III SA/Wa 500/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego J. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r., nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 41.565,40 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 7 maja 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego przez Skarżącego dochodu w roku 2006, w którym wykazał on: - przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 66.570,00 zł, - koszty uzyskania przychodów w kwocie 818,00 zł, - przychód z emerytury/renty w kwocie 31.941,00 zł, - sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 10.746,00 zł, - podatek należny po zmniejszeniu w kwocie 15.607,40 zł. Następnie wnioskiem z dnia 15 maja 2007 r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 7.469,60 zł. Według Skarżącego nadpłata powstała wskutek wpłaty przez D. S.A. nienależnej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu odszkodowania ustalonego ugodą sądową. W dniu 12 lipca 2007 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. korekta zeznania podatkowego za 2006 r., w której Skarżący wykazał nadpłatę w kwocie 10.532,60 zł. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. odmówił stwierdzenia tej nadpłaty, uznając stanowisko, że przedmiotowe odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu, za błędne. Skarżący odwołał się od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W trakcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji ustalił, że zeznanie PIT-37 z 30 kwietnia 2007 r. zostało błędnie wypełnione, gdyż nie wykazano w nim przychodu uzyskanego w 2006 r. z tytułu otrzymanego odszkodowania. Stąd, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006. Po przeprowadzeniu tego postępowania, decyzją z dnia [...] września 2007 r., nr [...] organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 41.565,40 zł, zaliczając do przychodów Skarżącego ze stosunku pracy odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej – w kwocie 65.000,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. W ocenie Skarżącego postępowanie to było bezzasadne, komplikujące proces decyzyjny, gdyż sprawa była już przedmiotem innego postępowania podatkowego – dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Pismem z dnia 5 listopada 2007 r. Skarżący uzupełnił odwołanie, stwierdzając w nim, że na jego rzecz nie nastąpiło jakiekolwiek wypłacenie odszkodowania na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, ponieważ wniosek w tej sprawie został przez Sąd umorzony, o czym świadczą przedstawione organowi I instancji dokumenty (wyrok z 18 kwietnia 2006 r. wraz z postanowieniem). Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. W trakcie wszczętego na wniosek Skarżącego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy ustalił, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w zeznaniu PIT-37 za 2006 r., dlatego wypełniając dyspozycję w/w przepisu – postanowieniem z 7 sierpnia 2007 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu, że wszczęcie tego postępowania przed wydaniem decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest niedopuszczalne, gdyż nie można w tej samej sprawie równolegle prowadzić dwóch postępowań, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut ten nie jest uprawniony. W opisanej sytuacji występują bowiem różne tryby postępowania – w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Skarżącego, że wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego było niezgodne z art. 79 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji odwrotnej i nie stanowi przeszkody dla wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie stwierdził braku podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie ugody zawartej w dniu 18 kwietnia 2006 r. przed Sądem Rejonowym dla m. W. sygn. akt [...] z [...] D. S.A. Skarżący otrzymał 65.000,00 zł tytułem odszkodowania za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej. W świetle powyższego zarzut, jakoby nie nastąpiło wypłacenie jakiegokolwiek odszkodowania na podstawie przepisów o zakazie konkurencji nie jest uprawniony. Fakt wypłaty odszkodowania potwierdza również pobranie zaliczki w kwocie 12.331,00 zł od tej wypłaty przez płatnika, co odzwierciedla informacja PIT-11 sporządzona za okres 1.05.2006 - 31.05.2006. