III SA/Wa 500/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P.S.A. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.577.2024.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. Oddział w Polsce kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S A D N I E N I E` Przedmiotem skargi wniesionej przez P. PLC S.A. Oddział w Polsce (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 24 grudnia 2024 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że P. PLC jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń z siedzibą w Irlandii (dalej: "zagraniczny zakład ubezpieczeń" lub "ubezpieczyciel"), wykonującym w Polsce działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie w ramach oddziału przedsiębiorcy zagranicznego P. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: "oddział") – oba podmioty występują jako wnioskodawcy. Stosownie do art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 838 ze zm.; dalej także: "u.d.u.r."), po dokonaniu stosownej notyfikacji, zagraniczny zakład ubezpieczeń (z innego niż Rzeczypospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej) może wykonywać działalność ubezpieczeniową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział. Ubezpieczyciel dokonał stosownej notyfikacji i poprzez oddział zawiera umowy ubezpieczenia na życie oraz inne ubezpieczenia osobowe na terytorium Polski, a także ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Oddział nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, takim podatnikiem jest zagraniczny zakład ubezpieczeń. W związku z prowadzoną działalnością ubezpieczyciel dokonuje wypłat świadczeń ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na życie i dożycie (zwanymi dalej: "świadczeniami"). Podstawą prawną do wypłaty świadczeń są umowy ubezpieczenia zawierane z określonymi osobami (zwanymi dalej: "ubezpieczającymi"). Ubezpieczyciel dokonuje wypłat świadczeń zgodnie z zasadami określonymi w ogólnych warunkach ubezpieczeń mających zastosowanie do przedmiotowych umów. Beneficjentami świadczeń są z zasady osoby fizyczne, których życie i zdrowie jest objęte ochroną ubezpieczeniową (zwane dalej: "ubezpieczonymi") lub osoby (w tym również osoby prawne), które są wskazane jako uprawnione do otrzymania świadczenia na wypadek śmierci ubezpieczonego (zwane dalej: "uposażonymi"). W przypadku rozwiązania niektórych umów ubezpieczenia (na życie i dożycie) świadczenie - w postaci świadczenia w razie wypowiedzenia przez ubezpieczającego umowy - może być również wypłacone ubezpieczającemu. Zgodnie z przepisem art. 28 u.d.u.r. zagraniczny zakład ubezpieczeń wypłaca, wypłaca i będzie wypłacał świadczenia na podstawie: 1) uznania roszczenia ubezpieczonego lub uposażonego w wyniku ustaleń dokonanych w przeprowadzonym przez siebie tzw. postępowaniu likwidacyjnym; 2) zawartej z ubezpieczonym lub uposażonym ugody, lub 3) prawomocnego orzeczenia sądu. Z wyliczenia zawartego w powołanym wyżej przepisie wynika, że podstawowym sposobem wypłaty świadczenia jest uznanie przez ubezpieczyciela roszczenia ubezpieczeniowego. W przypadku zajścia określonego zdarzenia losowego, uprawniony z umowy ubezpieczenia (ubezpieczony albo uposażony) występuje do ubezpieczyciela z roszczeniem o wypłatę świadczenia. Wskutek otrzymania zawiadomienia ubezpieczyciel zobowiązany jest - zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 u.d.u.r. - podjąć postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia losowego, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia (zwane dalej: "postępowaniem likwidacyjnym"). Jeśli po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, w opinii ubezpieczyciela świadczenie przysługuje osobie uprawnionej, powiadamia on tę osobę i dokonuje wypłaty żądanego świadczenia. Jeżeli jednak w ocenie ubezpieczyciela świadczenie nie przysługuje osobie uprawnionej lub przysługuje ono w innej wysokości niż określona w zgłoszonym roszczeniu, informuje on o tym ubezpieczającego, bądź osoby trzecie występujące z roszczeniem, wskazując na okoliczności oraz na podstawę prawną uzasadniającą całkowitą lub częściową odmowę wypłaty świadczenia. W przypadku gdy osoba uprawniona zakwestionuje ustalenia co do wysokości przyznanego świadczenia, bądź odmowy jego wypłaty, może ona domagać się zapłaty świadczenia w drodze procesu sądowego. W wyniku takiego procesu ubezpieczyciel może zostać zobowiązany do wypłaty świadczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia lub - jeżeli w toku postępowania pojawią się ku temu przesłanki - na mocy ugody sądowej. Możliwe jest również, na co wskazuje art. 28 u.d.u.r., dokonanie przez