III SA/Wa 511/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Kancelarii D. i Wspólnicy sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. K. Sp.k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. złożonej 25 stycznia 2016r. wykazała zwrot podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") na rachunek bankowy w terminie 60 dni - 378.559zł. W korekcie ww. deklaracji z 28 stycznia 2016r. z drukiem ORD-ZU wykazała niższą kwotę zwrotu - 376.344 zł, którą należało oddać do 28 marca 2016r. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] marca 2016r. (doręczonym w tym samym dniu), przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. 3. NUS przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone decyzją z [...] listopada 2016r., w której określił Spółce zobowiązanie w VAT za IV kwartał 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") uchylił ww. decyzję NUS - decyzją z [...] lutego 2017r. i przekazał NUS sprawę do ponownego rozpatrzenia. 4. NUS postanowieniem z [...] marca 2017r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. do 18 września 2017r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. 5. NUS postanowieniem z [...] września 2017r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do 20 listopada 2017r., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W podstawie prawnej NUS powołał art. 274b i art. 216 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, zwana dalej "O.p.") i art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., zwana dalej "u.p.t.u."). W uzasadnieniu NUS wskazał, że w toku czynności sprawdzających zakwestionowano zakup przez Spółkę prawa do zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego (netto 2.000.000 zł, VAT 460.000 zł) od T. Sp. z o.o. [...] S.K.A. Wartość tej operacji była niewspółmiernie wysoka do wartości rynkowej ww. znaku i nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Dodatkowo przedłużenie terminu zwrotu VAT było spowodowane koniecznością przeprowadzenia analizy wyceny wartości rynkowej prawa zgłoszenia znaku towarowego [...], złożonej przez Spółkę 22 sierpnia 2017r. i oczekiwaniem na wyjaśnienia i dokumenty, do których przedłożenia Spółka została zobowiązana pismem z 15 września 2017r. 6. Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie ww. postanowienia z [...] września 2017r., z uwagi na naruszenie: a) art. 274b § 1 O.p. - przez przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki, choć nie było jakichkolwiek wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, gdyż poprzednie przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki wywołane były wątpliwościami organu podatkowego, co do wartości prawa ze zgłoszenia ww. znaku do Urzędu Patentowego, w związku z czym przedłożenie wyceny prawa ze zgłoszenia znaku towarowego 23 sierpnia 2017r. powoduje, że brak jest wątpliwości co do wartości prawa ze zgłoszenia ww. znaku, b) art. 274b § 1 O.p. - przez bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki, z uwagi na oczekiwanie na wyjaśnienia i dokumenty, do których zobowiązano Spółkę pismem z 15 września 2017r., gdy NUS w ww. piśmie wezwał o przedłożenie tych samych dokumentów, które złożono w odpowiedzi na wcześniejsze wezwania, a Spółka wyjaśniła wszelkie wątpliwości NUS; c) art. 274b § 1 O.p. - przez kolejne przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT na podstawie nieprawdziwych i pozornych powodów (oczekiwanie na wyjaśnienia i dokumenty od Spółki), gdy wycenę prawa ze zgłoszenia znaku towarowego złożono 23 sierpnia 2017r. w siedzibie NUS, który zaniechał czynności w celu otrzymania wyjaśnień i pozostawał aż do 15 września 2017r. w bezczynności, a następnie działając w celu udaremnienia zwrotu VAT, na jeden dzień roboczy przed upływem terminu do ww. zwrotu (wielokrotnie przedłużanego), wydłużył kolejny raz termin zwrotu, traktując sporządzone przez siebie pismo z 15 września 2017r. jako pretekst do odmowy zwrotu VAT, d) art. 240-249 w związku z art. 219 O.p. - przez ich niezastosowanie - zmiana, uchylenie bądź stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia z 22 marca 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu ww. nadwyżki, na które służy zażalenie, może nastąpić w trybie nadzwyczajnym; e) art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. – przez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym po upływie terminu do jego zwrotu, gdy pierwotny termin przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki wygasł, bo zgodnie z postanowieniem z [...] marca 2016r. przedłużono go do czasu postępowania weryfikacyjnego (czynności sprawdzających), a ich zakończenie nastąpiło z wszczęciem postępowania podatkowego i spowodowało wygaśniecie terminu do zwrotu ww. nadwyżki; w rezultacie termin ten nie może być przedłużony i ww. postanowienie NUS nie ma podstawy prawnej; f) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - przez