III SA/Wa 481/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania M. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej też jako "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej też jako "N[...]US" lub "Naczelnik [...]US") z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Spółki M. B.V. jako dyrektora - członka zarządu Spółki F.(dalej też jako "F.B.V.") wraz ze tą spółką i pozostałymi członkami jej zarządu za zaległości podatkowe F.B.V. w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. w łącznej kwocie 827.203,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych, obliczonych na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 284.214,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 93.738,00 zł. 2. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako dyrektora – członka zarządu za zobowiązania F.B.V. w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika [...]US z dnia [...] sierpnia 2019 r. doręczonym Spółce w dniu 13 sierpnia 2019 r. N[...]US zakończył to postępowanie decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności Spółki wraz z F.B.V. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego. Na skutek odwołania Spółki, Dyrektor IAS wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika [...]US, a w motywach swojego rozstrzygnięcia przytoczył i wyjaśnił treść przepisów art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (stan na dzień orzekania przez DIAS – t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. – dalej też jako "O.p."). Dalej, argumentując na rzecz tezy o zaistnieniu przesłanek umożliwiających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Spółki z podatnikiem, tj. F.B.V. za jej zaległości podatkowe zauważył, że F.B.V. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym [...] deklaracji podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące czerwiec 2016 r., wrzesień 2016 r. październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. i luty 2017 r., jednak w ustawowych terminach nie uregulowała zadeklarowanych do wpłaty kwot podatku od towarów i usług. Wobec bezskutecznego wezwania F.B.V. do zapłaty rzeczonych zobowiązań Naczelnik [...]US wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...] skierowane do majątku spółki. Jak podkreślił DIAS w ramach prowadzonego przeciwko spółce F. postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie posiada składników majątkowych na terenie RP, zaś holenderskie organ administracji przekazały informacje o pozostających w posiadaniu spółki ograniczonych środkach do częściowej spłaty długu, a następnie o niemożności odzyskania od niej wierzytelności i zamknięciu sprawy egzekucyjnej wobec niewypłacalności dłużnika. W konsekwencji z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania na terenie Polski oraz Holandii organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. umorzył postępowania egzekucyjne. Wedle ustaleń DIAS M. B.V. pełnił w F.B.V. funkcję dyrektora - członka zarządu Spółki od dnia 1 października 2015 r. tj. w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okresy: 06, 09,10,11 i 12/2016 r. oraz 01 i 02/2017 r. i nie przedstawiła, pomimo uprzedniego wezwania, dokumentów wykazujących, że w czasie pełnienia przez nią obowiązków dyrektora spółki nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazujących, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Spółki. DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji w obszerny sposób przeanalizował również regulacje holenderskie dotyczące ponoszenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zobowiązania spółek kapitałowych. Podkreślił przy tym, że przewidują one, podobnie jak przepisy krajowe, że zarząd spółki - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (BV) oraz publicznej spółki akcyjnej (NV), które popadły w kłopoty finansowe i nie są w stanie pokryć kosztów pracowniczych, podatków, wierzytelności, są zobowiązane do niezwłocznego złożenia wniosku o upadłość spółki. Brak zgłoszenia może prowadzić do osobistej odpowiedzialności zarządu spółki - prezesa zarządu czy członków zarządu. W ocenie DIAS, Naczelnik [..]US wykazał, że Spółka pełniła funkcję dyrektora - członka zarządu F.B.V. w terminach płatność zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych (VAT-7) za okresy: czerwiec 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. oraz luty 2017 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec F.B.V. nie przyniosło efektów i nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. Spółka ta nie ujawniła majątku, z którego można by zaspokoić ciążące na niej wierzytelności. Nie zaistniały również inne przesłanki negatywne uwalniające Spółkę od solidarnej wraz z F.B.V. odpowiedzialności podatkowej za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu DIAS przypomniał, poczynione przez Naczelnika [...]US, obszerne rozważania prawne wykazujące podobieństwa konstrukcji przewidzianej holenderskimi przepisami spółki B.V., która była formą w jakiej funkcjonowała F. do istniejącej na gruncie polskiego Kodeksu spółek handlowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie DIAS dokonał analizy pozycji dyrektora, którą piastować miała Spółka w F.B.V. i wyjaśnił, że zgodnie z przepisami prawa holenderskiego dyrektorzy podmiotów prawnych mogą zostać pociągnięci do odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe, pod warunkiem że nie zgłosili oni niemożności przekazania odpowiednich płatności (np. zaległych płatności z tytułu podatku od wartości dodanej, podatku potrącanego u źródła, itp.) w okresie ustawowym, po upływie którego zobowiązania podatkowe stały się wymagalne. 