ubezpieczyciela wypłaty świadczenia na podstawie ugody pozasądowej zawartej z osobą uprawnioną (dalej: "świadczenie ugodowe"). Ubezpieczyciel, mając na względzie różnego rodzaju ryzyka, jakie mogą zaistnieć w przypadku ewentualnego postępowania sądowego, może zawrzeć z uprawnionym ugodę pozasądową. W takich sytuacjach (najczęściej, gdy istnieją wątpliwości faktyczne co do zakresu ochrony ubezpieczeniowej, przebiegu lub skutków zdarzenia losowego będącego podstawą wypłaty) wypłata świadczenia ugodowego dokonywana jest w zakresie powodów biznesowych, tj. np. ze względu na chęć utrzymania klienta, czy też ze względu na chęć ograniczenia kosztów sądowych, jakie mogłyby wystąpić w przypadku odmowy wypłaty odszkodowania. Podsumowując, w ramach prowadzonej przez ubezpieczyciela działalności ubezpieczeniowej, zdarzają się sytuacje, że dokonuje on wypłat świadczeń ugodowych na rzecz ubezpieczającego, ubezpieczonego lub uposażonego, których zasadniczym celem jest: 1) polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów z ubezpieczającym, ubezpieczonym lub uposażonym co do zasadności wypłaty / wysokości świadczenia; 2) zapobieżenie przyszłym sporom w tym zakresie oraz uchylenie niepewności w odniesieniu do przyszłych roszczeń przysługującym ubezpieczającym, ubezpieczonym lub uposażonym związanych z umowami ubezpieczenia; 3) ograniczenie kosztów sądowych; 4) utrzymaniu dalszej relacji z klientem, tj. ubezpieczonym. Skarżąca wskazała, że wypłata świadczeń ugodowych ma miejsce w wyjątkowych sytuacjach, w których wypłata świadczenia w postępowaniu likwidacyjnym jest niejednoznaczna i pozostawia wątpliwości co do zasadności wypłaty / wysokości świadczenia, a więc w takich sytuacjach, gdzie istnieje ryzyko negatywnego dla ubezpieczyciela rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu sądowym. Wypłaty z tytułu świadczeń ugodowych nie obejmują odsetek za nieterminową wypłatę kwot należnych ubezpieczającemu, ubezpieczonemu lub uposażonemu. Świadczenia ugodowe są przyznawane na podstawie lub w związku z umowami ubezpieczenia zawartymi przez ubezpieczyciela (ubezpieczenia osobowe). W oparciu o przedstawiony wyżej stan faktyczny zadano następujące pytanie: czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty świadczeń ugodowych, ponoszone przez ubezpieczyciela mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 2805, dalej: "u.p.d.o.p."), inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.? Zdaniem ubezpieczyciela, koszty świadczeń ugodowych spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko ubezpieczyciela za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ w pierwszej kolejności podniósł, że co prawda koszty związane z wypłaconym świadczeniem ugodowym nie są wymienione w "negatywnym" katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak trudno przyznać, aby wydatki w postaci dobrowolnego finansowania świadczenia ugodowego nosiły przymiot kosztów związanych z przychodami spółki bądź też kosztów służących zachowaniu, czy zabezpieczeniu źródła przychodów. O braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przesądza fakt, że świadczeniem ugodowym jest/będzie przekazywane na zasadzie "uznaniowości" i swoistej dobrowolności. Wskazano, że zaliczenie świadczenia ugodowego do kosztów podatkowych w warunkach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być oparte na kryteriach uznaniowości i dobrowolności, komu może zostać przedmiotowe świadczenie wypłacone. Ubezpieczyciel wypłacając świadczenie ugodowe dokonuje tego dobrowolnie. Podkreślono, że powołany we wniosku art. 28 u.d.u.r. określa wprost ową "uznaniowość". W ocenie Dyrektora KIS zawarcie przez ubezpieczyciela ugody w takiej sytuacji nie jest działaniem racjonalnie uzasadnionym w celu osiągnięcia przychodów, gdyż nie wiadomo, której ze stron w przypadku sporu sąd przyznałby rację. W toku postępowania sądowego mogłoby się okazać, że ubezpieczyciel nie będzie zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów, z kolei działania zmierzające do ograniczenia ewentualnej straty polegające na wypłacie określonej kwoty z ugody w celu uniknięcia roszczeń o wyższej wysokości nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo oceniono, że swoboda w dobrowolności przy wypłacaniu świadczenia ugodowego nie może być utożsamiana z dobrowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda w wypłacaniu świadczeń ugodowych nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wedle organu, nie można tracić z pola widzenia treści normatywnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także całego kontekstu tej ustawy, zaś uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, o których mowa we wniosku, a ponoszonych przez ubezpieczyciela na rzecz określonych osób w oparciu o zawarte ugody pozasądowe w przypadku zaistnienia wyjątkowych sytuacji, w których wypłata świadczenia jest niejednoznaczna i pozostawia wątpliwości co do zasadności wypłaty bądź wysokości świadczenia, przez co istnieje ryzyko negatywnego dla ubezpieczyciela rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu sądowym - sprzeczne jest z analizowanymi przepisami u.p.d.o.p., ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Wskazano, że ratio legis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie można w jednoznaczny sposób powiązać wydatków poniesionych na wypłatę świadczeń ugodowych z przychodami, jakie zamierza ubezpieczyciel osiągnąć w przyszłości bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Organ dodał, że nie kwestionuje trybu postępowania przewidzianego w u.d.u.r., ani sensu ekonomicznego czy też racjonalności podejmowanych przez ubezpieczyciela decyzji biznesowych i ich efektywności. Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się spółka, która w skardze podniosła zarzut: 1/ naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez organ, że koszty świadczeń ugodowych, ponoszone przez skarżącą, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że koszty świadczeń ugodowych stanowią koszty uzyskania przychodów skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj.: 1. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "o.p."), poprzez: a. dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz brak dostatecznego odniesienia się do stanowiska skarżącej, iż zasadniczym celem świadczeń ugodowych ponoszonych przez skarżącą są powody biznesowe (chęć ograniczenia kosztów sądowych, chęć utrzymania klienta), b. działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu administracji publicznej, ze względu na: - brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu (pominięcie charakteru i profilu prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w kontekście kosztowej kwalifikacji wydatku, czy całkowite pominięcie celów poniesionych kosztów wskazanych przez skarżącą), - niepełne, a także wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie prawne do oceny stanowiska skarżącej polegające, w szczególności na wielokrotnym przyznaniu racji skarżącej, a następnie wywodzeniu sprzecznych wniosków bez należytego podparcia. 2. art. 120 w zw. z art. 2a o.p., poprzez brak zastosowania zasady wynikającej z art. 2a o.p. w omawianej sprawie, w sytuacji, gdy przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera wątpliwości, które prowadzą do rozbieżnych wniosków, a organ nie rozstrzyga na korzyść podatnika. Na podstawie powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył oceny skutków podatkowych wypłacania przez ubezpieczyciela świadczeń w wyniku ugody pozasądowej na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. ustalenia, czy przedmiotowe wydatki poniesione przez podatnika będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawa podatkowa nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie, że nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Z ugruntowanego stanowiska piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać taki koszt, który spełnia łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca trafnie odwołała się do orzecznictwa, w którym wskazuje się, że celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Przesłanka ta jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. NSA w wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/12, podkreślił, że "gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika". W zakresie kosztów służących "zabezpieczeniu" lub "zachowaniu" źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków, czy minimalizowanie strat. NSA w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, podjętej w składzie 7 sędziów wskazał, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. NSA w wyroku z 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 793/17, stwierdził, że nie można negować możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z działań podatników zmierzających do zminimalizowania, czy też uniknięcia straty z określonego przedsięwzięcia gospodarczego, również minimalizacja strat (poniesienie mniejszej straty) może zawierać się w ramach tak określonych, nawiązujących do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. działań podatnika. Trafnie także WSA w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19, wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Należy