zaniechanie zwrotu ww. nadwyżki, choć w stanie faktycznym zasadność jej zwrotu nie wymaga dalszego weryfikowania, a wszystkie możliwe do wyjaśnienia elementy stanu faktycznego wyjaśniono w toku czynności weryfikacyjnych, w szczególności przedłożono wycenę prawa ze zgłoszenia ww. znaku towarowego do Urzędu Patentowego - wobec czego dalsze zwlekanie ze zwrotem nie ma podstaw w stanie faktycznym sprawy, jak i w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Spółka w uzasadnieniu zażalenia podniosła, iż podana przez NUS przyczyna przedłużenia terminu zwrotu VAT służy jedynie celowemu przewlekaniu dokonania terminu zwrotu VAT. W uprzednio wydanych postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu ww. nadwyżki NUS wskazywał, że brak zwrotu wynika z wątpliwości, co do tego czy wartość rynkowa prawa ze zgłoszenia ww. znaku towarowego odzwierciedla cenę, za jaką go zbyto. Spółka w toku postępowania trwającego blisko półtora roku wyczerpująco wyjaśniała w pismach wątpliwości NUS i przedłożyła żądane dokumenty, a 23 sierpnia 2017r. złożyła odpis wyceny prawa ze zgłoszenia ww. znaku. Ostatnia czynność powoduje, że na obecnym etapie nie ma wątpliwości co do wartości prawa ze zgłoszenia ww. znaku i NUS powinien zakończyć czynności sprawdzające w przedmiocie zwrotu ww. nadwyżki i dokonać jej zwrotu. Spółka, powołując się na orzecznictwo Sądów, stwierdziła, że NUS nie mógł wydać zaskarżonego zażaleniem postanowienia w trybie zwykłym, gdyż wydał 22 marca 2017r. postanowienie o wydłużeniu terminu zwrotu ww. nadwyżki, które stało się ostateczne. Na mocy art. 219 O.p. wobec postanowień, na które przysługuje zażalenie stosuje się również art. 240-249 O.p., z tym, że zamiast decyzji wydaje się postanowienie. Zapewne właśnie to postanowienie powiększony skład NSA miał na myśli w treści uzasadnienia uchwały I FPS 2/16. Spółka, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazała, że przedłużenie terminu do zwrotu ww. nadwyżki każdorazowo winno następować do czasu zakończenia jednego z postępowań określonych w treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W stanie faktycznym odpadła ponadto przesłanka dalszego weryfikowania zasadności zwrotu, gdyż Spółka przedłożyła ww. wycenę i wszelkie elementy stanu faktycznego już wyjaśniono. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS"), postanowieniem z [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z [...] września 2017r. W ocenie DIAS, NUS zasadnie, w ramach postępowania podatkowego, stwierdził istnienie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT, wykazanego w ww. deklaracji. DIAS zwrócił uwagę na ww. decyzji DIS z [...] lutego 2017r., uchylającą ww. decyzję NUS w związku z istotnymi brakami w materiale dowodowym, które uniemożliwiały orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym Spółki i pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego. DIS miał więc wątpliwości, co do skutków prawno-podatkowych działań Spółki. Wystąpienie ww. wątpliwości - zdaniem DIAS - stanowi wiec dostateczne uzasadnienie wątpliwości NUS w postępowaniu dotyczącym zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT. NUS z uwagi na ww. okoliczności, zasadnie przedłużył termin zwrotu VAT wynikający z rozliczeń Spółki. Na etapie wydawania postanowienia nie usunięto wątpliwości co do dochodzonego przez Spółkę zwrotu i w związku z tym NUS wezwał Spółkę 15 września 2017r. do złożenia wyjaśnień we wskazanym zakresie. Skoro NUS podjął działania mające na celu zbadanie zasadności ww. zwrotu, a czynności tych nie zakończono, przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki było zasadne. DIAS nie podzielił twierdzeń zawartych w zażaleniu, że w toku czynności weryfikacyjnych wyjaśniono wszystkie możliwe do wyjaśnienia elementy stanu faktycznego. Przedłożenie wyceny prawa ze zgłoszenia ww. znaku towarowego do Urzędu Patentowego, nie oznacza, że NUS wyjaśnił wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT za badany okres. Stopień złożoności sprawy i potrzeba weryfikacji powiązań między podmiotami biorącymi udział w ww. transakcji i rozliczeniach VAT, uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki do daty wskazanej przez NUS. Organ pierwszej instancji wyjaśnił w postanowieniu z [...] września 2017r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (w postępowaniu wymiarowym) do 20 listopada 2017r., wskazał, że zwłoka w załatwieniu postępowania podatkowego spowodowana jest koniecznością przeprowadzenia analizy złożonego przez Spółkę 22 sierpnia 2017r. odpisu wyceny wartości rynkowej prawa zgłoszenia ww. znaku towarowego i oczekiwaniem na wyjaśnienia i dokumenty, do których przedłożenia zobowiązano Spółkę pismem z 15 września 2017r. W ocenie DIAS skoro NUS wskazał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki, uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu jej zwrotu, zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. NSA