3. Spółka nie zgadzając się z tą decyzją wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżając decyzję DIAS w całości zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 116a w zw. z art. art. 116 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie obejmuje również członków zarządu zagranicznej spółki kapitałowej, podczas gdy obejmuje ona jedynie członków zarządów spółek zorganizowanych i funkcjonujących na gruncie przepisów polskich, wprost wymienionych w treści przepisu, tj. w szczególności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której stanowi art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych ; b) art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 kwietnia 1997 r. i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania wskazanych przepisów i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe F.BV wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zaległość ta wynika z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec F.B.V., w którym Skarżąca była pozbawiona jakichkolwiek środków ochrony jak również możliwości udziału w tym Postępowaniu, nawet w charakterze świadka, a F.B.V. nie podejmowała działań w ramach Postępowania mających na celu obronę swoich praw; c) art. 107 § 2 pkt 4 O.p. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 w zw. z art. 64c § 1 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r.) w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie poglądów prawnych przedstawionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14 dotyczących proporcjonalności między wysokością opłat, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone; 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie jego oceny w sposób dowolny poprzez nierzetelne porównanie przepisów prawa niderlandzkiego z przepisami prawa polskiego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że w sprawie odpowiedzialność za zobowiązania F.B.V. ponosi M., a spółka niderlandzka jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - pomimo braku wystarczających dowodów potwierdzających takie podobieństwo; b) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa polegające na zastosowaniu analogii w prawie podatkowym w sytuacji, gdy jest ona niekorzystna dla M.; c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w przypadku gdy postępowanie należało uznać za bezprzedmiotowe, ze względu na fakt że; - nie ma możliwości zastosowania art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej do członków zarządu podmiotów zagranicznych, - istnieją istotne różnice pomiędzy ustrojem niderlandzkiej spółki B. i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz między funkcją pełnioną przez członków zarządu tych podmiotów, a w konsekwencji brak ich porównywalności, - w okresie objętym zakresem niniejszego postępowania M. nie pełniła stricte funkcji członka zarządu F.B.V, ale jej funkcja zbliżona była raczej do funkcji prokurenta, - po 2 stycznia 2017 r. M. nie pełniła funkcji członka zarządu F.B.V. ani formalnie, ani faktycznie. d) art. 2a O.p. oraz art. 11 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców , poprzez niezastosowanie wyrażonej w tych przepisach zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz przyjaznej interpretacji przepisów, co skutkowało nieuzasadnionym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności M. za zaległości podatkowe F.B.V., podczas gdy istnieją poważne wątpliwości co do treści art. 116a i art. 116 O.p. i możliwości ich zastosowania do członków zarządu zagranicznej spółki kapitałowej - które to wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Strony. W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Spółka wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]US na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., - alternatywnie, w przypadku nieuwzględnienia wniosku, o którym mowa powyżej - na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz - orzeczenie na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu pobranego z rejestru handlowego Królestwa Niderlandów (Kamer van Koophandel) pt. Historie - F. B.V. ([...]) (w załączeniu), na okoliczność, że M. przestała być członkiem zarządu F.B.V. z dniem 2 