III SA/Wa 465/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4322 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) przeprowadził wobec B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") kontrolę podatkową m.in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oraz zasadności zwrotu tego podatku. W toku czynności kontrolnych NUS zakwestionował Spółce sprzedaż towaru (używanego pojazdu) jako transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do L. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej z wykorzystaniem przewoźnika G. Sp. z o. o. NUS w dniu [...] lutego 2018 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2016 r., następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za październik 2016 r. w wysokości 2 527 417 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za usług za październik 2016 r., przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku kontroli wszczętej w dniu 25 stycznia 2017 r. stwierdzono, że w wyniku wykazania jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i opodatkowania stawką 0% dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju, Strona zaniżyła wysokość podatku należnego o kwotę 23 486 zł. NUS stwierdził, że transakcja dotycząca faktury VAT nr [...] z dnia 25 października 2016 r. wystawionej na rzecz L. s.r.o. z siedzibą w Ostravie (Czechy), tytułem dostawy samochodu osobowego używanego [...], w wartości netto 125 600 zł, podatek VAT 0% nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ale stanowi transakcję łańcuchową z przypisaną jej dostawą ruchomą. W związku z tym NUS stwierdził, że w świetle art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) ww. transakcja winna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Od ww. decyzji, Strona wniosła do odwołanie zarzucając ww. decyzji naruszenie: 1) art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, że nie ma prawa do skorzystania ze stawki 0% podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy na gruncie niniejszej sprawy doszło do wypełnienia wszystkich przesłanek, od których uzależnione jest skorzystanie ze stawki preferencyjnej, tj. statusu nabywcy jako podatnika VAT czynnego, wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia go do nabywcy w Czechach oraz posiadania dokumentów potwierdzających tę okoliczność; 2) art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez zakwestionowanie przez organ dostarczenia przez Spółkę towaru do nabywcy L. s.r.o. na terytorium innego państwa członkowskiego w sytuacji, gdy opuszczenie terytorium Polski nie budzi wątpliwości i zostało potwierdzone dokumentem CMR oraz zeznaniami świadków; 3) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz 2 u.p.t.u., przez uznanie, że niniejsza transakcja stanowi transakcję łańcuchową, mimo tego, że Spółka dostarczyła towar swojemu kontrahentowi, który nie był ostatnim w kolejności nabywcą tego towaru; 4) art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, polegający na nadinterpretacji zaistniałych zdarzeń oraz domniemaniu okoliczności, które nie miały miejsca, a które potwierdzałyby tezę przyjętą przez organ w zakresie uczestniczenia przez Spółkę w transakcji łańcuchowej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ale do transakcji łańcuchowej zgodnie warunkami zawartymi w art. 22 ww. ustawy. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie doszło do dwóch dostaw: między Skarżącą a L. s.r.o. oraz między L. s.r.o. a N. Sp. j. i do jednego transportu, w ramach którego towar został dostarczony do firmy N. Sp. j. Z kolei jak wskazał organ, organizatorem transportu była Strona i to dostawie realizowanej przez nią przyznano miano dostawy ruchomej. Dyrektor wskazał, że miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy. Transport rozpoczął się w L., a dostawa zakończyła się w W. Wedle organu zarówno miejsce rozpoczęcia transportu jak i jego koniec miał miejsce na terytorium kraju, co oznacza, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazał również, że dostawa między L. s.r.o. a N. Sp. j. ma charakter nieruchomy, tym samym miejscem dokonania dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, tj. w W. W wyniku badania ewidencji i dokumentacji podatkowej Strony stwierdzono, że w kontrolowanym okresie rozliczono wewnątrzwspólnotową dostawę samochodu osobowego używanego [...] na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie Czech. tj. L. s.r.o., na podstawie faktury nr [...] z dnia 25 października 2016 r. Strona ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. ww. wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz L. w wartości netto 125 600 zł, podatek VAT 0 zł (stawka VAT 0%). Jako sposób zapłaty wskazano – przelew. Faktura nie zawierała określenia kto ponosi koszty transportu. Dyrektor wskazał, że z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że L. zadeklarowała dostawę ww. pojazdu na rzecz N. Sp. j. na podstawie faktury nr [...] z dnia 26 października 2016 r. w kwocie netto 129 100 zł, podatek VAT 0 zł (stawka VAT 0%). Podniesiono, że faktura zawiera adnotację, iż zapłaty dokonano na podstawie faktury zaliczkowej nr [...]. Na fakturze określono, że koszty transportu pokrywa nabywca. Organ podał, iż z wyciągu z ww. banku wynika, że L. w dniu 20 października 2016 r. otrzymała przelew od N. Sp. j. w kwocie 129 100 zł. W opisie operacji wskazano fakturę zaliczkową [...]. Z kolei L. środki w kwocie 125 600 zł przelała w dniu 21 października 2016 r. na rachunek bankowy Skarżącej. W opisie operacji wskazano markę pojazdu [...] wraz z jego numerem VIN. Dyrektor wskazał, że załączone dokumenty CMR nie zawierają danych kierowcy, który miał wykonać tą usługę, jak również danych pojazdu. Natomiast przewoźnik – G. Sp. z o. o. w piśmie z dnia 15 maja 2017 r. poinformował, że transport L. - Ostrava w dniu 26 października 2016 r. był wykonywany lawetą o nr rej. [...]. Wskazano, że kierowca D.K. nie przypominał sobie jak dokładnie przebiegał odbiór samochodu z uwagi na dużą ilość wykonywanych transportów. G. Sp. z o.o. wskazał, że pojazd wrócił do Polski do firmy N. Sp. J. Organ podniósł, że L. przedłożyła korektę deklaracji VAT za październik 2016 r. deklarując w niej wewnąrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie zgodnej z nabyciem [...]. Stwierdzono równocześnie, iż spółka L. nie podała adresów, pod który dostarczono przedmiotowy towar, ani żadnych danych firmy transportowej dostarczającej towar i kto zapłacił za transport towarów. L. nie wskazała również żadnych okoliczności dotyczących zamówienia, tj. kto złożył zamówienie, sposobu jego złożenia, nawiązania kontaktu pomiędzy w dostawcą i klientem, a jedynymi załączonymi dokumentami, potwierdzającymi nabycie towaru, były dwie faktury i przelew bankowy. DIAS wskazał, że Skarżąca do pisma z dnia 6 listopada 2017 r. załączyła oświadczenie L. z datowane na 3 listopada 2017 r., z którego wynika, że podmiot ten w dniu 26 października 2016 r. potwierdził odbiór ww. samochodu w Ostravie oraz podniósł, iż jest w dyspozycji egzemplarza listu przewozowego CMR. Ponadto z otrzymanego w dniu 24 kwietnia 2018 r. wydruku danych z viaTOLL wynika, że pojazd który dokonywał transportu w dniu 26 października 2016 r. kierował się z W. do L., a następnie trasą [...] w stronę granicy z Czechami. O godz. 20.32 pojazd ten przekroczył granicę polsko - czeską w G. Następnie pojazd ten w krajowych systemach ponownie został odnotowany tego samego dnia o godz. 21.57 i kolejno kierował się trasą na K. i dalej trasą [...] w kierunku W. Organ wskazał, że raport ulic dla samochodu, który dokonywał usługę transportową, oparty na bazie systemu GPS jest zgodny z zapisami, pozyskanymi z GDDKiA, które precyzuje i uzupełnia. Dyrektor podniósł, że A.R. - Wiceprezes Zarządu Skarżącej w dniu 17 maja 2017 r. do protokołu przesłuchania Strony odnośnie transakcji z L. zeznał, że była to transakcja jednorazowa i nie pamiętał okoliczności jej zawarcia. Spółka przy piśmie z dnia 18 kwietnia 2018 r. przedłożyła kopie wydruków z konta księgowego, dotyczącego rozrachunków z G. Sp. z o. o. oraz L., jak również fakturę VAT dotyczącą nabycia wspomnianego pojazdu od B. S.A. Ponadto wskazano, że całą transakcję nadzorował dyrektor handlowy Spółki – M.K. Podano, że załadunek towaru odbywał się w L., a przy załadunku obecna była osoba upoważniona przez Skarżącą. Z kolei analizując przedłożone wydruki organ wskazał, że Strona transakcję transportu z G. Sp. z o. o. opłacała już w dniu 9 maja 2016 r. na podstawie faktury nr [...] na trasie W. - L. Z kolei N.J. w piśmie z dnia 6 maja 2018 r. poinformował, że nie posiada faktury za transport przedmiotowego pojazdu [...], ponieważ zgodnie z ustaleniami był on wliczony w cenę pojazdu, a informacja, wskazana na fakturze zakupu o tym, że koszty transportu pokrywa nabywca jest w jego ocenie błędna. Ponadto odbiorca nie pamiętał dokładnie daty dostawy wskazując, że miał to być 27 bądź 28 październik 2016 r. Odnośnie nabycia pojazdu jak wynika z przedłożonego oświadczenia, kontaktował się jedynie drogą telefoniczną z D.J., a umowy kupna/sprzedaży pojazdu nie posiada. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że wskazana umowa nie została okazana przez żadnego uczestnika transakcji i z żadnych oświadczeń bądź zeznań nie wynika, by miała być ona zawarta w formie pisemnej. Z zeznań Prezesa Zarządu L. – D.J. wynika, że siedziba tej spółki, a zarazem jedyne miejsce prowadzenia działalności, umieszczona była w wirtualnym biurze, gwarantującym odbiór korespondencji i ewentualnie miejsce do spotkania z kontrahentami, ale nie zapewniające warunków do przechowywania ekskluzywnego samochodu. Podmiot ten zajmował się obrotem samochodami na zasadzie pośrednictwa. L. nie ponosiła w danym okresie kosztów wynajmu innych nieruchomości, nie posiadała przedstawicieli handlowych ani pracowników, a sprawy spółki osobiście prowadził D.J. Ze Stroną jak i z N. sp. j. D.J. kontakty utrzymywał wyłącznie drogą telefoniczną, a fakturę zaliczkową przesyłał drogą elektroniczną. Zdaniem Dyrektora, L. nie kontaktowała się z firmą transportową, nie wybierała jej i nie wskazywała jej trasy transportu, przy czym D.J. miał kontakt do kierowcy realizującego transport i kontaktował się z nim. W przypadku uszkodzeń towaru w ramach transportu odpowiedzialność odszkodowawczą ponosiłaby G. Sp. z o. o. wobec Skarżącej, jako organizatora transportu. Odbiór pojazdu miał nastąpić w Ostravie, na parkingu, przy czym jak podkreślił Organ, D.J. nie pamiętał dokładnie gdzie miało to miejsce, nie pamiętał ulicy. Samochód nie został rozładowany. D.J. pojazd obejrzał na lawecie, "odpalił silnik", po czym podpisał dokument CMR. Podniesiono również, że D.J. nie potrafił wskazać żadnych ram czasowych odnośnie długości pobytu w Czechach towarzyszącego tej transakcji. Nie pamiętał też żeby wypełniał CMR na trasę Ostrava - W. Dokonując analizy odtworzonego stanu faktycznego sprawy Dyrektor stwierdził, iż organizatorem transportu przedmiotowego [...] na trasie L. - Ostrava – W., była Skarżącą. Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie doszło do dwóch dostaw: między Skarżącą a L. oraz między L. a N. Sp. j, przy czym miał miejsce jeden transport, w ramach którego towar został dostarczony do firmy N. Sp. j. Organizatorem transportu była Strona, to dostawie realizowanej przez nią należy przyznać miano dostawy ruchomej. Transport rozpoczął się w L., tym samym miejsce rozpoczęcia transportu mieści się na terytorium kraju. Wskazano, że w sytuacji, w której dostawa zakończyła się w W., a zatem również na terytorium kraju, oznacza, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i dostawa ta ma charakter dostawy krajowej. Z kolei dostawa między L. a N. Sp. j. ma charakter nieruchomy, tym samym miejscem dokonania dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, tj. w W. W ocenie DIAS w przypadku transakcji dokonanej przez Stronę w październiku 2016 r. na rzecz czeskiego kontrahenta L. s.r.o. nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, tylko miała miejsce transakcja łańcuchowa. Zatem transakcje dokonane na rzecz ww. odbiorcy nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT 0% i w świetle przepisów art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%), o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - jako dostawy krajowe. Mając na uwadze poczynione ustalenia oraz obowiązujące przepisy prawa materialnego Dyrektor zarzuty dotyczące naruszenia art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. uznał za bezpodstawne. W ocenie DIAS nie sposób zgodzić się z zarzutem Strony, iż faktura wystawiona przez G. Sp. z o. o. obejmuje trasę L. - Ostrawa – R. – W., ponieważ kupujący usługę transportową płaci nie tylko za zawiezienie towaru w wyznaczone miejsce, ale również za trasę powrotną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że nie ma prawa do skorzystania ze stawki 0% podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z preferencyjnej stawki, w tym nastąpił wywóz towarów przez Spółkę z Polski do Czech oraz przez zakwestionowanie przez Dyrektora dostarczenia przez Spółkę towaru do nabywcy L. s.r.o. na terytorium innego państwa członkowskiego w sytuacji, gdy opuszczenie przez towar terytorium Polski nie budzi wątpliwości i zostało potwierdzone dokumentem CMR oraz zeznaniami świadków; - art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. przez uznanie, że zakwestionowana transakcja stanowi transakcję łańcuchową, mimo, że Spółka dostarczyła towar swojemu kontrahentowi w Czechach, który nie był ostatnim w kolejności nabywcą tego towaru; - art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Czech, w momencie przekazania przez Skarżącą towaru na rzecz L.; - art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasad postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego wynikłe z dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania, że transakcja, w której uczestniczyła Spółka miała charakter transakcji łańcuchowej w tym przez pominięcie oraz częściowe przeinaczenie zeznań złożonych przez D.J. w zakresie okoliczności przebiegu transakcji oraz pominięcie kluczowych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, które potwierdzały, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz kontrahenta. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 3 u.p.t.u.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał za zasadną część zarzutów procesowych skargi. Działał nadto na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy spełnione zostały przez Skarżącą warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu marki [...] na rzecz odbiorcy w Republice Czeskiej. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca bezpodstawnie w rozliczeniu podatkowym za październik 2016 r. zastosowała stawkę 0% tytułem dostawy samochodu osobowego używanego marki [...] na rzecz spółki L. s.r.o. Organy przyjęły bowiem, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ale do transakcji łańcuchowej, zgodnie z art. 22 u.p.t.u. Wedle organu doszło do dwóch dostaw, dostawy ruchomej między Skarżącą a L. s.r.o. oraz dostawy nieruchomej między L. s.r.o. a spółką N.J. i do jednego transportu, w ramach którego towar został dostarczony do spółki N.J. (transport rozpoczął się L. i zakończył w W.). Odmienne twierdzi Skarżąca, wskazując, że doszło do dwóch odrębnych dostaw wewnątrzwspólnotowych i spełnione zostały warunki zastosowania przez nią stawki 0%, bowiem nastąpiło fizyczne przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego i przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz spółki L. Wskazać należy, że problematyka transakcji łańcuchowych uregulowana została w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym jeśli w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ww. ustawy jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1605/16, trafnie zauważył, że przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przy ustalaniu, która z łańcucha dostaw jest dostawą ruchomą, zaangażowanie w transport finalnego odbiorcy nie jest okolicznością rozstrzygającą, podobnie jak to, pod jaki adres towar został przewieziony. Istotniejsze znaczenie ma bowiem kwestia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zwłaszcza to, czy miało to miejsce w państwie pierwszej dostawy, czy już w państwie docelowym, a także intencji pierwotnego nabywcy, popartych obiektywnymi okolicznościami, odnośnie zamiaru wywozu towaru poza granice państwa pierwszej dostawy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 110/17; wyrok NSA z 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1130/16). Wskazać należy, że 21 lutego 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie konsekwencji VAT transakcji łańcuchowych (C-628/16 Kreuzmayr GmbH). W opisywanym wyroku TSUE wypowiedział się co do wpływu, jaki na kwalifikację VAT transakcji dokonywanych w ramach dostawy łańcuchowej ma percepcja jej uczestników, w szczególności znajomość pełnego łańcucha dostaw, a pośrednio także należyta staranność. TSUE orzekł, że przy ocenie prawnopodatkowej transakcji łańcuchowej decydujący jest całokształt okoliczności, z których jednoznacznie (choć post factum) wynika, że dokonana przez dany podmiot dostawa miała charakter lokalny. Zdaniem Trybunału, nabywca końcowy nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej transakcję błędnie zakwalifikowaną jako dostawę towarów a będącą w istocie WDT/WNT. Trybunał uznał bowiem, że skorzystanie z prawa do odliczenia nie obejmuje VAT, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Oznacza