w uchwale sygn. akt I FPS 2/16 dopuścił możliwość wydawania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w ramach tej samej procedury weryfikacyjnej, który to pogląd DIAS w pełni podziela. DIAS - odnosząc się sekwencji zdarzeń, która ma wskazywać na nielojalność NUS i prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z art. 121 § 1 O.p. - stanął na stanowisku, że działanie NUS są zgodne z zasada zaufania do organów podatkowych, gdyż NUS na każdym etapie postępowania informował Spółkę o czynnościach podejmowanych, przykładowo wskazując w postanowieniu z [...] września 2017r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy przyczyny przedłużenia postępowania podatkowego, co miało też wpływ na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. DIAS wskazał też, że przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT pokrywa się z terminem zakończenia postępowania wymiarowego. NUS przedłużając ww. termin zwrotu nie działał więc dowolnie, a konieczność weryfikacji zwrotu ma uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. 8. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowień DIAS i NUS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 274b § 1 w zw. z art 277 w zw. z art. 120 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu ww. nadwyżki, gdy pierwotny termin do dokonania jej zwrotu wygasł z upływem 60 dni od dnia złożenia przez Spółkę ww. deklaracji za IV kwartał 2015r. - skutecznie go nie przedłużono, albowiem NUS postanowieniem z [...] marca 2016r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił to postanowienie wyrokiem z 20 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16, zaś NSA w ww. uchwale z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16 wyjaśnił, że tylko przedłużenia według dat daje możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który już upłynął. W stanie faktycznym oznacza to, że termin do zwrotu VAT wygasł, bo nie został skutecznie przedłużony postanowieniem NUS z [...] marca 2016r., wyeliminowanym z obrotu, więc nie jest możliwe przedłużenie terminu, który wygasł; b) art. 127 O.p.- przez nierozpoznanie sprawy w całości i zaniechanie poczynienia własnych ustaleń, co do tego czy istotnie wystąpiła konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu ww. nadwyżki oraz przez ograniczenie się przez DIAS do zreferowania przebiegu postępowania i argumentów przywołanych przez NUS, gdy należało uzasadnić, jakie przesłanki jego zdaniem, a nie zdaniem NUS, uzasadniały przedłużenie terminu do zwrotu ww. nadwyżki, które to naruszenia doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy; c) art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. - przez utrzymanie w mocy ww. postanowienia NUS, który odmawił terminowego zwrotu VAT jedynie w oparciu o wynajdywanie kolejnych pozornych przyczyn - przez wysyłanie wezwań rzekomo związanych z postępowania na jeden dzień roboczy przed upływem terminu zwrotu ww. nadwyżki, pomimo, że czynności tych można było dokonać znacznie wcześniej, co jednoznacznie wskazuje, że jedynym motywem przedłużenia zwrotu VAT nie jest konieczność wyjaśnienia sprawy, ale działanie organów obu instancji w złej wierze, celowo na szkodę Spółki; d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. – przez zaakceptowanie przez DIAS procederu NUS objawiającego się kreowaniem nowych, fikcyjnych przyczyn dalszego zwlekania z dokonaniem terminowego zwrotu VAT, co urzeczywistniło się w twierdzeniu, że "na podstawie okoliczności faktycznych sprawy organ podatkowy zasadnie stwierdził istnienie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, gdy jedyną przyczyną zakwestionowania ww. transakcji była rzekomo niewspółmiernie wysoka wartość rynkowa ww. znaku, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 października 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16, wskazując, że: "Skarżąca ma rację, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać", e) art. 187 § 1 w z w. z art. 191 w zw. z art. 233 § 2 O.p. - przez ustalenie jakoby decyzja DIS z 13 lutego 2017r. stanowiła sui generis podstawę prawną do wydłużenia terminu zwrotu VAT, jako stanowiąca "emanację wątpliwości organu odwoławczego co do skutków prawnopodatkowych kwestionowanych działań Strony", gdy zgodnie z prawem powodem przedłużenia terminu zwrotu VAT może być jedynie konkretna przyczyna istniejąca na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. f) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - przez ustalenie, jakoby przyczyną odmowy dokonania terminowego zwrotu VAT była okoliczność "wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem", gdy WSA w Warszawie w wyroku z 10 października 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16 trafnie wskazał "Skarżąca ma rację, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać"; g) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - przez