stycznia 2017 r., co dowodzi, że nie ma podstaw do uznania Skarżącej za odpowiedzialną za zaległości podatkowe F.B.V. za grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. Dyrektor IAS przesyłając skargę wraz z aktami sprawy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowaną wcześniej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zgodność z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z drugim członkiem zarządu i samą spółką za zaległości podatkowe M. B.V. w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. w łącznej kwocie 827.203,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych, obliczonych na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 284.214,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 93.738,00 zł. 5. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p., Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z kolei w myśl art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak wynika z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Zaś zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W sprawie jest niewątpliwe i między stronami niesporne, że: - F.B.V. ma zaległości podatkowe w VAT za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r.; - Skarżąca od 1 października 2015 r. pełniła w spółce F. funkcję dyrektora; - w momencie orzekania w sprawie Skarżącego przez organ odwoławczy te zaległości podatkowe były nadal wymagalne (ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, którym odpowiadają); - decyzja w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za te zaległości podatkowe została wydana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w których zaległości powstały (por. art. 118 § 1 O.p.). 6. W sprawie są natomiast trzy podstawowe kwestie do rozwiązania – którym (jak się okaże) odpowiadają trzy podstawowe mankamenty zaskarżonej decyzji. Pierwsza kwestia dotyczy możliwości zastosowania art. 116 § 1 i (lub) art. 116a § 1 w zw. z art. 116 O.p. do podmiotu zagranicznego – to znaczy podmiotu utworzonego na podstawie przepisów prawa obcego. Kontekst dla tej kwestii stanowi zasada numerus clausus: zgodnie z regulacją O.p. osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za dług podatnika tylko w przypadkach wskazanych w ustawie (por. art. 107 § 1 O.p., w którym mowa o odpowiedzialności "w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale"). Sąd jest świadom dotyczących tej kwestii kontrowersji orzeczniczych – przy wyrokach NSA, wszakże nielicznych i opartych na zróżnicowanej argumentacji, opowiadających się za możliwością orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zagranicznej spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki w Polsce (por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3392/21, z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1665/15, z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1029/20). Zdaniem Sądu przepis art. 116 § 1 O.p. (stosowany wprost) dotyczy wyłącznie wskazanych w nim spółek, których ustrój i sposób funkcjonowania został określony w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: "k.s.h."). W szczególności, "spółką z ograniczoną odpowiedzialnością" w rozumieniu tego przepisu jest tylko spółka, o której mowa w przepisach działu I tytułu III k.s.h. Nie ma podstaw do stosowania art. 116 § 1 do podobnych spółek utworzonych na podstawie przepisów prawa obcego – nie jest to dopuszczalne ani per analogiam (jest to wykluczone ze względu na to, że katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za dług podatnika jest zamknięty), ani w oparciu o uznanie, że nazwa spółki użyta w tym przepisie reprezentuje abstrakcyjny jej wzorzec oparty na cechach istotnych spółek tego typu (por. Ł. Pajor, Odpowiedzialność podatkowoprawna wspólników spółek osobowych prawa obcego na podstawie art. 115 § 1 o.p., Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 2022, nr 2, s. 50-57; mutatis mutandis, uwagi autora sformułowane na kanwie art. 115 O.p. można odnieść także do art. 116 ustawy). Nie ma żadnych przesłanek uzasadniających pogląd, że posługując się określeniem "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" – równokształtnym z użytym w przepisach k.s.h. – ustawodawca wykreował taki abstrakcyjny wzorzec. Przeciwny wniosek – że "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" to wyłącznie forma organizacyjna z k.s.h. – narzuca się natomiast całą oczywistością. Zgodnie z art. 116a § 1 O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Sąd stoi na stanowisku, że przepis ten może odnosić się do zagranicznych osób prawnych. Skarżący wywodzi, że pojęcie "osoby prawnej" z art. 116a § 1 O.p. zostało zdefiniowane w art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "k.c."); przepis ten (łącznie z art. 35 i 37 k.c.) "wyklucza możliwość objęcia nim również podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o przepisy obcych porządków prawnych" (s. 12 