to, że podatnicy, którzy dokonali błędnej klasyfikacji transakcji, mają ograniczone możliwości obrony swojej pozycji podatkowej w oparciu o argumenty wskazujące na neutralność podatku VAT czy też ochronę oczekiwań. Z przedmiotowego wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r. w zakresie konsekwencji VAT transakcji łańcuchowych (C-628/16 Kreuzmayr GmbH) można zatem wyciągnąć pewne wnioski uniwersalne: 1) po pierwsze – nawet obiektywnie uzasadniona nieznajomość łańcucha dostaw nie jest argumentem chroniącym przed negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowej klasyfikacji VAT danej transakcji, 2) po drugie – zasada neutralności VAT nie chroni przed kwestionowaniem prawa do odliczenia VAT, 3) po trzecie – w przypadku transakcji łańcuchowych, decydujące znaczenie ma tzw. całokształt okoliczności faktycznych dostawy – nawet, gdy jest on możliwy do ustalenia dopiero po jej dokonaniu. Z dotychczasowego orzecznictwa TSUE wynika jednocześnie, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok w połączonych sprawach C 487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). W wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI Dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie TSUE krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (zob. wyroki Trybunału: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recyling SPRL, pkt 54; z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs and amp, pkt 71; wyroki Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal De1-dunantu1i Regionalis Ado Foigazgatosaga i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga, pkt 42; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravienie na izpalnenieto" - Vama pri Tsentralno upravienie na Natsionalnata agentsia za prihodite, pkt 37). W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że to do sądu krajowego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych danej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z dokonanymi dostawami. Przedstawione wyżej rozstrzygnięcia TSUE mają swoje odbicie w postanowieniu dotyczącym polskiego podatnika w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, w którym Trybunał wskazał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania praw do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W judykaturze podnosi się, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. W art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie powodu istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług, a przy transakcjach łańcuchowych dla każdej dostawy należy odrębnie ustalić miejsce jej świadczenia. (zob. wyroki TSUE z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, z 16 grudnia 2010 r. C - 430/09 Euro Tyre Holding BV, z 26 lipca 2017 r. C- 628/16 Kreuzmayr GmbH). Podkreślić należy, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie to powoduje też określone skutki podatkowe. Jak wskazuje TSUE w dotychczasowym orzecznictwie poświęconym transakcjom łańcuchowym ustalenie, do której z dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. wyrok TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, pkt 45; wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r., C-536/08, pkt 31; wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, pkt 37; podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32; zob. szerzej: Rezolucja Parlamentu Europejskiego z dnia 24 listopada 2016 r. w kierunku ostatecznego systemu VAT i zwalczania oszustw związanych z VAT, 2018/C 224/18, Dz.U.UE C z dnia 27 czerwca 2018). Zarówno w orzecznictwie TSUE (por. np. sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, pkt 6-9), jak i w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., I FSK sygn. akt 1204/15; wyrok NSA z 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/18) wielokrotnie wyjaśniano, że dostawa towarów na gruncie VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu Kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dostawa towarów na gruncie VAT nie jest więc równoznaczna przeniesieniu własności w rozumieniu stosownych przepisów prawa krajowego. Jeżeli chodzi o kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, będącego nieodłącznym elementem dostawy, to definicja tego pojęcia jest szeroka i nie może być utożsamiana z przeniesieniem własności towaru, w rozumieniu cywilistycznym. Pogląd taki jest ugruntowany w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów krajowych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE", "TS" lub "Trybunał Sprawiedliwości"). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oznacza czynność obejmującą przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca, czyli osoba uzyskująca to prawo, mogła nią faktycznie dysponować w sposób podobny do tego, w jaki czyni to właściciel. Istotny jest zatem aspekt ekonomiczny transakcji. Do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel może bowiem dojść nawet w sytuacji, w której nie dochodzi do przeniesienia prawa własności, jeżeli transakcja ma charakter odpłatny. W niniejszej sprawie, na co zasadnie zwróciły uwagę organy istotne znaczenie ma miejsce realizacji transakcji na tle przepisów art. 22 ust. 1 – 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych (z takimi towarami mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy) przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Do transakcji łańcuchowych odnosi się art. 22 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Zacytowany przepis przesądza o tym, że w łańcuchu dostaw tego samego towaru tylko jedna dostawa może mieć charakter ruchomy, czyli wiązać się z przemieszczeniem towaru (jego transportem lub wysyłką). Pozostałe dostawy, niezależnie od ich liczby, są tzw. dostawami nieruchomymi. Jest to o tyle istotne, że w myśl art. 22 ust. 3 u.p.t.u., stanowiącego w omawianym kontekście uzupełnienie regulacji z art. 22 ust. 2 tej ustawy, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (pkt 1), a następującą po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Regulacja ta potwierdza to, że miejscem dostawy w przypadku dostawy nieruchomej, poprzedzającej transport, będzie miejsce, w którym towar się znajduje przed rozpoczęciem wysyłki, a jeżeli chodzi o dostawę ruchomą, to miejscem dostawy będzie miejsce docelowe, tj. miejsce do którego zrealizowana została wysyłka lub transport. Stąd też w tym miejscu podkreślić należy, że aby dany podmiot mógł skorzystać z unormowań zawartych w przepisach w art. 7 ust. 8 bądź 22 ust. 2 u.p.t.u. musi dostosować swe działania do treści postanowień zawartych w tych przepisach co oznacza, że w łańcuchu dostawców transfer towaru nastąpić musi bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą. Nadmienić przy tym trzeba, że pojęcie "bezpośrednio" rozumieć należy w sposób dosłowny. Brak bowiem jakichkolwiek przesłanek, ażeby pojęciu temu nadawać jakiś odmienne znaczenie. (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1257/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Co do właściwości i cech charakterystycznych dostawy łańcuchowej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt C- 245/04 (Dz. U. UE. C. 2006.143.9 z 17 czerwca 2006 r.), stwierdził, że jeżeli dwie następujące po sobie odpłatne dostawy dotyczą tych samych towarów i skutkują pojedynczą wewnątrzwspólnotową wysyłką lub transportem towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z dwóch dostaw. Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył, że wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników, tj. sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy finalnemu nabywcy przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie przesyłki lub transportu. We wskazanym wyżej zakresie TSUE podkreślił, że przedstawiony powyżej mechanizm pozwala na przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Przedmiotowe założenie należy zatem traktować jako regułę interpretacyjną, jeżeli chodzi o regulacje dotyczące transakcji łańcuchowej. Z uzasadnienia omawianego wyroku (C – 245/04) wynika, że decydujące znaczenie dla kwestii określenia obowiązków podatkowych stron ma ustalenie, która dostawa zrealizowana w ramach transakcji łańcuchowej skutkuje wysyłką lub wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towarów, a więc która z nich jest tzw. transakcją ruchomą, tj. spełniającą warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niemniej jednak w treści przedmiotowego wyroku brak jest wskazówek, którymi należy się kierować, w zakresie ustalania tego, której z dostaw należy przypisać cechy dostawy ruchomej. Pytanie prejudycjalne, co do tych okoliczności było zaś przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-430/09 zakończonej wyrokiem z 16 grudnia 2010 r.; ZOTSiS 