ustalenie, że rzekomo NUS w postanowieniu wykazał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdy NUS kreuje nowe, fikcyjne przyczyny aby odmówić terminowego zwrot VAT; h) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdy przepis ten nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy, bo pierwotny termin zakończenia postępowania wyznaczony postanowieniem z 29 marca 2016r. (wydłużony do czasu zakończenia czynności sprawdzających) upłynął i wygasł, wobec czego dalsze przedłużanie terminu w okolicznościach stanu faktycznego nie było możliwe, albowiem pierwotnie wyznaczony termin bezpowrotnie wygasł; i) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – przez jego błędna wykładnie, co urzeczywistniło się w ustaleniu, że jeżeli zdaniem organu podatkowego: "wątpliwości są uzasadnione, to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu", co prowadzi do absurdalnego twierdzenia, że postanowienia organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku są zawsze zasadne, bo może on jako "sędzia we własnej sprawie" oceniać czy zasadnie/niezasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku. Spółka w uzasadnieniu skargi stwierdziła, że zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że przedłużenie terminu dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy termin jeszcze nie upłynął. Jeśli postępowanie jest w toku, organ ma uprawnienie do przedłużenia postępowania, a jeśli termin już upłynął (wygasł), nie ma możliwości jego przedłużenia. Skoro NUS wydał [...] marca 2016r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, z uwagi na ww. uchwałę NSA, postanowienie to był wadliwe. Pierwotny termin do dokonania zwrotu VAT wygasł z upływem 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7K, gdyż nie został skutecznie przedłużony postanowieniem z [...] marca 2016r. Wprawdzie DIS utrzymał je w mocy postanowieniem z [...] maja 2016r., WSA w Warszawie uchylił wyrokiem z 20 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16 ww. postanowienie NUS i DIS, uznając że owe akty nie odpowiadają prawu. Tym samym organy podatkowe nie mogły skutecznie dokonać przedłużenia ustawowych terminów zwrotu VAT, bo termin ten wygasł. W rezultacie również zaskarżone postanowienie rażąco narusza prawo, albowiem utrzymuje w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017r., które nie mogło zostać wydane. DIAS wydając zaskarżone postanowienie, powinien na mocy art. 187 § 1 i art. 122 O.p., powinien ustalić stan faktyczny sprawy na dzień wydania rozstrzygnięcia, a nie ograniczać się do badania zgodności postanowienia wydanego w pierwszej instancji. DIAS zaniechał też powtórnego zbadania sprawy, ograniczając się do mechanicznego zaaprobowania ustaleń NUS oraz przyjęcia, że decyzja DIS z [...] lutego 2017r. stanowiła sui generis podstawę prawną do wydłużenia terminu zwrotu VAT, jako emanacja wątpliwości organu odwoławczego co do skutków prawnopodatkowych kwestionowanych działań Spółki. Twierdzenia te nakazują Spółce "wiarę" w konieczność dalszego wyjaśniania sprawy, które trwa już prawie dwa lata i co powoduje stan komplikacji uzasadniający kolejne wydłużenia terminu zwrotu podatku, gdy nie wyjaśniono i nie wytłumaczono tych wniosków i na czym miała polegać złożoność sprawy, w której kwestionowano tylko i wyłącznie jedną fakturę. Szczególnie naganną praktyką jest wysyłanie pozbawionych znaczenia pism na jeden dzień roboczy przed wygaśnięciem uprzedniego terminu do zwrotu ww. nadwyżki, w celu upozorowania pretekstu odmowy po raz kolejny terminowego zwrotu VAT. Spółka 22 sierpnia 2017r. złożyła wycenę prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a NUS przez ponad trzy tygodnie pozostawał w bezczynności, gdy mógł kierować wezwania o wyjaśnienia i złożenie dokumentów. Wezwania z 15 września 2017r. miało na celu upozorowanie konieczności wyjaśniania sprawy, jako powodu dla przedłużenia terminu zwrotu VAT. Było to już 7 wezwanie i nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, którą już dawno wyjaśniono. Kolejne pytania w większości stanowią bądź powtórzenia pytań kierowanych w poprzednich sześciu wezwaniach, bądź też wykraczają poza zakres sprawy. 9. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Sąd po pierwsze stwierdza, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym postanowienie DIAS, na mocy którego utrzymano w mocy ww. postanowienie NUS z [...] września 2017r., którym przedłużono Spółce termin zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. - do 20 listopada 2017r. Tym samym oba wyżej postanowienia wydane wobec Spółki - i tylko one - z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. podlegały kontroli WSA w Warszawie. 