skargi). Taki pogląd zaprezentowano też m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 118/19, nieprawomocnym. Sąd nie podziela tego poglądu przede wszystkim dlatego, że przeczą mu wyniki wykładni systemowej O.p. W treści tego aktu prawnego wielokrotnie mowa o osobach prawnych, również w kontekstach, w których ewidentnie w sposób niezróżnicowany termin ten odnosi się do polskich i zagranicznych podmiotów zarówno (lege non distinguente) lub nawet wyłącznie do podmiotów zagranicznych (utworzonych na podstawie prawa obcego). Przede wszystkim zgodnie z art. 7 § 1 O.p. "podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu". Z ustaw podatkowych wynika natomiast obowiązek podatkowy nie tylko podmiotów prawa polskiego, lecz także prawa obcego. Co więcej, w ustawach podatkowych przyjęto kategoryzację taką jak w art. 7 § 1 O.p. – por. w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). Przepisy te (a także inne zawarte w wymienionych ustawach) posługują się wyrażeniem "osoba prawna" w kontekstach wskazujących na jego użycie również wobec podmiotów z siedzibą za granicą. Jest w świetle regulacji wskazanych ustaw, poglądów doktryny i orzecznictwa oraz praktyki jasne, że (pod odpowiednimi warunkami) podatnikami VAT i podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce mogą być podmioty zagraniczne, w tym osoby prawne z siedzibą za granicą. Także do tych podmiotów ustawodawca odnosi się w art. 7 § 1 O.p. przez zawarty w tym przepisie trójpodział na osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Również w innych przepisach O.p. w sposób znamienny mowa o "osobach prawnych" bez ograniczenia do osób prawnych prawa polskiego. Przykładowo, w art. 14b § 3a pkt 1 O.p. mowa o "przypadku, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia (...) z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: a) które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub b) które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub c) będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium"; O "osobach prawnych" mowa też w zawartej w art. 86a § 1 pkt 7 O.p. definicji "podmiotu powiązanego" sformułowanej na potrzeby przepisów o informacjach o schematach podatkowych; w pkt 8 w definicji "promotora" ("również w przypadku gdy podmiot ten nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju, która opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia"); w pkt 13 w definicji "szczególnej cechy rozpoznawczej". Podobne przykłady nawiązujące do regulacji ustaw podatkowych można byłoby mnożyć. Sąd zna argumenty na rzecz tezy przeciwnej, odwołujące się w szczególności do zamiaru historycznego ustawodawcy empirycznego i braku narzędzi pozwalających na stwierdzenie, że podmiot prawa obcego jest "osobą prawną" (por. P. Suchocki, Odpowiedzialność podatkowa członków organów zarządzających zagranicznych spółek jako osób trzecich, Przegląd Podatkowy 2019, nr 3., s. 46-53). Jak się zwłaszcza argumentuje, w uzasadnieniu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 414, sejm IV kadencji, www.sejm.gov.pl/archiwum), którą wprowadzono art. 116a O.p., wskazano, że "przepis ten dotyczyć będzie w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni" (s. 20 uzasadnienia). Nie wskazano natomiast na zagraniczne osoby prawne. Argument ten ma ograniczoną moc. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wykreowało nowe realia gospodarcze, w których prowadzenie działalności w Polsce przez zagraniczną osobę prawną z siedzibą w Unii stało się łatwe i częste. Należy więc opowiedzieć się w tym przypadku za wykładnią dynamiczną przepisu, uwzględniającą bieżący kontekst gospodarczy (który nie był i nie mógł być znany projektodawcom nowelizacji). Od woli ustawodawcy empirycznego ważniejsza jest wola ustawodawcy racjonalnego – to znaczy takie odczytanie tekstu ustawy, które jest najbardziej racjonalne, przy uwzględnieniu wszelkich kontekstów, konwencjonalnie przyporządkowanych wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Ostatecznie największe znaczenie ma to, że nie można obecności w ustawie wskazanych wyżej przepisów (w tym art. 7 § 1 O.p. w związku z przepisami szczególnych ustaw materialnego prawa podatkowego) wyjaśnić inaczej, jak tylko w tej sposób, że ustawodawca ma pojęcie "zagranicznej osoby prawnej" (pojęcia tego używa). Na gruncie O.p. została więc przyjęta kategoryzacja – trychotomiczny podział na osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej – która w sposób niezróżnicowany odnosi się do podmiotów prawa polskiego i prawa obcego. W konsekwencji ustawy podatkowe, w tym – co najważniejsze – O.p. posługują się pojęciem normatywnym "osoby prawnej", które swoim zakresem obejmuje nie tylko osoby prawne prawa polskiego. Przyjmując, że F.B.V. może być w takim razie "osobą prawną" w rozumieniu art. 116a O.p., Sąd uważa zarazem, że organy podatkowe takiej kwalifikacji prawnej Spółki nie wykazały – nie przedstawiły stosownego wywodu na ten temat. Wywód taki powinien mieć dwie istotne części: (i) przedstawienie normatywnego pojęcia osoby prawnej w rozumieniu O.p. poprzez wskazanie cech istotnych osoby prawnej; (ii) wykazanie, że F.B.V. wykazuje te cechy. Organ odwoławczy uznaje jedynie, podejmując się samodzielnej analizy holenderskich regulacji prawnych, że "Firmy muszą mieć formę prawną, tj. osobowość prawną" (s. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jednak już to stwierdzenie wskazuje na liczne niedostatki przeprowadzonej przez DIAS analizy unormowań holenderskich. Po pierwsze, posiadanie przez spółkę B.V. osobowości prawnej nie stanowi faktu notoryjnego, który można stwierdzić bez dowodu. Po drugie, określenie "firma" użyte zostało w tej wypowiedzi w rozumieniu potocznym, tymczasem w języku prawnym, z czego organ podatkowy powinien zdawać sobie sprawę, firma jest jedynie oznaczeniem podmiotu funkcjonującego na rynku i nie można mówić o posiadaniu przez nią osobowości prawnej. Wreszcie po trzecie, organ dopuścił się w nim nieuprawnionego zrównania pojęć "forma prawna" i "osobowość prawna", które na gruncie przepisów prawa krajowego mają zupełnie inne znaczenie. Choć bowiem posiadanie osobowości prawnej wiąże się z formą prawną w jakiej działa dany podmiot, to nie są to pojęcia tożsame. Trudno jest więc zakładać, bez pozyskania w tym zakresie wiedzy specjalistycznej, że na gruncie przepisów holenderskich relacja pomiędzy tymi kategoriami kształtuje się inaczej. 7. Dla wzmocnienia swojej argumentacji na rzecz tezy o możliwości ponoszenia przez członków zarządu spółki B.V. odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe DIAS uznaje, że jej odpowiednikiem w Polsce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, starając się przy tym wykazać cechy charakterystyczne wspólne dla tych form organizacyjnych (s. 16-17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jednak z punktu widzenia istoty sporu, jaki zarysował się w rozpoznawanej sprawie, nie chodzi o to, czy F.B.V. jest podobna do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dzieli jej istotne cechy), lecz czy ma cechy osoby prawnej według O.p. – to bowiem warunkuje zastosowanie art. 116a § 1 w zw. z art. 116 O.p. Aby to stwierdzić, organ odwoławczy powinien, po pierwsze, wskazać istotne cechy osoby prawnej według O.p. i po drugie, sprawdzić – w oparciu o regulację prawa holenderskiego – czy F.B.V. ze względu na swoją formę organizacyjną (Besloten Vennootschap) wykazuje te cechy. Ponieważ stwierdzenie charakterystyki F.B.V. wymaga wiadomości specjalnych z zakresu prawa obcego, na tę okoliczność należało powołać biegłego (art. 197 § 1 O.p.). Przez niesprawdzenie, czy (niewykazanie, że) F.B.V. jest osobą prawną w rozumieniu art. 116a O.p. zaskarżona decyzja narusza art. 116a § 1 w zw. z art. 116, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Drugi problem to możliwe zastosowanie przesłanek egzoneracyjnych uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe F.B.V., w tym w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (przepisem mającym odpowiednie zastosowanie na mocy art. 116a § 1 tej ustawy). W tej kwestii organ odwoławczy zajmuje stanowisko, powołując się głównie na przepisy u.p.u. (w szczególności w oparciu o te przepisy oznacza jako moment niewypłacalności), że niewypłacalność F. B.V nastąpiła w dniu 27 lipca 2015 r. (por. s. 8-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wywód na ten temat przeplata jednak uwagami dotyczącymi aktu prawa holenderskiego (Wet van 30 september 1893, op het faillissement en de surseance van betaling – por. s. 9-10 uzasadnienia skarżonej decyzji) – zdaje się po to by obronić się przed zarzutem, że w sprawie ma zastosowanie holenderskie prawo upadłościowe, nie zaś prawo polskie. Zdaniem Sądu to, czy i kiedy F. znalazła się w sytuacji uzasadniającej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, należy oceniać według przepisów prawa holenderskiego, nie polskiego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2015/848 sądy państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, posiadają jurysdykcję do wszczęcia postępowania upadłościowego ("główne postępowanie upadłościowe"). Głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce, w którym dłużnik regularnie zarządza swoją działalnością o charakterze ekonomicznym i które jako takie jest rozpoznawalne dla osób trzecich. W przypadku spółki lub osoby prawnej domniemywa się, wobec braku dowodu przeciwnego, że głównym ośrodkiem ich podstawowej działalności jest miejsce siedziby statutowej. Domniemanie takie ma zastosowanie tylko wtedy, gdy siedziba statutowa nie została przeniesiona do innego państwa członkowskiego w okresie trzech miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Ponieważ siedzibą F.B.V. jest R., należy przyjąć, że postępowanie upadłościowe mogło być prowadzone przede wszystkim w Holandii, a do oceny