III SA/Wa 45/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2021r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]października 2020r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2020r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik US") z dnia [...] lipca 2020r. odmawiającą przywrócenia D. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") jako podatnika VAT czynnego i podatnika VAT UE. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 7 maja 2020r. Spółka złożyła przez platformę teleinformatyczną ePUAP wniosek o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. Wniosek został złożony przez A.R. - członka zarządu Spółki, uprawnionego do jej reprezentowania. W treści wniosku wskazano, że według informacji wskazanej w rejestrze podatników VAT Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT z dniem 31 stycznia 2020r. Niemniej jednak Spółka cały czas prowadzi działalność gospodarczą, sprzedaje usługi oraz wystawia faktury VAT i składa właściwe deklaracje. Spółka nabywa też towary i usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje to jednoznacznie na spełnienie przesłanek wymaganych do przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 96 ust. 9h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Na potwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej załączona została kopia umowy zawartej w dniu 27 maja 2019r. z D. sp. z o.o. Ponadto wskazano, że wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT nastąpiło w dniu 31 stycznia 2020r., jednak bieg terminu do złożenia wniosku o przywrócenie zarejestrowania uległ zawieszeniu w dniu 31 marca 2020r. na podstawie art. 15zzr i art. 15zzs ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.; dalej: "ustawa o przeciwdziałaniu COVID-19") Naczelnik US decyzją z dnia [...] lipca 2020r., działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 96 ust. 9h ustawy o VAT, odmówił przywrócenia Spółki jako podatnika VAT czynnego i podatnika VAT UE. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] stycznia 2020r., a podstawą wykreślenia było stwierdzenie zaistnienia przesłanki opisanej w art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT - Spółka nie stawiała się na wezwania Naczelnika US. Zdaniem Naczelnika US, brak jest podstaw do przywrócenia zarejestrowania, bowiem Spółka nie zachowała terminu na złożenie wniosku, zapisanego w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej zmianę i przywrócenie rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 15zzr ust. 1 oraz art. 15zzs ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że termin na złożenie wniosku o przywrócenie zarejestrowania, gdyby nie uwzględniać innych okoliczności, upływałby w dniu 31 marca 2020r. Jednakże na mocy ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, a w szczególności przepisów art. 15zzr i art. 15zzs, które weszły w życie w dniu 31 marca 2020r. zawieszony został bieg terminów przewidzianych przepisami szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Zawieszony został między innymi bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (art. 15zzr ust. 1 pkt 2), a jednocześnie zawieszeniu uległ bieg terminów procesowych (art. 15zzs). Wznowienie biegu terminów nastąpiło po uchyleniu powyższych przepisów, co nastąpiło dopiero po złożeniu przez Spółkę wniosku o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. Wniosek o przywrócenie zarejestrowania Spółki złożony został w dniu 7 maja 2020r., natomiast zgodnie z art. 68 ustawy z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenieniem się wirusa SARS-CoV-2 zawieszone terminy wznowiły swój bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy, co nastąpiło w dniu 16 maja 2020r. Tym samym wznowienie biegu terminów nastąpiło w dniu 25 maja 2020r. – z uwagi na fakt, że dzień 23 maja 2020r. przypadał na sobotę. Z tego powodu, w ocenie Spółki, wniosek o przywrócenie zarejestrowania jej jako podatnika VAT czynnego został złożony z zachowaniem prawem przewidzianego terminu do jego wniesienia. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że wykreślenie Spółki z rejestru jako podatnika VAT nastąpiło w dniu 31 stycznia 2020r., natomiast wniosek o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął w dniu 7 maja 2020r. Zatem wniosek o przywrócenie zarejestrowania Spółki został złożony po upływie ponad trzech miesięcy od dnia wykreślenia Spółki z rejestru jako podatnika VAT, a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. Organ odwoławczy podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili złożenia wniosku o przywrócenie zarejestrowania Spółki, tj. w dniu 7 maja 2020r. do systemu prawnego przyjęte zostały nadzwyczajne rozwiązania prawne podjęte w celu zwalczania zakażenia wirusem SARS-CoV-2 i zapobiegania rozprzestrzenianiu się choroby COVID-19. Między innymi ustawą o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, dla ochrony interesów podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym na mocy art. 15zzr ust. 1 prawodawca uznał, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem; 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki; 3) przedawnienia; 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie; 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony; 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepisy te weszły w życie w dniu 31 marca 2020r. i utraciły moc na podstawie art. 68 ustawy z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020r. poz. 875), gdzie prawodawca wskazał, iż: 1) terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy; 2) terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że prawodawca dokonując nowelizacji ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w treści art. 15zzr ust. 1 przed wyliczeniem przypadków, w których przepis ten będzie miał zastosowanie zapisał, iż nowa regulacja dotyczy "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów". Powołując się na definicję zamieszczoną w Encyklopedii PWN organ odwoławczy wskazał, że "prawo administracyjne" to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący ogół norm regulujących organizację i zachowanie się administracji publicznej oraz zachowanie się osób fizycznych i innych podmiotów w zakresie nie unormowanym przez przepisy należące do innych działów prawa. Dyrektor IAS podał, że pojęcie prawo administracyjne obejmuje: - prawo administracyjne ustrojowe, które normuje strukturę oraz zasady funkcjonowania administracji publicznej; - prawo administracyjne materialne, które reguluje prawa i obowiązki organów administracji publicznej i obywateli; - prawo administracyjne procesowe, które określa postępowanie administracyjne. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy o VAT, które stanowią materialnoprawną podstawę wydania rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, zaliczane są do norm prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS, w doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe, stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz prawa finansów publicznych. Z tego względu, zapisane w art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 pojęcie: "przewidziane przepisami prawa administracyjnego terminy" nie obejmuje terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. W szczególności zaś, do terminów wymienionych w katalogu przypadków opisanych w kolejnych punktach tej jednostki redakcyjnej (art. 15zzr ust. 1 pkt 1 - 6), nie zalicza się terminu wskazanego w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. W tych okolicznościach Dyrektor IAS stwierdził, że skarżona decyzja Naczelnika US jest rozstrzygnięciem prawidłowym. Wniosek o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego Spółka złożyła bowiem z uchybieniem materialnego terminu prawa podatkowego zapisanego w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na brak związku z przedmiotem rozpatrywanej sprawy, nie poddał ocenie postawionego przez Spółkę w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów art. 15zzs ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w brzmieniu na dzień wniesienia przez Skarżącą do Naczelnika US wniosku o przywrócenie rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, polegające na nieuwzględnieniu zawieszenia biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie rejestracji Spółki jako podatnika VAT, a w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie przywrócenia rejestracji Skarżącej do rejestru podatników podatku od towarów i usług; 2. art. 96 ust. 9h ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka nie zachowała terminu do złożenia wniosku o przywrócenie zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług; 3. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, w szczególności przepisów ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, naruszając tym samym zaufanie do organów podatkowych; 4. naruszenie art. 124 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 20 września 2021r. Skarżąca w całości podtrzymała swoje stanowisko i żądania zawarte w skardze. Jednocześnie powołała orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej ocenie potwierdzają stanowisko, że przepis art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 znajduje zastosowanie do biegu terminów wynikających z prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.). Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021r. ustawą z dnia 28 maja 2021r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym, że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy. Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021r., poz. 137) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) P.p.s.a., aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2020r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2020r. o odmowie przywrócenia Spółki jako podatnika VAT czynnego i podatnika VAT UE. Zdaniem organów podatkowych brak było podstaw do przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego i podatnika VAT UE, bowiem Spółka nie zachowała terminu na złożenie wniosku, przewidzianego w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. Spółka została bowiem wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 31 stycznia 2020r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT. Natomiast wniosek o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego i podatnika VAT UE złożyła dopiero 7 maja 2020r., a zatem po upływie terminu wynikającego z przepisu art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. Według Skarżącej, złożony przez nią wniosek został złożony we właściwym czasie, albowiem termin przewidziany w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT uległ zawieszeniu na mocy art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. W kontekście powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 9h ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku - jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje. Przypomnieć również należy, że od 2020r. przyszło nam mierzyć się ze szczególnym czasem związanym z pandemią Covid-19. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020r., zaś stan epidemii obowiązuje od dnia 20 marca 2020r. W związku z zaistniałą sytuacją w dniu 2 marca 2020r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ("ustawa o przeciwdziałaniu COVID-19"), która weszła w życie 8 marca 2020r. Natomiast w dniu 31 marca 2020r., ustawą z dnia 31 marca 2020r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 art. 15zzr. Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W myśl art. 15zzr ust. 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 czynności dokonane w celu wykonania uprawnienia lub obowiązku w okresie wstrzymania rozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminów, o których mowa w ust. 1, są skuteczne. Jak stanowi art. 15zzr ust. 6 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w okresie, o którym mowa w ust. 1, nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz w sprawach o wykroczenia. Wyjaśnić przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem, że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 charakteru retroaktywnego (zob.: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020r., sygn. akt II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020r., sygn. akt II GZ 360/20). Przepis art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 1 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg nie rozpoczął się, biegną poczynając od dnia 24 maja 2020r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Z powołanych przepisów Skarżąca wywodzi, że termin wynikający z przepisu art. 96 ust. 9h ustawy o VAT uległ zawieszeniu od 31 marca 2020r. i ponownie rozpoczął swój bieg 24 maja 2020r. (art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 oraz art. 1 pkt 14 ustawy zmieniającej z 31 marca 2020r. ze względu na art. 46 pkt 20 ustawy zmieniającej z 14 maja 2020r., które mają zastosowanie do art. 96 ust. 9h ustawy o VAT). Z kolei w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że termin wynikający z art. 96 ust. 9h ustawy o VAT został zawieszony na podstawie art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, bowiem przepis ten posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego", natomiast prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa o daleko idącej autonomii. Nie znajduje on zatem zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, wobec czego nie obejmuje terminu, o którym mowa w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że analogiczny problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: WSA w Szczecinie z 17 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 965/20, WSA w Łodzi z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Łd 574/20, WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021r. sygn. akt I SA/Bd 147/21, WSA w Warszawie z 25 maja 2021r. sygn. akt III SA/Wa 85/21, WSA w Gorzowie Wlkp. z 27 lipca 2021r.; CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach dlatego też odwoła się do tez w nich przywołanych. Wyjaśnić trzeba, że użyte przez ustawodawcę w art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 pojęcie "prawa administracyjnego" nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001r., T 33/01 (OTK-B 2002, nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, że w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018r., I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać się należy do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć należy szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 96 ust. 9h ustawy o VAT zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania/braku zachowania uzależnione zostało prawo Skarżącej do przywrócenia jej jako podatnika VAT czynnego i podatnika VAT UE bądź pozbawienie jej takiego prawa. Wskazać należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa, a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Co istotne wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). Zaznaczyć należy, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ... str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Podkreślić bowiem trzeba, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19). Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przez pryzmat dyrektyw wykładni historycznej i celowościowej przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w ocenie Sądu, nie sposób uznać, że celem wprowadzenia tego przepisu było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów – miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia COVID-19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach – z czego mogą wynikać negatywne skutki. W powyższym kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego. W art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały z reguły uwzględnione wprost czego przyczyn, w ocenie Sądu, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu". Wskazać również należy, że zbieżne z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 są również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy P.p.s.a. nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność ww. oceny uregulowania zawartego w art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organów podatkowych w spornym zakresie stanowiłoby naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 09 marca 1995r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005). Nie powinno jednocześnie budzić wątpliwości, że z mocy art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Chodzi tutaj nie tylko o zaufanie do pojedynczego organu prowadzącego konkretne postępowanie w indywidualnej sprawie, ale przede wszystkim o budowanie zaufania obywateli do organów władzy państwowej in gremio. W ocenie Sądu, nie ma możliwości zadośćuczynienia tejże zasadzie w oderwaniu od krajowego kontekstu społecznego - jeśli bowiem jeden z organów szeroko pojmowanej władzy państwowej, wprowadza w stosunku do obywateli szereg instrumentów prawnych (ograniczeń, zakazów, nakazów czy też uprawnień bądź zapewnień) inny organ tej władzy, kształtując indywidualną sytuację obywatela, dla pełnej realizacji powyższej zasady musi wziąć pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, a przy wykładni obowiązujących przepisów winien dbać o spójność przekazu, który szeroko pojęta władza kieruje do obywatela. Oznacza to, że organ może i powinien uwzględniać przy wykładni przepisów szerszy kontekst społeczny, w jakim przepisy te były wprowadzane, a także dokonywać ich wykładni w taki sposób aby obywatel, którego dotyczą zakazy, nakazy, wytyczne i zalecenia innych organów władzy, po ostatecznym ukształtowaniu jego sytuacji prawnej przez organ władzy publicznej mógł mieć w dalszym ciągu racjonalne przekonanie, że nie został pokrzywdzony na skutek sprzecznych działań różnych organów państwa. Skoro zatem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem zasady unormowanej w art. 121 § 1 O.p. (zob. wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020r., sygn. akt I SA/Łd 319/20, Lex nr 3045972). Na zaprezentowaną ocenę nie ma wpływu treść przepisu art. 15zzj ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, na który w odpowiedzi na skargę wskazał Dyrektor IAS. Zważyć bowiem należy, że art. 15zzj ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, nie przewiduje zawieszenia ani wstrzymania terminu do złożenia deklaracji i zeznania podatkowego, ale wprowadza tzw. instytucję czynnego żalu. Oznacza to, że kwestia ta została przez ustawodawcę całkowicie odmiennie uregulowana. Wobec powyższego zgodzić się należy ze Skarżącą, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ błędnie uznał, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 nie ma zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Taka postawa organu godzi też w zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, które nakazują organom działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania wynikające z niniejszego uzasadnienia, w szczególności dotyczące wykładni art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (480,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).