mieć także na uwadze, że racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie przez przedsiębiorcę w określonych warunkach, w związku niekorzystnymi zmianami mogą prowadzić do podejmowania przez podatnika niezbędnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest zatem, aby przy ocenie, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które pozwolą na dalsze prowadzenie działalności. Dokonując oceny, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, nie można pominąć warunków, w których przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą (tak trafnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1966/14). Zasadnicze tezy płynące z powołanych powyżej orzeczeń są adekwatne do oceny charakteru wydatków ponoszonych w tej sprawie na świadczenia wypłacane wskutek zawarcia ugody pozasądowej. W kontekście niniejszej sprawy szczególną uwagę poświęcić należy argumentacji skarżącej co do przyczyn wypłacania spornych świadczeń w prowadzonej przez nią działalności. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżąca prowadzi działalność ubezpieczeniową, regulowaną przepisami ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w której to ustawie wprost wskazuje się, że skarżąca wypłaca świadczenia na podstawie: uznania roszczenia uprawnionego z umowy ubezpieczenia w wyniku ustaleń dokonanych w przeprowadzonym przez siebie postępowaniu, o którym mowa w art. 29, zawartej z nim ugody lub prawomocnego orzeczenia sądu. Skarżąca w każdym przypadku zajścia zdarzenia losowego przeprowadza postępowanie likwidacyjne i decyduje, czy wypłacić świadczenie, czy też nie. Wypłacenie przez ubezpieczyciela odszkodowania ubezpieczeniowego ma charakter uznania właściwego, które obejmuje dwa elementy - zasadę odpowiedzialności oraz uznaną przez ubezpieczyciela wysokość świadczenia. Jak wynika z powyższego, istotą działalności zakładu ubezpieczeń jest dokonywanie ocen co do zasadności i wysokości roszczenia, które zawierają, w każdym przypadku, element uznaniowości. Nie ma więc racji organ uwypuklając, że sporne świadczenia nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tego powodu, że oparte są na uznaniowości. Tego rodzaju teza pomija istotę działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Nie można podzielić także stanowiska, jakoby wydatki opisane we wniosku były przejawem "dobrowolności świadczenia" na rzecz uprawnionych. Należy zauważyć, że skarżąca we wniosku nie nawiązuje do wypłat dobrowolnych, tj. takich, co do których nie ma wątpliwości, że nie są należne (bowiem np. uprawniony nie spełnił warunków formalnych wypłaty świadczenia), lecz jej wniosek dotyczy wypłat dokonywanych w przypadkach wątpliwych, do których dochodzi w wyniku analizy reklamacji, oceny ryzyka oraz z przyczyn biznesowych. W ocenie Sądu, w przypadkach wątpliwych (co do zasadności czy kwoty należnego świadczenia) poniesienie kosztu ugody bez wdawania się w spór sądowy jest wydatkiem spełniającym wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie tylko pozwala na uniknięcie kosztów sądowych, ale również zmierza do utrzymania klienta. W działalności ubezpieczeniowej mamy do czynienia z usługami zakładającymi trwałe i stałe relacje z klientami (tu: umowy ubezpieczeń na życie); w przypadku takiej działalności wypłata świadczeń w sytuacjach wątpliwych jest wydatkiem zmierzającym do zachowania źródła przychodu. Jak skarżąca jednoznacznie wskazała we wniosku: "Wypłata Świadczeń ugodowych ma miejsce w wyjątkowych sytuacjach, w których wypłata Świadczenia w postępowaniu likwidacyjnym jest niejednoznaczna i pozostawia wątpliwości co do zasadności wypłaty / wysokości Świadczenia, a więc w takich sytuacjach, gdzie istnieje ryzyko negatywnego dla Wnioskodawcy rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu sądowym". Wnioskodawca, mając na względzie różnego rodzaju ryzyka, jakie mogą zaistnieć w przypadku ewentualnego postępowania sądowego, może zawrzeć z uprawnionym ugodę pozasądową. W takich sytuacjach (najczęściej, gdy istnieją wątpliwości faktyczne co do zakresu ochrony ubezpieczeniowej, przebiegu lub skutków zdarzenia losowego będącego podstawą wypłaty) wypłata Świadczenia ugodowego dokonywana jest w zakresie powodów biznesowych, tj. np. ze względu na chęć utrzymania klienta, czy też ze względu na chęć ograniczenia kosztów sądowych, jakie mogłyby wystąpić w przypadku odmowy wypłaty odszkodowania. Wnioskodawca może zatem dokonywać wypłat Świadczeń ugodowych na rzecz Ubezpieczającego, Ubezpieczonego lub Uposażonego, których zasadniczym celem jest: polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów z Ubezpieczającym, Ubezpieczonym lub Uposażonym co do zasadności wypłaty / wysokości Świadczenia, zapobieżenie przyszłym sporom w tym zakresie oraz uchylenie niepewności w odniesieniu do przyszłych roszczeń przysługującym Ubezpieczającym, Ubezpieczonym lub Uposażonym związanych z umowami ubezpieczenia, ograniczenie kosztów sądowych, utrzymaniu dalszej relacji z klientem, tj. Ubezpieczonym. Zdaniem Sądu, wypłata świadczeń w takich okolicznościach, z przyczyn głównie biznesowych, tj. np. ze względu na chęć utrzymania klienta lub dobrej relacji z pośrednikiem, czy też ze względu na chęć ograniczenia kosztów sądowych, jakie mogłyby wystąpić w przypadku odmowy wypłaty odszkodowania, może być uznana za działanie w celu zachowania źródła przychodu. Wydatki ponoszone w takim natomiast celu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są co do zasady kosztami podatkowymi. Należy przy tym podkreślić, że w każdym indywidualnym przypadku wypłaty świadczenia to po stronie podatnika pozostaje wykazanie zasadności poniesionego świadczenia jako kosztu uzyskania przychodu poniesionego w celu zachowania źródła przychodów. W tym miejscu Sąd wskazuje, że jego stanowisko jest w istocie zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym w powoływanym przez obie strony wyroku tutejszego Sądu z 14 września 2023 r., choć strony wywiodły z niego odmienne wnioski. Mianowicie w wyroku tym Sąd wyjaśnił, że świadczenia w drodze wyjątku (bo takich dotyczyło pytanie w tamtej sprawie) są określane również jako tzw. "kulancja". Są to wypłaty ponoszone przez ubezpieczyciela kwoty odszkodowania w przypadku, gdy nie jest on przekonany co do swojej odpowiedzialności za szkodę. Towarzystwo ubezpieczeniowe decyduje się wypłacić odszkodowanie, nawet jeśli w praktyce mogłoby okazać się, że nie było to konieczne. Decyduje się na to jednak z kilku względów – np. chcąc uniknąć procesu w sądzie, nagłośnienia sytuacji czy też by poprawić swój wizerunek. Tego rodzaju wydatki zostały przez Sąd uznane za możliwe do zakwalifikowania do kosztów podatkowych, podobnie jak przez Sąd w sprawie niniejszej. Jak wskazał dalej WSA, niekiedy wypłata kulancyjna dokonywana jest nawet wtedy, gdy towarzystwo ubezpieczeniowe wie, że nie ponosi odpowiedzialności za szkodę, jednak biorąc pod uwagę względy społeczne lub marketingowe jest to korzystne z jego punktu widzenia. WSA uznał, że w sytuacji, gdy świadczenie kulancyjne wypłacane jest wyłącznie z powodów wizerunkowych lub charytatywnych, to nie może stanowić dla podatnika kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak jednak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, pytanie skarżącej nie dotyczyło takich niewątpliwych sytuacji. Tymczasem organ wydając interpretację w tej sprawie potraktował świadczenia opisane we wniosku jako wypłacane z dobrej woli ubezpieczyciela, gdy ma on świadomość, że świadczenie nie jest należne, co jednoznacznie wynika z argumentacji zawartej w interpretacji. Nie sposób także podzielić argumentacji organu, który wypłatę świadczeń na podstawie ugód pozasądowych postrzega jako instrument mogący być wykorzystywanym do obniżenia podstawy opodatkowania. W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę fakt konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego wydatku, który zachowuje związek z prowadzoną działalnością, zmierza do zachowania źródła przychodu, a także fakt, że wypłata świadczeń w takich okolicznościach ma charakter wyjątkowy, co skarżąca wprost opisuje we wniosku, jest to argument nieuzasadniony. Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego (wskutek dokonania jego błędnej wykładni), tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadne są także zarzuty procesowe, a mianowicie naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie pobieżnej analizy stanu faktycznego i w istocie zmodyfikowanie stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że skarżąca pytała o świadczenia wypłacane dobrowolnie (tj. w sytuacjach, gdy wiadome jest, że świadczenie jest nienależne), podczas gdy we wniosku wskazano jednoznacznie, że pytanie dotyczy wypłat dokonywanych w przypadkach wyjątkowych, w których zasadność wypłaty świadczenia jest niejednoznaczna i pozostawia wątpliwości co do zasadności/wysokości wypłaty, a więc po stronie skarżącej istnieje ryzyko negatywnego rozstrzygnięcia sporu w sądzie. Z powyższych względów, Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Ponownie rozpoznający sprawę organ uwzględni powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnię prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.