III SA/Wa 475/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 226/13), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] sierpnia 2012 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2012 r. w sprawie określenia Skarżącemu M. K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ustalono bowiem, że w zeznaniu podatkowym za 2003 r. Skarżący nie wykazał przychodu w kwocie 109.872 zł z tytułu należnego od spółki "H. " wynagrodzenia za pracę oraz czynszu najmu nieruchomości położonej w C.. Nadto nie wykazał on przychodu z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości 15,17 zł. W rezultacie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 33.629 zł. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzję tę następnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z [...] października 2010 r. organ I instancji określił wysokość spornego zobowiązania podatkowego w kwocie 34.755 zł. Decyzja ta została również uchylona. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał decyzję z [...] lutego 2012 r. określającą to zobowiązanie w takiej samej wysokości. Decyzja ta została uznana za doręczoną w dniu 8 marca 2012 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."). Od tej decyzji Skarżący nie złożył odwołania i stała się ona ostateczna. Pismem z 15 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, zarzucając wydanie jej bez podstawy prawnej. Podniósł mianowicie, że decyzja z [...] lutego 2012 r. została doręczona po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., gdyż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z [...] listopada 2009 r. Decyzja ta została bowiem uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2012 r. Wskazał, że art. 68 § 4 O.p. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż reguluje warunki przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych w sprawach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), nie był podstawą wydania powyższej decyzji. Decyzję tę wydano bowiem na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem jest to decyzja deklaratoryjna, a nie - jak twierdzi Skarżący - konstytutywna. Tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie ma jedynie przepis art. 70 O.p. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja z [...] lutego 2012 r. nie jest obarczona wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., ani żadną inną wadą wskazaną w tym przepisie. Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, które nastąpiło w wyniku: - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 O.p. przez jego niezastosowanie, - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że decyzja z [...] lutego 2012 r. była wydana w oparciu o wymieniony wyżej przepis, a nie przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p., - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że decyzja z [...] lutego 2012 r. nie była wydana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, nie stosuje się w tym przypadku regulacji zawartej w art. 68 § 4 O.p. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję. Została ona następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 czerwca 2013 r. Sąd ten stwierdził mianowicie, że w wydaniu powyższej decyzji uczestniczyły osoby, które brały również udział w załatwieniu sprawy w I instancji. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z [...] grudnia 2013 r., którą utrzymał w mocy decyzję z [...] sierpnia 2012 r. Na wstępie wskazał na cel postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jakim jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obarczonej istotnymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. Następnie przypomniał kiedy ma miejsce wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Dalej stwierdził, że taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Podkreślił, że podstawą wydania decyzji z [...] lutego 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. był art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze Skarżącym, że podstawę taką stanowił art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przepisów tych nie wskazano bowiem w podstawie prawnej powyższej decyzji. W efekcie art. 68 § 4 O.p regulujący warunki przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. w sprawach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też ze Skarżącym, iż decyzja z [...] lutego 2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 68 § 4 O.p. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja ta nie jest obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2 oraz pkt 3 O.p., jak również żadną z pozostałych wad wskazanych w tym przepisie. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia jej nieważności. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2012r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez uznanie, że wskazana wyżej decyzja nie była wydana w oparciu o ww. przepis, a co za tym idzie nie stosuje się w tym przypadku regulacji zawartej w art. 68 § 4 O.p.; - art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że decyzja z [...] lutego 2012 r., była wydana w oparciu o wymieniony przepis, a nie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., - art. 68 § 4 O.p. przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący wywiódł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe w sposób szczególny, przyjęty przy stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ ten najpierw - w oparciu o materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej w K. - stwierdził nadwyżkę środków uzyskanych przez Skarżącego w 2003 r. o kwotę 109.872 zł ponad zadeklarowaną w zeznaniu podatkowym za ten rok, po czym ciężar dowodu "przeniósł" na Skarżącego, żądając wykazania źródeł tego przychodu. Odwołując się do treści uzasadnienia decyzji organu I instancji Skarżący zauważył, że koncentruje się ono wokół deprecjonowania powoływanych przez niego dowodów. Gdyby postępowanie organu I instancji miało dotyczyć jedynie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. takie działanie byłoby zbędne. Skoro zatem organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami przyjętymi na tle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Istota sporu sprowadza się do tego czy decyzją ostateczną z dnia 17 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z nieujawnionego źródła przychodów czy też zobowiązanie podatkowe związane było z przychodami z ujawnionego źródła przychodów. Zdaniem Skarżącego organ ustalał zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł, w związku z czym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r, ponieważ zastosowanie ma w sprawie art. 68 § 4 O.p. Odmienne stanowisko prezentował Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując, że w niniejszej sprawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.. W konsekwencji, jego zdaniem, należało zastosować do przedawnienia art. 70 § 1 O.p. Zarzut naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów ma jego zdaniem charakter rażący, w związku z czym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej z dnia [...]lutego 2012 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. . Odnosząc się do powyższych zarzutów na samym początku należy zauważyć, że decyzją ostateczną z [...] lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe od przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów – art. 10 ust. 1 pkt w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Skoro tak to zobowiązanie podatkowe w związku z tymi przychodami powstaje na podstawie art. 21 § pkt 1 O.p. Nie sposób się zgodzić, ze stroną skarżącą, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 20 ust. 3 O.p. Przeczy temu sama treść decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2012 r. gdzie w podstawie prawnej nigdzie się nie znalazł art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wprost przeciwnie, podano między innymi art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 9, art. 13 pkt 7, art. 20 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią o określeniu zobowiązania z ujawnionego źródła przychodów. Ponadto organ podatkowy określił wysokość podatku w kwocie 34.755 zł. Gdyby ustalał podatek z nieujawnionych źródeł dochodów to wyniósłby on 82.404 zł (109.872 x75%) a nie 34.755 zł. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z ugruntowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnią tego przepisu, metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jeżeli więc zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych (zob. np. wyrok z 22 listopada 2006 r., I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata (w:) Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, Nr 1, poz. 2). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2012 r., II FSK 804/11 (dostępny w CBOSA) stwierdził, że opodatkowanie przychodów nieujawnionych występuje wtedy, gdy znany jest przychód podlegający opodatkowaniu, nie jest jednak znane faktyczne źródło owego przychodu (nie można go przyporządkować do żadnego znanego źródła). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że źródło przychodu było znane a mianowicie było to źródło o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f w związku z art. 13 pkt 7 cyt ustawy, czyli wypłacone wynagrodzenie przez Harpoon sp. z o.o. skarżącemu jako Prezesowi Zarządu tej spółki. W tym miejscu należy zauważyć, że niniejsze postępowanie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji. Jest prowadzone w trybie nadzwyczajnym. Zatem nie może prowadzić do ponownego ustalania stanu faktycznego. Dotyczy ono tylko zbadania istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności. Z kolei w judykaturze podkreśla się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). W niniejszej sprawie tak się nie stało. Organ konsekwentnie przyjął, że wynagrodzenie uzyskane od H. sp. z o.o. było ujawnionym źródłem. Skarżący tego nie podważył. Skoro tak, to doszło do określenia zobowiązania na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. a nie ustalenia - art. 21 § 2 pkt tej ustawy. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. upływałby z końcem 2009 r., gdyby nie zastosowano środka egzekucyjnego 3 grudnia 2009 r. w postaci zajęcia skarżącemu rachunku bankowego w [...] , o którym skarżący został powiadomiony 10 grudnia 2009 r. Zatem termin ten został przerwany 3 grudnia 2009 r. i zaczął biec na nowo (art. 70 § 4 O.p.), co spowodowało, że decyzja ostateczna z [...] lutego 2012 r, której stwierdzenia nieważności żądał skarżący została wydana przed okresem przedawnienia. W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.