKS, że umowa o świadczenie usług podpisana przez Spółkę nie jest wystarczającym dowodoem do wykazania, że czynności objęte kwestionowanymi fakturami wykonano w rzeczywistości. Zeznanie S. K. - zdaniem DIS - jest wiarygodne oraz spójne z pozostałym materiałem dowodowym. DIS wyjaśnił ponadto, że księgowa T. w zeznaniach w ww. Prokuraturze 12 grudnia 2008r. wyjaśniła, że do jej obowiązków należało księgowanie dokumentów i sporządzanie na ich podstawie deklaracji podatkowych. T. na początku miała zajmować się wywozem nieczystości. Później zaczęła księgować faktury za usługi transportowe świadczone różnym firmom. Nie przypomina sobie, aby T. świadczyło inny rodzaj usług. Zarzut odwołania, że należało przesłuchać podwykonawców jest niezasadny. DUKS przesłuchał wszelkie osoby, które ewentualnie mogły świadczyć usługi wskazane w kwestionowanych fakturach. Osoby te wyjaśniły, że nie wykonywały żadnych usług na rzecz Spółki, która nie wskazała kogo konkretnie należy przesłuchać. Powyższe dotyczy też usług marketingowych. Ani prezes Spółki, ani kierownik apteki nie przypominają sobie, aby T. wykonywało usługi marketingowe. Prezes Spółki wyjaśnił jedynie, że pod postacią ww. usług mogło się kryć opracowywanie ulotek w celu rozreklamowania apteki, ale są to jego przypuszczenia. Kierownik apteki nie wiedziała kto wykonywał usługi, nie interesowały ją te czynności, nie była w nie wtajemniczana. DIS ocenił, że ww. zeznania osób najbardziej zainteresowanych rozreklamowaniem apteki nie świadczą, że usługi wykonano, tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek dowodów, aby ww. usługi wykonano. DIS stwierdził, że DUKS nie naruszył art. 191 O.p., gdyż przedstawił i omówił każdy z dowodów w sposób prawidłowy stosując ww. przepis. Nie naruszył też art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 189, art. 190, art. 192 O.p. W sposób wszechstronny wyjaśniono sprawę, co potwierdza analiza akt. Przeprowadzono dostępne dowody, w tym świadków osadzonych w areszcie, w odniesieniu do których zasięgnięto informacji co do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Uzyskane w ten sposób informacje uwzględniono przy rozpoznawaniu sprawy, oceniając je łącznie z innymi dowodami. Spółkę zawiadomiono o wszelkich czynnościach procesowych – przesłuchiwaniu świadków, mogła czynnie uczestniczyć w tych czynnościach, miała możliwość wypowiedzieć się co do zebranych dowodów, składała też wyjaśnienia. Twierdzenia świadków przeczą twierdzeniom Spółki, że rzeczywiście dokonano transakcji przy pomocy spornych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że związek przyczynowo-skutkowy nie wystąpił choćby z potencjalnym przychodem Spółki, więc koszty ww. usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p. DIS wyjaśnił, że gdy DUKS nie dowiódł, że czynności dotyczące robót budowlanych nie zostały dokonane, przyjął na korzyść Spółki, że czynności te faktycznie wykonano. III. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji DUKS, umorzenie postępowania ora zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, uznając, że doszło do naruszenia: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami T., które poświadczają nieprawdę oraz nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w sposób prawidłowy; 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym przez zbieranie i rozpatrywanie materiału w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów na korzyść strony; 3) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę umowy o świadczenie usług z T., a w szczególności jej zapisu o możliwości powierzenia usług osobie trzeciej. Z umowy tej nie wynika, że Spółka musi w jakiejś szczególnej formie udzielać zgody – np. pisemnie. Klauzulę tą należy ocenić na korzyść Spółki – zleceniobiorca nie miał zasobów kadrowych by samodzielnie wykonać usługi. Zdaniem Spółki ocena organów podatkowych w tym zakresie narusza art. 121 O.p., gdyż jest wybiórcza i dokonana na niekorzyść strony; 4) art. 121 §1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nie powołano biegłego z zakresu informatyki oraz nie wystąpiono do NFZ, nie przeprowadzono też oględzin apteki. W 2003r. miała miejsce transformacja procesu raportowania przez apteki danych składanych NFZ odpowiedzialnemu za refundację recept. Przeprowadzenie pierwszego z dowodów pozwoliłoby posiąść wiedzę o problemach i potrzebach aptek, powstających ad hoc rozwiązaniach technicznych (soft were), wymogów stawianych aptekom przez NFZ. Ocenić, że wiedza farmaceuty była niewystarczająca do rozwiązania problemów technicznych oraz że konieczne było korzystanie z usług informatycznych, z uwagi na wymogi prawa. Drugi z dowodów przyczyniłby się do powzięcia wiedzy, w jaki sposób i na jakich zasadach odbywało się raportowanie danych, jakie wiązały się z tym problemy. Trzeci z dowodów miałby na celu sprawdzenie rozmieszczenia stawisk komputerowych oraz sposobu zabezpieczenia leków przed dostępem osób trzecich – wykonujących usługi informatyczne. Odmowa przeprowadzenia ww. dowodów była wynikiem założenia, że skoro T. prowadziło przestępczą działalność, nieznaną stronie, każdy kto wszedł z nim w kontakt musi być podejrzewany o działania narażające Skarb Państwa na szkody. Brak