III SA/Wa 466/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO",) zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 3 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – przywoływanej dalej jako "O.p." oraz art. 1 i 2 ustawy z 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) – przywoływanej dalej jako "u.s.k.o.", po rozpatrzeniu odwołania J. S. (Podatnik) od decyzji Prezydenta m. W. z [...] lutego 2010r. w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009, uchyliło, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło Podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. W. [...] m. [...] w kwocie 68 zł. Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z [...] lutego 2010 roku Prezydent m. W., na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), przywoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz na podstawie uchwały Rady Miasta Warszawa. z 26 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010r. ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 195 zł (w tym budynki mieszkalne o wysokości po. 2.20m - 61,10m2x0,65 zł. = 39,71 zł., pozostałe budynki lub ich części 20,34m2 x 6,88 zł = 139,93 zł. plus grunty pozostałe 39,45 m2 x 0,39 zł = 15,38). W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik zakwestionował zastosowaną podwyższoną stawkę podatku od lokalu garażowego jak od "budynków pozostałych". Zdaniem Podatnika podatek od garażu winien być naliczony wg stawki dla budynków mieszkalnych. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło wymiar podatku na kwotę 68 zł., wskazując w uzasadnieniu, że kwestia opodatkowania garaży budzi wątpliwości w orzecznictwie. Następnie organ wskazał, że decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych mają zgodnie z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 240 z 2005 r. poz. 2027 ze zm.) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści § 65 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38 poz. 454) przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Stosownie do Rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112 poz. 1317) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji budynków mieszkalnych i budynków pozostałych, nie wprowadzają również dla celów podatkowych odrębnej kategorii "garaże". Stawki podatku uzależnione są więc od umiejscowienia garażu oraz od jego przeznaczenia, Garaż znajdujący się w bryle budynku mieszalnego zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku związanych z szeroko rozumianą funkcją zamieszkiwania. Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i ustaliło podatek od nieruchomości na 2010 rok przyjmując budynki mieszkalne 61,10m,2 + 20,34 m2 = 81,44m2 x 0,65zł =52,94 zl. , grunty pozostałe 39,45 m2 x 0,39 zł = 15,38 zł. razem 68,32 zł., po zaokrągleniu 68 zł. Skargę na powyższą decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej W. ("Skarżący"), wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. Zarzucił naruszenie art. 5 ust. 2 pkt a i e u.p.o.l. przez przyjęcie, iż garaż zlokalizowany w bryle budynku mieszkalnego wielolokalowego stanowi część budynku i powinien być opodatkowany według stawek jak dla budynków mieszkalnych i ich części, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu była kwestia zastosowania stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości miejsca postojowego w garażu. W pierwszej kolejności ustalić należy, co jest przedmiotem podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane : grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. U.p.o.l. definiując pojęcie budynku i budowli odwołuje się do przepisów prawa budowlanego wskazując w art. 1a ust. 1 pkt 1, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, oraz wskazując w punkt 2), że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Przepisy powołanej ustawy prawo budowlane definiują budynek jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; a budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z przytoczonych wyżej przepisów u.o.p.l. oraz prawa budowlanego wynika, że część budynku nie spełnia definicji obiektu budowlanego. Pomimo to, w art. 2 ust. 1 punkt 2 i 3 u.p.o.l. definiującym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazane zostało, że opodatkowaniu podlegają również części budynków i budowli. Wobec powyższego powstaje pytanie, w jaki sposób rozumieć pojęcie części budynku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odkodowaniu powyższego pojęcia konieczne jest w ocenie sądu sięgnięcie do zdania pierwszego art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z jego brzmieniem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają określone nieruchomości lub (podkreślenie sądu) obiekty budowlane. Użycie spójnika "lub" oznacza, że dla zaistnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wystarczające jest, by dany przedmiot był (1) obiektem budowlanym lub (2) nieruchomością, jednak zaistnieć mogą sytuację, w których dany przedmiot jest jednocześnie nieruchomością i obiektem budowlanym. Pojęcie "nieruchomość" występuje w języku potocznym i oznacza «grunt wraz z zabudowaniami, stanowiące czyjąś własność; też: same zabudowania» (por. internetowy słownik języka polskiego PWN http://sjp.pwn.pl), jak i w języku prawniczym. Przepisy u.p.o.l. nie definiują pojęcia nieruchomości. Definicji powyższego pojęcia (pomimo posługiwania się nim) nie zawiera również O.p., ustawa z 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 225 poz. 1635 ), ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991r. (t. j. Dz. U. z 2010r., nr 51. poz. 307), ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992r. (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74 poz. 397), ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych z 9 września 2000r. (t.j. Dz. U. z 2010 nr. 101 poz. 649), ustawa o podatku do spadków i darowizn z 28 lipca 1983r. (t.j. Dz. U. z 2009r., nr 93 poz. 768 ), ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. nr 54 poz. 535). Wobec powyższego, konieczne jest sięgnięcie w ocenie sądu do definicji pojęcia nieruchomość zawartej w innej gałęzi prawa, to jest do definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Stosownie do treści art. 46 ust. 