3. Zdaniem Sądu po pierwsze należało uznać, że w sprawie doszło – wbrew zarzutom skargi - do skuteczne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIAS wynika bowiem, że postanowienie NUS z [...] września 2017r. było trzecim postanowieniem przedłużającym terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT. Postanowienie to wydano i doręczono dokładnie w dniu, kiedy upływał termin przedłużenia na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT - 18 września 2017r. Tym samym wbrew twierdzeniom Spółki nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez NUS ww. postanowienia z [...] września 2017r. Termin ten – wbrew uzasadnieniu skargi - nie wyekspirował również w związku z uchyleniem przez WSA w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z 18 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16 (zaskarżonym przez DIAS i Spółkę dwoma skargami kasacyjnymi do NSA) wyłącznie postanowienia DIS, z powodów proceduralnych. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze nie doszło do wyeliminowania z obrotu przez WSA w Warszawie ww. postanowienia NUS z [...] marca 2016r. Postanowienie NUS z [...] marca 2016r. pozostaje więc nadal w obrocie prawnym i jest prawnie skuteczne i nie może być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie. Niezrozumiałe i oczywiście bezzasadne są zatem uwagi Spółki o potrzebie wydawania kolejnych postanowień przez NUS, w tym z [...] września 2017r., z uwzględnieniem trybów nadzwyczajnych (art. 240-249 O.p. w związku z art. 219 O.p.). Skarżąca w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2279/16 była uprawniona, także w związku z treścią art. 135 P.p.s.a., do przedstawiania zarzutów dotyczących ww. postanowienia NUS z [...] marca 2016r., a ponadto mogła wnosić o jego uchylenie, gdyż pozostawało ono w granicach tamtej sprawy. Sąd stwierdza w związku z tym, że poza granicami rozpoznawanej sprawy pozostaje kontrola postanowienia NUS z [...] marca 2016r., z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Kontrolą Sądu w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na jej granice, mogą być wyłącznie objęte ww. postanowienie DIAS z [...] grudnia 2017r. i utrzymane nim w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017r. Również kwestia zakończenia postępowania wymiarowego przed organem odwoławczym – DIS - skutkująca przekazaniem NUS sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie miała wpływu na kwestię wyekspirowania terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, skoro NUS, o czym mowa wyżej, skutecznie – przed upływem terminu wyznaczonego w postanowieniu z [...] marca 2017r. przedłużył ponownie termin na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT do 20 listopada 2017r. Powyższe rozważania wskazują, że niezasadne były zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 120 O.p. w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 240-249 O.p. w związku z art. 219 O.p. NUS, wydając ww. postanowienie z [...] września 2017r., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem przez DIAS, wbrew zarzutom skargi, skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT, gdyż Skarżąca we właściwym trybie i czasie nie zakwestionowała ww., pierwotnego postanowienia NUS z [...] marca 2016r., więc organy podatkowe były tym postanowieniem związane, a Sąd w rozpoznawanej sprawie nie był uprawniony do wypowiadania się o jego legalności, gdyż pozostawało ono poza granicami rozpoznawanej sprawy. 4. Sąd stwierdza ponadto, że również pozostałe zarzuty skargi skierowane pod adresem ww. postanowień: DIAS z [...] grudnia 2017r. i utrzymanego nim w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017r. nie mogły być uznane za zasadne. Oba ww. postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wyjaśniono też, że wskazany przez NUS w sentencji postanowienia termin – 20 listopada 2017r. był niezbędnym okresem do dokonania weryfikacji, uzasadnionym okolicznościami wynikającymi z akt, a w szczególności złożonością sprawy, w tym potrzebą weryfikacji powiązań istniejących pomiędzy podmiotami, które dokonały budzącej wątpliwości organów podatkowych transakcji udokumentowanej fakturą, które wystąpiły także w związku z wnioskiem Spółki z 22 sierpnia 2017r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyceny wartości rynkowej prawa zgłoszenia ww. znaku towarowego oraz w związku z oczekiwaniem na wyjaśnienia Spółki i dokumenty, zgodnie ze skierowanym do Spółki wezwaniem z 15 września 2017r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przepisy art. 87 u.p.t.u. wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 dopuszcza skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10, System informacji prawnej LEX). Spółka w rozpoznawanej sprawie złożyła deklarację i jej korektę, wykazując niebagatelną kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. – 376.344 zł, a NUS oprócz czynności sprawdzających przeprowadził również postępowanie podatkowe, które w chwili przedłużenia terminu zwrotu nie zostało zakończone, w celu zbadania zasadności ww. zwrotu. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Spółkę w uzasadnieniu skargi, z akt sprawy nie wynika, aby przyczyną wątpliwości organów podatkowych obu instancji było nieprzedłożenie przez Spółkę dokumentów, których nie ma ona obowiązku posiadać w zakresie wyceny wartości prawa majątkowego podlegającego zbyciu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIAS wynikało natomiast, że NUS powziął wątpliwość czy sporna transakcja, która spowodowała powstanie zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki VAT do tzw. zwrotu bezpośredniego, nie posiada znamion nadużycia podatkowego. Przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą budzącą wątpliwości było prawo do zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, którego wartość ma w dużym stopniu charakter oceny. Transakcji tej dokonały podmioty powiązane, co mogło uzasadniać również konieczność dokładnego zbadania poprawności rozliczeń podatkowych Spółki, jako strony transakcji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało ponadto, że NUS wydając ww. postanowienie z [...] września 2017r. uwzględnił ponadto wątpliwości organu odwoławczego - DIS, który niezaskarżoną przez Spółkę do WSA w Warszawie, decyzją z [...] lutego 2017r. uchylił ww. decyzję NUS z [...] listopada 2016r., wskazując na wadliwości proceduralne uzasadniające ponowne zbadanie sprawy. Już w świetle ww. okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając w sprawie ww. postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT do 20 listopada 2017r. działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych, a w szczególności NUS wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości, co do zadeklarowanego przez Spółkę ww. zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie, jak również brać pod uwagę wydawane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzaniu zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13, LEX nr 1484704). W świetle akt sprawy nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano okoliczności wzbudzające podejrzenia, co do zasadności zwrotu ww. nadwyżki. Gdyby NUS dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, która zastąpiłaby deklarację podatnika. Wydając ww. postanowienie z [...] września 2017r. zdecydował się na przedłużenie terminu zwrotu, mając na względzie aktywność Skarżącej, która 22 sierpnia 2017r. wniosła o dopuszczenie dowodu w postaci wyceny wartości rynkowej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, jak również okoliczności, które wynikały z uchylenia przez DIS pierwotnej decyzji NUS, kwestionującej deklarację podatkową Spółki, w której wykazano ww. nadwyżkę. Nie sposób więc w ramach postępowania w sprawie przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT uznać, że skierowane do Spółki wezwanie z 15 września 2017r. było bezcelowe, czy też, jak wskazuje Spółka było "upozorowaniem konieczności wyjaśnienia sprawy". Zarzuty te mogą być brane pod uwagę w ramach ewentualnego postępowania o terminowości zakończenia sprawy podatkowej, a ponadto wnioski dowodowe zazwyczaj powodują konieczność ponownej analizy akt sprawy i zgromadzonych w nim dowodów, także w kontekście rodzących się wątpliwości, co do zasadności ww. zwrotu VAT i wskazują także na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. stwierdza, że w świetle powyższych wywodów, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję tego przepisu w kontekście także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia DIAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 127 O.p. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Sąd uznaje ponadto, że argumentacja podniesiona w obu podlegających kontroli Sądu ww. postanowienia organów podatkowych obu instancji, wskazuje, że za zasadne nie sposób też uznać zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wskazanych w skardze, w tym przede wszystkim art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. i art. 219 O.p. Zarówno DIAS, jak i NUS w wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy postanowieniach wyjaśniły dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia nie były też sprzeczne z sentencją ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu NUS wskazano bowiem konkretny terminu, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółę zwrot bezpośredni ww. nadwyżki VAT oraz w sposób racjonalny i należycie uzasadniono przyjęto, że w okolicznościach faktycznych sprawy możliwe było przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, z uwagi na ustawowy wymóg - dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki w VAT za IV kwartał 2015r. – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 5. Sąd, uwzględniając powyższe, stwierdza, że zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] września 2017r. wydano bez naruszenia w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Tym samym skarga była bezzasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.