2010/12B/I-13335-13354). Ustosunkowując się do kwestii okoliczności przesądzających o tym, którą dostawę, w ramach łańcucha dostaw, należy uznać za dostawę ruchomą, Trybunał zaznaczył, że w przepisach VI Dyrektywy brak jest wskazań co do tego. Odpowiedź na zadane pytanie zależeć będzie od ogólnej oceny wszystkich okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wspomniane wyżej obiektywne okoliczności to: przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a także wykazanie przez dostawcę, iż towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w efekcie tych czynności fizycznie opuścił terytorium państwa dostawy. Odnosząc się do kwestii zaangażowania drugiego nabywcy w transport TSUE stanął na stanowisku, że nie stanowi to okoliczności pozwalającej na stwierdzenie, że transport ten należy w takiej sytuacji przypisać drugiej dostawie. Podobnie okoliczność, że towary nie zostały przetransportowane na adres pierwszych nabywców, nie pozwala wykluczyć, iż transport wykonano w ramach pierwszej dostawy. Reasumując Trybunał Sprawiedliwości, odnosząc się do sposobu ustalenia, która z łańcucha dostaw jest dostawą ruchomą, odwołał się do całokształtu okoliczności, że zaangażowanie w transport finalnego odbiorcy nie jest w tym zakresie okolicznością rozstrzygającą, podobnie jak to, pod jaki adres towar został przewieziony. Istotniejsze znaczenie ma bowiem kwestia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zwłaszcza to, czy miało to miejsce w państwie pierwszej dostawy, czy już w państwie docelowym, a także intencji pierwotnego nabywcy, popartych obiektywnymi okolicznościami, odnośnie zamiaru wywozu towaru poza granice państwa pierwszej dostawy (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 28 lutego 2018 r., I SA/Rz 8/18, CBOSA). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, że zgodnie ze wskazaniami TSUE, o których mowa w powołanych wyżej wyrokach (C – 245/04 i C – 430/09) należy odwołać się do całokształtu okoliczności danej sprawy, podmiotowych i przedmiotowych, a także wszelkich aspektów dotyczących transportu. Należy zatem wyjaśnić rolę poszczególnych pomiotów w ich transakcjach o charakterze łańcuchowym, w tym ich udział w organizacji transportu. Ustalenia w tym zakresie powinny być spójne i logiczne, w celu prawidłowego zastosowania przepisów art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 22 ust. 1 – 3 u.p.t.u. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za transport winno ograniczać się jedynie do badania kwestii związanych z szeroko rozumianym procesem logistyki, czy też płatności za transport, bez uwzględnienia aspektów formalnych czy prawnych, bez których transport towarów nie mógłby się odbyć. Obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie wymiarowe jest zatem każdorazowo ustalenie obiektywnych warunków dostawy. W szczególności organ podatkowy obowiązany jest ustalić, który z podmiotów biorących udział w transakcjach łańcuchowych odpowiedzialny jest za organizację transportu towarów. Nie jest przy tym wystarczające odnoszenie się do technicznych (logistycznych) aspektów transportu, bez uwzględnienia chociażby aspektów formalnych czy prawnych, bez których transport towarów nie mógłby się odbyć. Istotne przy tym jest stanowisko organu co do tego, czy w jego ocenie transakcje dokonywane były w ramach nadużyć (oszustw) podatkowych, czy też w ramach czynności, które nie budzą tego rodzaju wątpliwości na gruncie przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 110/17, CBOSA). Z wyroku TSUE wydanego w sprawie C – 430/09 wynika, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 96/95, w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Mając na względzie dokonane przez organy ustalenia za niesporne uznać należy, że L. była podatnikiem VAT czynnym i towar został wywieziony z Polski. Ponadto zarówno Skarżąca jak i Spółka posiadała dokument CMR potwierdzający. że towar dotarł do miejsca przeznaczenia (odpowiednio do Ostrawy i W.). Niewątpliwie też w dniu 26 października 2016 r. doszło do "odbioru towaru" w Ostravie przez przedstawiciela L. i sprawdzenia czy towar jest zgodny z poczynionymi wcześniej ustaleniami. Tym niemniej w ocenie Sądu organy podatkowe powinny zbadać, czy całość okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom, czy w istocie świadczyły one o tym, że celem łańcucha dostaw było uzyskanie korzyści podatkowej