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Odrębne przepisy z mocy których budynki lub ich części stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności to art. 235 § 1 k.c. zgodnie z którym Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność, jak również przepisy ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 nr 80, poz. 903 ze zmianami). Art. 1 ust. 1 ustawy o własności lokali stanowi: "Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną". Dalsze przepisy ustawy o własności lokali stanowią: "Art. 3. 1. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pod pojęciem nieruchomości stanowiącej część budynku, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumieć należy lokale stanowiące odrębną własność w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o własności lokali. Tylko takie rozumienie powyższego zapisu sprawa, że art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przewidujący, że przedmiotem opodatkowania jest część budynku nie jest zapisem pustym. Z powyższą wykładnią harmonizują dalsze przepisy u.p.o.l., na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 kwietnia 2009 roku (II FPS 1/09). W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że z dalszych przepisów u.p.o.l. wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, bowiem takiego pojęcia ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, którego końcowa część brzmi: "z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Dalej, w tym samym artykule w ustępie 4, ustawodawca stanowi: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Z unormowań tu zacytowanych wynika, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno budynek czy to mieszkalny czy to "pozostały" jak również wyodrębniony lokal stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu ustawy o własności lokali, przy czym lokal ten może mieć charakter zarówno charakter mieszkalny jak i inny niż mieszkalny. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. W art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określone są górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Wskazać należy również, że powyższe rozporządzenie przewiduje prowadzenie nie tylko rejestru budynków ale i rejestru lokali stanowiących odrębne nieruchomości (§ 25). W odniesieniu do budynków w ewidencji podaje się oznaczenie funkcji podstawowej budynku (§ 63 ust. 1 pkt 5), przy czym jak wynika z § 65 rozporządzenia, wyróżnić można 10 podstawowych funkcji użytkowych budynku. W odniesieniu do lokali stanowiących odrębne nieruchomości w ewidencji podaje się oznaczenie funkcji użytkowej lokalu, przy czym w ewidencji wyróżnia się lokale mieszkalne i niemieszkalne (§ 70ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ). Wobec powyższego Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zgodnie z którym garaż znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego winien być zakwalifikowany do pomieszczeń związanych z szeroko rozumianą funkcję zamieszkiwania. W ocenie sądu, o opodatkowaniu garażu decydować będzie, czy garaż ten stanowi część budynku w przedstawionym wyżej rozumieniu, czyli czy stanowi odrębny przedmiot własności (lub współwłasności, jak w tym przypadku) w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, oraz w jaki sposób został zakwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków. Z aktu notarialnego znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że Podatnik nabył udział w prawie własności lokalu niemieszkalnego – garażu, z którym związane jest prawo do wyłącznego posiadania, korzystania i pobierania pożytków ze stanowiska garażowego nr [...]. W aktach administracyjnych brak jednak odpisu z księgi wieczystej ustanowionej dla powyższego lokalu jak również brak jest wypisu z ewidencji lokali pozwalającego na określenie charakteru powyższego lokalu. Wobec brzmienia art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, organ zobowiązany był do uzyskania wypisu z ewidencji gruntów, a dopiero w razie ustalenia, że lokal nie został wpisany do ewidencji, organ podatkowy uprawniony byłby do samodzielnego ustalenia charakteru (klasyfikacji) lokalu dla celów podatkowych. W takim przypadku rodzaj lokalu powinien być określony na podstawie dokumentacji budowlanej takiej jak pozwolenia na budowę czy też pozwolenie na użytkowanie. Dopiero takie ustalenia pozwoliłyby organowi na zastosowanie prawidłowej stawki podatku od nieruchomości. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że o zasadach opodatkowania garażu decyduje to, czy znajduje się on w budynku o charakterze mieszkalnym czy też nie. Konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego było naruszenie przepisów proceduralnych, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru lokalu stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności a w konsekwencji, jak wyżej wskazano, odrębny przedmiot opodatkowania z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru lokalu, w którego prawie własności Podatnik nabył udział, a następnie, zastosowania właściwej stawki podatku. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.