przeprowadzenia w sposób bezpośredni ww. dowodów oraz oparcie się na dowodach z innego postępowania, na które podatnik nie miał żadnego wpływu narusza art. 123, art. 190 i art. 180 O.p. Kluczowe dowody przeprowadzono bez udziału strony. Narusza to też art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Spółka za nieprawidłowe i rażąco sprzeczne z orzecznictwem uznała dociekanie, kto wykonał usługi techniczne i żądanie od przedstawicieli Spółki pamiętania nazwisk i imion ww. osób. Wyjaśniła, że możliwe jest refakturowanie usług. Rażące naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowiło zaniechanie ustalenia czy T. podzlecała wykonanie usług innym podmiotom, osobom zatrudnionym w innej firmie. Organy podatkowe nie podjęły się ponadto wyjaśnienia kwestii uwarunkowań prawnych reklamy i marketingu. Zdaniem Spółki wszystkie faktury miały niezbędne elementy, a podpisywanie ich przez p. O. za członka zarządu T. – p. K. było nie do wykrycia przez Spółkę, która nie posiada wykształcenia grafologicznego i wiedzy z zakresu kryminologii. Nie wzięto też pod uwagę przelewów Spółki na rzecz T. Z góry przyjęto wersję p. O., gdy zeznania świadka kłócą się z zeznaniami innych osób i są wewnętrznie ze sobą sprzeczne. Usługi udokumentowane fakturami z T. miały miejsce. Ich efekty były na bieżąco weryfikowane, a związek wydatków z przychodami jest oczywisty. Dowody, które zgromadzono w aktach nie świadczą, że spornych usług nie wykonano. Spółka, aby uzyskać refundację z NFZ musi mieć sprawny system informatyczny, który odpowiada wymaganiom NFZ, zapewniający łatwe wyłapywanie błędów, szybkie uzyskiwanie zwrotu środków z refundacji. Zarzuciła, że choć organ powołuje się na realia gospodarcze, sam ich nie dostrzega. IV. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, jeśli to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy zarówno zarzuty skargi o naruszeniu prawa materialnego, jak również prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie. Prawidłowe jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Ze sformułowania tego wynika, iż istotne do możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne. Kosztami uzyskania przychodu są zarówno wydatki, mające bezpośredni związek z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu, jak i wydatki niepowiązane wprost z konkretnym przychodem, tzw. ogólne koszty funkcjonowania firmy, choć i w tym przypadku nie może być wątpliwości, że celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu. Zawsze jednak są to wydatki ponoszone na konkretną działalność gospodarczą, którą zajmuje się podatnik. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z 13 marca 1998r. sygn. akt SA/Lu 230/97, niepubl.). Ocena racjonalności poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika powinna być dokonywana na podstawie takiego stanu wiedzy, jaki posiadał podatnik w momencie (w dacie) ponoszenia tego wydatku. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały racjonalności oraz celowości wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Prawidłowa była w związku z tym ich ocena, że nie było potrzebne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który oprócz posiadania wiedzy technicznej w zakresie informatyki nie mógłby potwierdzić, czy usługi faktycznie wykonano, czy też nie. Tylko i wyłącznie okoliczność faktycznego wykonania usług informatycznych, była kwestionowana w postępowaniu podatkowym, a nie potrzeba wykonania tychże usług. Zdanim Sądu prawidłowe było również stanowisko organów podatkowych, że wystąpienie do NFZ oraz oględziny apteki nie pozwoliłby wyjaśnić czy usługi informatyczne były rzeczywiście wyświadczone Spółce przez T. Sąd stwierdza ponadto, że w sprawie usług wykazanych na spornych fakturach skarżąca Spółka przyjęła tok dowodzenia, według którego organy podatkowe powinny uznać, iż po pierwsze usługi zostały wykonane, po drugie zaś, jeśli nie wykonała ich inna firma bądź inne osoby, to z pewnością wykonała je T. Spółka przy tym, jako nie znaczący zdaje się traktować fakt braku wiarygodnej dokumentacji, a koronnym dowodem potwierdzającym wykonanie niektórych z usług jest - jej zdaniem - dowód z przesłuchania bliżej nieokreślonych świadków – rzekomych podwykonawców, których nie była w stanie wskazać. W związku z tym Sąd za oczywiście bezzasadne uznaje zarzuty skargi o naruszeniu art. 180 i art. 190 O.p., jak również naruszeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (ww. art. 15 i art. 16 ust. 1 u.p.d.p.) ma istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy normujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowano kwestię kosztów w powołanej u.p.d.p. Konstrukcja art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z 21 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z 22 marca 2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 17 września 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z 23 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z 21 maja 1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano ponadto jednolity i ugruntowany pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie może zatem – tak jak usiłuje to czynić skarżąca Spółka w rozpoznawanej sprawie - ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, Monitor Podatkowy 1994/5/147, z 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z 27 stycznia 1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Sąd zauważa, że wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże – wbrew twierdzeniom skargi - nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z: 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA, przyjąć że podatnik musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami w sferze prawa podatkowego braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. Jeśli istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż wyrażone w decyzji rozstrzygnięcie, strona powinna je przedstawić, w swym dobrze rozumianym interesie. Spółka bowiem jest zainteresowana w wykazaniu poniesienia kosztów podatkowych w celu uzyskania przychodów. Jest ona ponadto najlepiej zorientowana w stanie faktycznym. Nie można więc zaakceptować sytuacji, gdy organy podatkowe "szukają" dowodów potwierdzających wykonanie usług, bez jakiejkolwiek współpracy ze strony Spółki, która miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Sąd wskazuje ponadto, że z akt sprawy wynika, że na prośbę o wskazanie dowodów, które mogłyby wyjaśniać sprawę Spółka w piśmie z 22 września 2009r. podtrzymała dotychczasowe wyjaśnienia. Zarzut selekcjonowania dowodów na niekorzyść Spółki należało w związku z powyższymi rozważaniami uznać za nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż Spółka, poza fakturami i umową o świadczenie ww. usług, których wiarygodność podważyły w uzasadnieniach decyzji administracyjnych organy podatkowe, nie dysponowała żadnym dowodem na okoliczność wykonania usług przez firmę T. Organy podatkowe należycie uzasadniły odmowę przyznania ww. fakturom mocy dowodowej, nie przekraczając swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, przyznanych im stosownie do art. 191 O.p. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały w związku z tym zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 i w art. 187 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uznał za koszty uzyskania przychodu między innymi wydatków poniesionych na usługi informatyczne i marketingowe. Zgromadzone w aktach podatkowych sprawy dowody były wystarczające do wyrażenia takiego stanowiska. Skoro bowiem osoba wskazana przez członka zarządu T., jako wykonawca usług informatycznych wyjaśniła, że nie zna skarżącej Spółki oraz nie wykonywał na jej rzecz żadnych usług, nie był w aptece, a Spółka i jej prezes są mu obce, natomiast z wyjaśnień zarówno prezesa Spółki oraz kierownika apteki w sposób jasny wynika, że nie byli wstanie wskazać osoby (osób), która faktycznie wykonywała (wykonywały) ww. usługi, należało ocenić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, że ww. usług nie wykonano oraz że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w Spółce. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do usług marketingowych. Skoro świadek, który miał rzekomo wykonywać na rzecz skarżącej Spółki ww. usługi zeznał, że na rzecz T., wprawdzie wykonywał m.in. usługi marketingowe, ale miało to miejsce w ośrodku wypoczynkowym w S., uznanie przez organy podatkowe za wiarygodne ww. zeznań, w braku innych dowodów przedłożonych przez Spółkę na okoliczność wykonania ww. usług oraz przyjęcie, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za prawidłowe i zgodne z doświadczenie oraz zasadami logiki. Taka konkluzja organów podatkowych obu instancji była też uprawniona w świetle całokształtu materiału dowodowego. Prawidłowe jest również zwrócenie uwagi przez DIS w zaskarżonej decyzji, że irracjonalne gospodarczo jest wypłacenie przez Spółkę 66.270 zł za rzekomo wykonane od marca do grudnia 2003r. usługi, przy braku znajomości osób, którym powierzono wejście do apteki oraz brak szczegółowej dokumentacji przed wykonaniem ww. prac oraz znajomości zakresu tychże prac. Zdaniem Sądu uzasadnione było zatem przyjęcie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że Spółka poza stwierdzeniem, że ww. usługi wykonano nie przedstawiła żadnego dowodu, który mógłby przyczynić się do zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskowane przez Spółkę dowody nie mogły natomiast przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności wykonania usług, o czym mowa wyżej. Prawidłowe jest również stanowisko DIS, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży – legalnego obrotu – jest nieskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy i odbiorcy. Dysponowanie spornymi fakturami przez skarżącą Spółkę nie zobowiązywało organów podatkowych ipso facto do uznania usługi za wykonaną. Zdaniem Sądu – wbrew twierdzeniom skargi - okoliczność podzlecania wykonania usług innym podmiotom przez T. nie była kwestionowana w postępowaniu podatkowym, aczkolwiek w zaskarżonej decyzji znalazło się sformułowanie, że z umowy zawartej z T. nie wynikał fakt refakturowania usług. Sąd ocenia, że ww. stwierdzenie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro z materiału dowodowego sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w postępowaniu podatkowym skarżąca Spółka nie wskazała, żadnego z podwykonawców, którzy wykonywali na jej rzecz sporne usługi. Sama możliwość podzlecania wykonania określonej usługi nie oznacza, że doszło do wykonania usługi przez podwykonawcę. W tym zakresie również na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 121 § 1, art. 190, art. 180 O.p. Skarżąca Spółka podnosi ponadto w skardze okoliczność, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności, iż płacono za kwestionowane usługi przelewami bankowymi. Zdaniem Sądu zarzut ten nie ma uzasadnienia. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji DUKS wynika, że organom podatkowym znana była okoliczność, że płatności za faktury dokonywano przelewami bankowymi. Sąd zwraca natomiast uwagę, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zwracał uwagę, że z zeznań S. K. wynika, że skarżącej Spółce wystawiano fikcyjne faktury, które miała uwiarygodniać zawarta ze Spółką umowa z [...] marca 2003r. Z uzasadnienia decyzji DUKS wynika ponadto, że organ ten uznał, że przelewy za faktury były tylko dowodem, który miał uwiarygodnić same faktury. Sąd ocenia zatem, że wbrew twierdzeniom skargi, ocena materiału dowodowego sprawy dokonana przez organy podatkowe z punktu widzenia wykonania ww. usług oraz możliwości zaliczenia wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów, mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Odpowiada też zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego. Zarówno DUKS, jak i DIS wskazują na brak wiarygodnych dowodów poświadczających rzeczywiste wykonanie usług. Stanowisko to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy uznać za prawidłowe i to zarówno z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego. Organy podatkowe fakturom wystawionym przez firmę T. nie dały wiary, biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego sprawy. Odwołały się zarówno do dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, jak również do dokumentów z innego postępowania karnego toczącego się przeciwko kontrahentowi Spółki, które dopuszczono jako dowody w sprawie, stosownie do norm prawnych obowiązujących - art. 180 i art. 181 O.p. W celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, o czym świadczą uzasadnienia decyzji organów obu instancji, przeprowadzono szereg czynności, które przyczyniły się do należytego wypełnienia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dopuszczenie dowodów z innego postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącej Spółki przyczyniło się do dokonania ocen koniecznych z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W ich wyniku organy podatkowe doszły do prawidłowego przekonania, że brak jest przekonywujących dowodów, które potwierdziłyby w sposób rzetelny wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami. Wbrew więc twierdzeniom skargi ww. przepisy nie zostały naruszone. Zdaniem Sądu rację ma DIS twierdzą, że skarżąca Spółka nie usiłowała dowieść wykonania na jej rzecz usług przez firmę T. przez przedstawienie stosownych dowodów, lecz jedynie przez negowała stanowisko organów podatkowych. Spółka, stawiając szereg zarzutów prowadzonemu postępowaniu podatkowemu zdaje się pomijać, że właściwe udokumentowanie wydatków winno odbywać się już w momencie ich ponoszenia, a jeśli tego obowiązku nie dopełniono, w interesie Spółki leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikałoby, że usługi wykonano. Sąd stwierdza, że choć podjęto w postępowaniu podatkowym szereg czynności w celu sprawdzenia, czy usługi wykonano, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozawalał na stwierdzenie, że usługi faktycznie wykonano. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski były logiczne i uzasadnione. Żadna z wykazanych na spornych fakturach usług nie została udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości, zaś brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób podzielić zarzutów skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 120 i art. 121 O.p., czy też art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, a organy podatkowe podjęły duży trud celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obszernie też uzasadniły swoje stanowisko w decyzjach podlegających kontroli sądowej. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, a ciężar swoich niedociągnięć usiłuje przerzucić w całości na organy podatkowe. W koszty uzyskania przychodu mogą być wliczone tylko te wydatki, które poniesiono na usługi faktycznie wykonane i mające wpływ na uzyskanie przychodu. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, iż pierwszy z warunków nie został spełniony, nie może być mowy o naruszeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych obu instancji, a w szczególności stanowisko DIS zawarte w zaskarżonej decyzji wyrażono w sposób przekonywujący oraz zgodny z przepisami art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. Dążono także do ustalenia prawdy materialnej, wypełniając należycie treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Oceniono też według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, prawidłowo stosując dyspozycją art. 191, art. 180 O.p. Nie naruszono także zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uznał, że zasadne jest oddalenie skargi.