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem między innymi odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (pkt 3 lit. d tego przepisu). W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie zaliczył kwotę otrzymanego odszkodowania do przychodów ze stosunku pracy i decyzją z dnia [...] września 2007 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 41.565,40 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie określając wysokość zobowiązania organ I instancji nie wypełnił dyspozycji przepisu art. 63 § 1 O.p. (nie dokonał zaokrąglenia kwoty zobowiązania do pełnych złotych – to jest do kwoty 41.566 zł), to jednakże nieprawidłowość ta nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 79 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., jak również naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. oraz poprzez niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Wszczęcie zatem odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy nie było zakończone postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty było niedopuszczalne. Skutkiem powyższego było równoległe prowadzenie dwóch postępowań w tej samej sprawie. W obu sprawach bowiem, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów materialnego prawa podatkowego. W obu postępowaniach chodzi o to samo, tzn. o ustalenie, czy dane zawarte w deklaracji (zeznaniu) są zgodne ze stanem faktycznym i tym samym o wyliczenie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z różnymi trybami postępowania, a zatem wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego obok decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty było dopuszczalne. Skarżący wskazał także, iż w 2006 r. otrzymał kwotę 65.000,00 zł z tytułu zawarcia ugody sądowej z firmą [...] D. SA (sygn. akt [...]). Podstawą wypłaty odszkodowania była zatem zawarta przez strony ugoda przed sądem, a nie odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. W związku z powyższym odszkodowanie to należy zaliczyć do kategorii odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Ponadto podkreślił, że wysokość wypłaconego odszkodowania nie wynikała wprost z przepisów prawa, gdyż ustalona została zgodnie z wolą stron na poziomie 75% otrzymywanego uprzednio wynagrodzenia. W związku zatem z faktem, iż na mocy ugody sądowej otrzymał kwotę przekraczającą wysokość obliczonego zgodnie z przepisami kodeksu pracy nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. Ustalone odszkodowanie nie wynikało wprost z przepisów, lecz zostało ustalone na mocy porozumienia stron, które znalazło odzwierciedlenie w zawartej przez nie ugodzie. W myśl natomiast postanowień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. od podatku są zwolnione inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z określonymi wyjątkami, które w przedmiotowej sprawie nie zaistniały. Wskazał także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, o niezgodności z Konstytucją art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Podniósł, że z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że ustawodawca z jednej strony nie może zachęcać strony do zakończenia postępowania ugodą, a z drugiej nakładać na osobę, która zaakceptowała ugodowe zakończenie sprawy swego rodzaju sankcji finansowej w postaci obowiązku zapłacenia podatku od uzyskanego odszkodowania. Takie stanowisko prowadziłoby bowiem do nadużycia zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przez nie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "ppsa"), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy podstawy przyznania Skarżącemu odszkodowania. Skarżący twierdzi, iż odszkodowanie to zostało wypłacone mu na podstawie ugody sądowej, w związku z czym jest ono wolne od podatku dochodowego. Organy wywodzą natomiast, że odszkodowanie to zostało wypłacone na podstawie przepisów o zakazie konkurencji za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej, a w związku z tym podlega opodatkowaniu. Przy tak nakreślonym przedmiocie sporu należy w pierwszym rzędzie odnieść się do przepisów regulujących zwolnienie od podatku dochodowego. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Podobną regulację zamieścił ustawodawca w pkt 3 lit. g) powołanego artykułu, wyłączając zwolnienie od podatku także w przypadku odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy wolne od podatku dochodowego są także inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Jak ustalono w toku postępowania, na podstawie dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, wystąpił on do Sądu Rejonowego dla Miasta W. w W. z powództwem przeciwko D. S.A. z siedzibą w W. o odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt [...]. Zgodnie z treścią protokołu z posiedzenia jawnego Sądu Rejonowego dla Miasta W. Wydział [...] Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w dniu 18 kwietnia 2006 r. strony zawarły ugodę (sygn. akt [...]). Na mocy tej ugody pozwana D. S.A. zobowiązała się do wypłacenia Skarżącemu kwoty 65000 złotych tytułem odszkodowania za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej, w terminie 14 dni od uprawomocnienia się ugody wraz z ustawowymi odsetkami w przypadku uchybienia terminowi płatności. Skarżący oświadczył zaś, że niniejsza ugoda wyczerpuje jego wszelkie roszczenia w tej sprawie. Po przerwie Przewodniczący ogłosił postanowienie. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Miasta W. Wydział [...] Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 kwietnia 2006 r., sygn. akt [...] postępowanie w sprawie z powództwa Skarżącego przeciwko D. S.A. o odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji zostało umorzone na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. Niewątpliwie przyczyną umorzenia postępowania w sprawie z powództwa Skarżącego była zbędność tego postępowania wobec zawarcia przez strony ugody sądowej. Podkreślić także trzeba, że poza wyżej wymienionymi dokumentami Skarżący nie złożył innych dokumentów sądowych. Fakt wypłaty odszkodowania potwierdza między innymi pobranie zaliczki w kwocie 12.331,00 zł od tej wypłaty przez płatnika – D. S.A., co odzwierciedla informacja PIT-11 sporządzona za okres 1.05.2006 - 31.05.2006. Niewątpliwie więc Skarżący otrzymał przedmiotowe odszkodowanie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej. Jak wynika z powyższych dokumentów sądowych, do ugody sądowej doszło w wyniku realizacji uprawnień Skarżącego w związku z umową o zakazie konkurencji. Ugoda sądowa nie stanowiła w tym przypadku samoistnej podstawy prawnej do wypłaty odszkodowania, gdyż to, co wynika wprost z treści ugody, zostało przyznane w związku z umową o zakazie konkurencji. Gdy odszkodowanie jest przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, to zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. jest wyłączone ze zwolnienia od podatku. Faktu tego nie zmienia zawarcie przez strony ugody sądowej, albowiem ugoda jest ustępstwem w zakresie istniejącego między stronami stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Jako jeden z typów umowy została uregulowana w art. 917 Kodeksu cywilnego. Można zatem ugodę na gruncie polskiego kodeksu cywilnego, określić jako akt prawny zawarty przed sądem i odnoszący się do istniejącego między stronami spornego stosunku prawnego. Oznacza to zarazem, że ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie odnosi się do istniejącego stosunku prawnego stanowiącego podstawę powództwa, a tym samym podstawę zawarcia ugody. Stwierdzić zatem należy, że zawarta przez Skarżącego ugoda doprowadziła do wypłaty odszkodowania, jednak podstawą wypłaty była umowa o zakazie konkurencji. To właśnie ta umowa egzemplifikowała łączący strony stosunek prawny i z niej wywodził Skarżący swoje uprawnienie do wystąpienia z powództwem do sądu oraz do wypłaty odszkodowania. Zatem to ona w ostateczności zdeterminowała porozumienie do jakiego doszły strony, a ewentualne wzajemne ustępstwa nie spowodowały, że mamy do czynienia z nowym stosunkiem prawnym i nową podstawą do wypłaty odszkodowania. Na aprobatę nie zasługuje podnoszona w skardze argumentacja, że wysokość wypłaconego odszkodowania nie wynikała wprost z przepisów prawa, gdyż ustalona została zgodnie z wolą stron na poziomie 75% otrzymywanego uprzednio wynagrodzenia. W związku zatem z faktem, iż na mocy ugody sądowej Skarżący otrzymał kwotę przekraczającą wysokość odszkodowania obliczonego zgodnie z przepisami kodeksu pracy nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. W tym miejscu wskazać należy, kodeks pracy przewiduje zawarcie umowy o zakazie konkurencji. Zgodnie bowiem z art. 1011 § 1 kodeksu pracy w zakresie określonym w odrębnej umowie, pracownik nie może prowadzić działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy ani też świadczyć pracy w ramach stosunku pracy lub na innej podstawie na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność. Przepis ten stosuje się odpowiednio, gdy pracodawca i pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, zawierają umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy (art. 1012 § 1 kodeksu pracy). W umowie określa się także okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy z zastrzeżeniem przepisów § 2 i 3. Zakaz konkurencji, o którym mowa w § 1 art. 1012 § 1 kodeksu pracy, przestaje obowiązywać przed upływem terminu, na jaki została zawarta umowa przewidziana w tym przepisie, w razie ustania przyczyn uzasadniających taki zakaz lub niewywiązywania się pracodawcy z obowiązku wypłaty odszkodowania (art. 1012 § 2). Odszkodowanie nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji; odszkodowanie może być wypłacane w miesięcznych ratach. W razie sporu orzeka sąd pracy (art. 1012 § 3). Z powyższych przepisów wprost wynikają zasady ustalania odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji, jak również ich wysokość. Po pierwsze – określają minimalną wysokość odszkodowania (25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika), co oznacza, że może być ono wyższe zgodnie z ustaleniami stron (może być ono zatem ustalone również w wysokości 75% tego wynagrodzenia); po drugie – wskazują, że do określenia wysokości odszkodowania miarodajne jest wynagrodzenie otrzymane przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy; po trzecie – przysługuje ono za okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Określenie w ustawie jedynie minimalnej wysokości odszkodowania i pozostawienie uznaniu (woli) stron maksymalnej jego wysokości oraz wskazanie okresu za jaki przysługuje, to także uregulowanie wysokości i zasad ustalania tego odszkodowania. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarty jest wymóg aby – z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – wynikała "wysokość lub zasady ustalania" odszkodowań. Dla zastosowania tej regulacji wystarczy zatem, jeżeli z przepisów odrębnych ustaw będą wynikały zasady ustalania tych odszkodowań. Organy podatkowe prawidłowo zatem stwierdziły, że w sprawie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. W sprawie tej nie miał natomiast zastosowania ani art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g), ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na którą powołuje się Skarżący, dotyczący art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., który to przepis został uznany za niezgodny z art. 2 i 32 Konstytucji RP w zakresie w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Jak wskazano bowiem, podstawą wypłaty odszkodowania były w przypadku Skarżącego przepisy o zakazie konkurencji, a tego rodzaju odszkodowania zostały przez ustawodawcę wyłączone ze zwolnienia. Jednak wobec argumentacji Skarżącego, odwołującej się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wskazać należy, że wyrok ten został wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego i odnosi się do takich sytuacji, gdy zawarcie ugody sądowej było przeszkodą do zastosowania zwolnienia do otrzymanego w ten sposób odszkodowania. Działo się tak w sytuacji, gdy dane odszkodowanie co do zasady było zwolnione z podatku, jednak gdy jego wypłata następowała w wyniku zawartej ugody sądowej, stronie nie przysługiwało zwolnienie. Na tle właśnie takiej sprawy Trybunał orzekał o niekonstytucyjności wskazanego przepisu i przedstawione w tym wyroku rozważania odnośnie pułapki czyhającej na poszkodowanych zawierających ugody sądowe, dotyczy takich sytuacji, gdy w ramach jednego porządku prawnego funkcjonują dwie różne oceny prawne tego samego zachowania. Ma to miejsce wtedy, gdy zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów wynika z odmiennych sposobów dochodzenia swoich uprawnień i kiedy to samo odszkodowanie w zależności od tego czy zostało wypłacone na podstawie wyroku sądowego, czy też ugody sądowej, korzystało bądź nie, ze zwolnienia z podatku. Taka właśnie rozbieżność zadecydowała o uznaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 i 32 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest zupełnie inny, niż ten który był przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w kontekście naruszenia przepisów ustawy zasadniczej. Odszkodowanie, które otrzymał Skarżący co do zasady nie było zwolnione z podatku dochodowego. Podstawą prawną przyznania tego odszkodowania były przepisy o zakazie konkurencji. Wskazać ponadto należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. dotyczy jedynie odszkodowań, których wypłata następuje na podstawie umowy lub ugody cywilnoprawnej, nie zaś ugody sądowej. Literalna treść przepisu może sugerować, iż odnosi się on do wszelkich ugód, jednak ze względu na zasady wykładni systemowej zewnętrznej oraz treść innych punktów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaniem sądu, nie dotyczy on odszkodowań wypłacanych na podstawie ugód sądowych. Te bowiem, pod względem prawno podatkowym powinny być tak samo traktowane jak wyroki sądowe. Zwrócić przy tym należy uwagę na treść art. 10 k.p.c., zgodnie z którym sąd ma obowiązek dążenia do ugodowego załatwienia sprawy w każdym stadium postępowania, nie wyłączając postępowania przed sądami wyższej instancji, w tym instancji kasacyjnej. Ugoda sądowa jest zatem czynnością prawną o podwójnym charakterze – materialnoprawnym i procesowym. Ugoda sądowa stanowi tytuł egzekucyjny (art. 777 § 1 pkt 1 k.p.c.) i w tym znaczeniu zrównana jest z prawomocnym wyrokiem sądowym. Jednocześnie w myśl art. 184 k.p.c. ugody sądowe podlegają kontroli sądu, którego obowiązkiem jest uznanie ugody za niedopuszczalną, jeżeli