przesłanek ogłoszenia upadłości właściwe jest tamtejsze prawo, nie zaś prawo polskie. Jednocześnie uwag organu odwoławczego na temat prawa holenderskiego, sformułowanych na marginesie podstawowego nurtu wywodu nie można traktować jako należytej analizy tej kwestii. Polski organ podatkowy (jak też polski sąd administracyjny) nie dysponuje należytą kompetencją rzeczową do samodzielnej oceny kwestii prawa obcego; tym bardziej kwestii tak złożonych. Do oceny takiej są wymagane wiadomości specjalne. Na okoliczność ustalenia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu prawa holenderskiego takiego jak F.B.V. należało więc powołać biegłego (art. 197 § 1 O.p.). Wnioski z opinii biegłego na temat treści prawa obcego należało natomiast odnieść do poprawnych ustaleń faktycznych na temat kondycji finansowej i majątkowej F.– poczynionych z uwzględnieniem informacji na temat majątku tej spółki w Holandii. Przez nieprzeprowadzenie ustaleń faktycznych na temat kondycji finansowej F.B.V. oraz na temat przepisów prawa obcego dotyczących stanu niewypłacalności tej spółki zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Trzeci problem dotyczy oceny możliwości ponoszenia przez Skarżącą odpowiedzialności solidarnej wraz z F.B.V. za zaległości podatkowe z uwagi na jej pozycję w strukturze spółki. W tym zakresie DIAS uznał, że M. piastowała funkcję Dyrektora – członka zarządu spółki F. W ocenie DIAS przeprowadzona przez organ pierwszej instancji pozwoliła stwierdzić, że zgodnie z przepisami prawa holenderskiego dyrektorzy podmiotów prawnych mogą zostać pociągnięci do odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe, pod warunkiem że nie zgłosili oni niemożności przekazania odpowiednich płatności (np. zaległych płatności z tytułu podatku od wartości dodanej, podatku potrącanego u źródła, itp.) w okresie ustawowym, po upływie którego zobowiązania podatkowe stały się wymagalne. W konsekwencji DIAS stanął na stanowisku, że prawo holenderskie posiada przepisy zbliżone do treści przepisów polskich w tym art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za nieuregulowane zobowiązania (s. 25 uzasadnienia skarżonej decyzji). W ocenie Sądu wyłącznie przez pryzmat przepisów holenderskich należy oceniać to jaka była pozycja Skarżącej w strukturze F.B.V. i czy takie jej usytuowanie w spółce pozwala na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki. W tym zakresie Sąd nie kwestionuje rozważań organów podatkowych. Tym niemniej, podobnie jak w przypadku wcześniej poczynionych uwag, tak i w tym wypadku Sąd stoi na stanowisku, że krajowe organy podatkowy nie posiadają dostatecznej wiedzy, abstrahując od ich kompetencji, do oceny regulacji prawnych dotyczących struktury organów innych niż polskie form organizacyjnych i regulacji dotyczących tej materii. Wyjaśnienie tej, niewątpliwie złożonej, ale jakże istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności również wymaga wiadomości specjalnych i dlatego uzasadniało powołanie biegłego (art. 197 § 1 O.p.). Dopiero w oparciu o wnioski z jego opinii na temat treści prawa holenderskiego DIAS będzie mógł poczynić prawidłowe ustalenia odnośnie do pozycji Skarżącej w strukturze organów spółki F.B.V. i w konsekwencji możliwości orzeczenia o jej solidarnej wraz z podatnikiem odpowiedzialności za powstałe zaległości z tytułu podatku VAT. Podsumowując zaskarżona decyzja narusza z powodów wyżej wskazanych art. 116a § 1 w zw. z art. 116 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Sąd uchylił tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy: - ustali, czy F.B.V. jest osobą prawną w rozumieniu O.p. – przez przedstawienie koncepcji normatywnej osoby prawnej na gruncie O.p. i odniesienie cech istotnych osoby prawnej według tej koncepcji do charakterystyki F.B.V. według prawa holenderskiego – ustalonej przy pomocy i wykorzystaniu opinii biegłego; - ustali, jakie są przesłanki ogłoszenia upadłości podmiotów takich jak F.B.V. według prawa holenderskiego (z pomocą i przy wykorzystaniu opinii biegłego) oraz czy i kiedy przesłanki te były spełnione w przypadku F.B.V. – i czy w związku z tym można uznać, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" lub że nie ponosi winy za jego niezgłoszenie; - ustali, przy pomocy i wykorzystaniu opinii biegłego, czy pozycja Skarżącej w strukturze F.B.V. pozwala na orzeczenie wobec M. B.V. o ponoszeniu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki F. Przy tej okazji organ podatkowy jednoznacznie ustali też w jakim okresie Skarżąca pełniła w F.B.V. funkcję dyrektora. Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy ponownie oceni, czy zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe F.B.V. Na wniosek Skarżącej zasądzono na jej rzecz od strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 997 zł obejmujących: wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł – zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).