oraz kwestię tzw. dobrej wiary Skarżącej. Jak wynika ze wskazanego orzecznictwa sądów administracyjnych jak również orzecznictwa TSUE celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W ocenie Sądu gdyby przyjąć, że L. s.r.o. oraz N. sp. j. faktycznie brały udział w dostawach uznanych za transakcje łańcuchowe, to należy ustalić, czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Okoliczność ta powinna zostać wyjaśniona przez organ podatkowy, gdyż dostawcy działającego w dobrej wierze nie można pozbawiać prawa do należnego mu zwolnienia od VAT (zob. pkt 37 i 38 wyroku TS z 16 grudnia 2010 r., C – 430/09). Brak tych ustaleń należy uznać za samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż tylko wykluczenie tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącej pozwala na potraktowanie jej dostawy na rzecz L. jako dostawę krajową. Należy przy tym wyjaśnić, czy w realiach niniejszej sprawy uczestnicy transakcji łańcuchowych działali w ramach nadużyć (oszustw) podatkowych, w szczególności Skarżąca, co do której tzw. dobrej lub złej wiary należy przedstawić stosowne rozważania. Jak wynika bowiem z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej L. zadeklarowała dostawę ww. pojazdu na rzecz N. Sp.j. na podstawie faktury nr [...] 2 dnia 26 października 2016 r. w kwocie netto 129 100 zł (podatek VAT 0 zł, stawka VAT 0%). Ponadto czeski organ wskazał, że nie wie aby firma L. była podejrzana o "oszustwo podatkowe". Pojazd [...] nie był zarejestrowany w Czechach, a L. odsprzedała go natychmiast do N. Spółka Jawna. Ponadto L. przedłożyła korektę deklaracji VAT za październik 2016. deklarując w niej wewnąrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie zgodnej z nabyciem [...] (k. 594 akt administracyjnych). Należy przy tym wyjaśnić, czy L. działała jako właściciel towaru (z rozumieniu przepisów u.p.t.u.), czy też świadczyła wyłącznie usługę pośrednictwa w dostawie łańcuchowej dokonywanej w ramach WDT. Organy podatkowe nie wyjaśniły również, czy budżet Państwa został narażony na straty w wyniku powyższych czynności (transakcji łańcuchowych). Podsumowując organ powinien ponownie ocenić czy w sprawie doszło do dostaw łańcuchowych czy też dwóch odrębnie ocenianych dostaw, za istotne bowiem uznać należy wpierw ustalenie czy Skarżąca działała w dobrej wierze, bowiem ustalenia w tym przedmiocie rzutować będą na przyjętą przez organy kwalifikację prawno-podatkową co do prawidłowego zakwalifikowania spornych transakcji. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skoro DIAS nie dokonał pełnych ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania przepisów prawa materialnego, to Sąd nie może odnieść się w sposób wiążący do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 42 ust. 1, art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 i ust. 2, art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli uwzględniając poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianych wyżej wyrokach (C – 245/04, C – 430 – 09 oraz C-628/16) ustalić całokształt okoliczności faktycznych oraz prawnych niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Pamiętać przy tym należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany między państwami członkowskimi, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (zob. wyrok TSUE z 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C – 536/08 i C – 539/08, powołany w pkt 43 omawianego wyroku). Z uwagi na skomplikowany charakter czynności dokonywanych przez podatników mających siedzibę w różnych państwach UE (wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych), które budzą szereg wątpliwości, należy także uwzględniać pomocniczo przy stosowaniu przepisów art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poglądy prawne wyrażane przez Trybunał Sprawiedliwości także w najnowszym orzecznictwie, czyli w wyroku z 9 lutego 2017 r. C – 21/16 (Euro Tyre) oraz w wyroku z 21 lutego 2018 r., C – 628/16 (Kreuzmayr). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W sprawie sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z przepisami § 2 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na łączną kwotę 4322 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej składają się: wpis od skargi – 702 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3600 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.