jej treść jest niezgodna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa, a w sprawach pracowniczych sąd jest dodatkowo zobowiązany do badania czy ugoda nie narusza słusznego interesu pracownika – art. 469 k.p.c. Ze względu na te unormowania uznać należy, iż na gruncie postępowania cywilnego ugoda sądowa praktycznie została zrównana z wyrokiem. Zatem odszkodowanie wypłacone na podstawie wyroku, czy też ugody sądowej nie zmienia swojego charakteru, w dalszym ciągu jego celem jest zrekompensowanie pracownikowi braku możliwości świadczenia pracy przez określony czas w związku z przepisami o zakazie konkurencji. Za takim rozumieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 467/06 (opubl. Monitor Podatkowy 2007/6/44) oddalając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 331/05. W wyroku tym stwierdzono, że za odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa (por. także wyrok WSA w Opolu z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Op 310/07, niepubl.). Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że do odszkodowania wypłaconego Skarżącemu nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przepis ten swym zakresem obejmuje inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej niż wymienione w pozostałych punktach art. 21 ust. 1 (między innymi w pkt 3). W niniejszej sprawie źródłem odszkodowania były przepisy o zakazie konkurencji, a bezpośrednim tytułem wypłaty zawarta ugoda sądowa. W tej sytuacji stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f., odszkodowanie wypłacone Skarżącemu nie podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia tego przepisu, ani zarzut niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Przyjęcie poglądu Skarżącego powodowałoby natomiast, że osoby, które nabyły odszkodowanie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej byłyby różnie traktowane, w zależności od tego czy to odszkodowanie – wynikające z umowy, a którego źródłem są przepisy o zakazie konkurencji – zostało dobrowolnie wypłacone przez pracodawcę, czy wobec sporu pomiędzy pracownikiem a pracodawcą zostało wypłacone na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej. Odszkodowanie osoby, której byłoby ono wypłacone dobrowolnie podlegałoby opodatkowaniu, natomiast odszkodowanie osoby, która zmuszona byłaby dochodzić jego wypłaty na drodze procesu sądowego, byłoby zwolnione. Pomimo więc, że w obu tych przypadkach źródłem odszkodowań byłyby przepisy o zakazie konkurencji osoby te byłyby różnie traktowane. A to niewątpliwie naruszałoby przepisy art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 79 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do tych zarzutów należy przede wszystkim wskazać, że ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa – jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te obowiązują niezależnie, jedna od drugiej. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma jednak charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienie tego skomplikowanego charakteru wymienionych wyżej procedur podatkowych, należy rozpocząć od zdefiniowania istoty nadpłaty, zobowiązania podatkowego oraz podatku. Mianowicie w art. 72 § 1 O.p. normodawca wymienia przykładowo, jakie kwoty uważa się za nadpłatę, na przykład nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (pkt 1). Pomimo istniejących sporów co do charakteru prawnego nadpłaty, w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż termin ten oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w którym można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211). Nadpłatę definiuje się również, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219). Ponadto należy zauważyć, iż ustawodawca w Ordynacji podatkowej, wyraźnie odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu, określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), podatkiem zaś jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych (podatek, zobowiązanie podatkowe), pozwala na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, winno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Innym argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p., jest jednoznaczne brzmienie treści tegoż artykułu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, iż podatnik w toku postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty złożył korektę zeznania podatkowego za 2006 r., w którym wykazał kwotę nadpłaty, ani to, iż ani w zeznaniu ani w jego korekcie nie uwzględnił odszkodowania za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej w wysokości 65 000 zł. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się, bez zakwestionowania wysokość zobowiązania podatkowego, o czym Sąd wywodził powyżej. Jednocześnie należy zauważyć, iż z żadnej regulacji przywoływanej ustawy - Ordynacja podatkowa, nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 79 § 1 O.p., ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w odwrotnej kolejności, do wyżej opisanych. Zasada ta wyrażona w tym przepisie jest zrozumiała i w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza, powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, publ. LEX nr 216725). W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż wynikające z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. prawo organów podatkowych do określania za dany rok innej wysokości podatku, niż podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego, nie oznacza pominięcia przy orzekaniu konstrukcji prawnej zawartej w art. 21 § 3 O.p. Zawsze bowiem, organy podatkowe rozstrzygające sprawę po 1 stycznia 2003 r., powinny określić wysokość zobowiązania podatkowego w danym podatku, a nie kwotę należną w tymże podatku. Od 1 stycznia 2003 r. jest bowiem zupełnie inne brzmienie przepisu art. 21 § 3 O.p. Począwszy od tej daty, ustawodawca postanowił, iż organ podatkowy wydając decyzję na podstawie tego unormowania, wyłącznie określa wysokość zobowiązania podatkowego, bez możliwości określenia wysokości zaległości podatkowej albo stwierdzania nadpłaty. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że Skarżący w skardze powołuje się na treść art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a więc nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem organ podatkowy I instancji stwierdzając, że występują przesłanki z art. 21 § 3 O.p. był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wydanie i doręczenie postanowienia stosownie do unormowań art. 165 tejże ustawy. Należy zwrócić uwagę, iż po doręczeniu podatnikowi opisanego postanowienia, zawsze statuuje się nowa sprawa podatkowa, w tym przypadku dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż sprawę administracyjną (podatkową) stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego, możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Tak rozumiana sprawa administracyjna, staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny (zob. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 176.). Ponadto zważyć należy, że obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej, nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań (sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego). Jedyny bowiem przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 O.p., odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. W opisywanych wyżej sytuacjach (nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego), prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 O.p.). Nie ma zatem, prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych (zob. też wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, publ. LEX nr 216725). W związku z tym organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi natomiast uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt nadesłanych przez organ, decyzja w sprawie nadpłaty wszczętej z wniosku Skarżącego, wydana została w dniu [...] stycznia 2008 r., a więc po wydaniu decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należy, że nie ma przeszkód do równoległego prowadzenia postępowań w tych sprawach, tj. nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku Skarżącego sprawy te nie są tożsame. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma niewątpliwie szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika to z przepisów prawa) wysokości. Prowadzone w tym przedmiocie postępowanie łączy się zatem ściśle z techniką samoobliczenia podatku, a mówiąc dokładnie – ma zminimalizować ryzyko podatnika związane z zastosowaniem tej techniki. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji o takim charakterze. Z kolei celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p. jest ustalenie, czy podatnik – mimo ciążącego na nim obowiązku – nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. W stanowiącej przedmiot analizy sprawie, zmierzało więc ono do zbadania, czy w sposób prawidłowy obliczono wymiar podatku. Wynika z tego, że przedmiot każdej ze spraw, w których zapadły decyzje podatkowe, zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego, był inny. Skoro tak to nie sposób mówić o tym, że w rozpatrywanej sytuacji występowała tożsamość spraw (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06, niepubl.). Tym samym nie można uznać za zasadny zarzutu prowadzenia postępowania w rozpoznawanej sprawie z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji.