III SA/Wa 518/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. sprawy ze skargi I. AG z siedzibą w Szwajcarii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 23 lipca 2007r. I. AG (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że jest ona spółką kapitałową (spółką akcyjną) mającą siedzibę w Szwajcarii, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka posiada obecnie 70% udziałów w kapitale zakładowym spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i będzie posiadać te udziały jeszcze przez co najmniej 2 lata. W spółce S. Sp. z o.o. została podjęta w 2007 r. uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy za wcześniejszy rok, przy czym na moment podjęcia uchwały Spółka nie była jeszcze wspólnikiem w tejże spółce. Prawo do dywidendy nabyły osoby fizyczne. Dywidendy te nie zostały wypłacone do dnia dzisiejszego. Jedna z tych osób fizycznych, która nabyła wówczas prawo do dywidendy, na początku 2009 r. przeniosła (zbyła) na rzecz wnioskodawcy swoją wierzytelność o wypłatę dywidendy. Dywidenda ta zostanie więc wypłacona w najbliższym czasie wnioskodawcy, przy czym wnioskodawca otrzyma tę dywidendę w imieniu własnym, a dłużnik (Spółka S. sp. z o.o.) spełni to świadczenie na rzecz nowego wierzyciela zwalniając się z długu. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy w związku z otrzymaniem dywidendy wnioskodawca osiągnie przychód, który będzie mieścił się w pojęciu innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust.1 Konwencji z dnia 2 września 1991r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) – dalej "umowa polsko-szwajcarska" i czy w ślad za tym będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce? Zdaniem Spółki, osiągnięty przychód będzie się mieścił w pojęciu innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ww. umowy i co za tym idzie będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce. Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." otrzymana dywidenda będzie niewątpliwie stanowić przychód, gdyż Spółka otrzyma pieniądze (tak więc będzie to z pewnością przychód Spółki, a nie domniemany przychód poprzedniego wspólnika, który nabył prawo do dywidendy). Dywidendy na gruncie prawa podatkowego są rozpoznawane wg tzw. metody kasowej, co oznacza, że tak długo jak nie są wypłacone, to nie powstaje w odniesieniu do nich obowiązek podatkowy. Kasowo są również rozpoznawane przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Otrzymane przez Spółkę pieniądze, mimo iż będą realizacją roszczenia o wypłatę dywidendy, nie będą konsekwencją posiadania udziałów/akcji, lecz będą konsekwencją nabycia wierzytelności o wypłatę dywidendy. W takim razie nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 10 ust. 3 lecz art. 21 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej, przewidujący wyłączenie tego typu dochodów z opodatkowania w Polsce. Na marginesie Spółka zauważyła, że nawet gdyby te przychody zostały potraktowane jako dywidendy, to i tak podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 191 § 1, § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h." oraz art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej stwierdził, że na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Spółki S. uprawnionymi do dywidendy są wyłącznie wspólnicy tej Spółki, będący osobami fizycznymi. W związku z tym, fakt późniejszego zbycia w drodze cesji wierzytelności z tytułu dywidendy na rzecz spółki szwajcarskiej nie wpływa na zmianę podmiotu uprawnionego do dywidendy jakim są w przedmiotowej sprawie osoby fizyczne, a nie spółka szwajcarska. Kwota o wartości zatrzymanej dywidendy zadysponowana przez wspólnika Spółki S. na rzecz spółki szwajcarskiej nie jest równoznaczna z wypłatą dywidendy. Podkreślił, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dywidenda była należna osobom fizycznym, okoliczność późniejszego rozdysponowania przez udziałowca prawem do dywidendy poprzez zbycie w drodze cesji wierzytelności z tytułu dywidendy nie zmienia faktu, iż podatnikiem z tytułu wypłaconej dywidendy pozostaje osoba fizyczna. Tym samym z racji, że osobami uprawnionymi do dywidendy są osoby fizyczne, podatnikiem od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pozostaje również ten udziałowiec - osoba fizyczna (niezależnie od faktu późniejszego zbycia prawa do dywidendy) stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów wyjaśnił, iż okoliczność zbycia prawa do dywidendy przez osobę fizyczną nie skutkuje jego zwolnieniem z obowiązków podatkowych w zakresie zapłaty podatku od otrzymanej dywidendy. Stwierdził, że skoro podmiot szwajcarski nie jest uprawniony do dywidend, to rozważanie dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia, na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie dokonał oceny jej stanowiska, a także nie udzielił odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji były rozważania na temat podatku od osób fizycznych, co nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, zdaniem Spółki, pismo Ministra Finansów otrzymane przez nią z dnia 6 października 2009 r. nie jest interpretacją podatkową ponieważ nie spełnia przesłanek zawartych w 14c § 1 i § 2 O.p. Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Podniosła, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie 3 miesięcy, przewidzianym w art. 14d O.p., a to oznacza, iż zgodnie z art. 14o tej ustawy została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przede wszystkim za zasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. § 1 tego artykułu stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast stosownie do postanowień § 2 ww. artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Musi ono być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Odesłanie zawarte w art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi poznać przyczyny, dla których argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, iż Minister Finansów w ogóle nie zajął stanowiska w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdził jedynie, że zawarte w tym wniosku stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. We wniosku tym Skarżąca podała, że jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Szwajcarii, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W polskiej spółce z o.o. S. posiada obecnie 70% udziałów w kapitale zakładowym. Jedna z osób fizycznych będąca wspólnikiem spółki z o.o. S. nabyła na mocy uchwały podjętej w 2007 r. prawo do dywidendy i na początku 2009 r. przeniosła je na Skarżącą. W momencie podjęcia ww. uchwały Skarżąca nie była jeszcze wspólnikiem spółki z o.o. S.. Dywidenda zostanie wypłacona w najbliższym czasie. Na bazie takiego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: "czy w związku z otrzymaniem dywidendy wnioskodawca osiągnie przychód, który będzie mieścił się w pojęciu innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust.1 Konwencji zawartej między Polską i Szwajcarią o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy w ślad za tym będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce?" Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem, osiągnięty przychód będzie się mieścił w pojęciu innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ww. umowy i co za tym idzie będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej, ponieważ otrzymane przez nią pieniądze mimo iż będą realizacją roszczenia o wypłatę dywidendy, nie będą konsekwencją posiadania udziałów/akcji, lecz będą konsekwencją nabycia wierzytelności o wypłatę dywidendy. Organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko najpierw skupił się na wykazaniu, iż otrzymane w drodze cesji wierzytelności nie mogą być utożsamione z dywidendą wypłaconą Skarżącej. Powołał się przy tym na art. 191 § 1 i § 3 K.s.h. oraz art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej. Następnie stwierdził, iż podatnikiem z tytułu wypłaconej dywidendy pozostaje osoba fizyczna, a okoliczność zbycia dywidendy przez osobę fizyczną nie skutkuje zwolnieniem z obowiązków podatkowych w zakresie zapłaty podatku od otrzymanej dywidendy. Zestawienie stanu faktycznego podanego przez Skarżącą i jej stanowiska ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy nie odniósł się do problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zasadniczy wywód prawny jaki uczynił organ w interpretacji został przeprowadzony na okoliczność wykazania, że otrzymana przez Skarżącą wierzytelność nie jest dywidendą. Tymczasem Skarżąca w ogóle nie utrzymywała, iż owa wierzytelność jest otrzymaną przez nią dywidendą, wręcz wskazała, że art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej nie znajduje zastosowania, nie było więc potrzeby prowadzenia wywodu na tę okoliczność. Przeprowadzenie tego wywodu można by pozostawić bez komentarza, gdyby Minister Finansów odniósł się również do zasadniczego problemu, ale tego nie uczynił. Puentą ww. wywodu było stwierdzenie, że w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie podatnikiem jest osoba fizyczna oraz że ponieważ Skarżąca nie otrzymała dywidendy, to czynienie rozważań, czy może ona skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest bezprzedmiotowe. Zauważyć przy tym trzeba, że na temat ww. zwolnienia Skarżąca wspomniała tylko na marginesie, na wypadek gdyby organ uznał, iż otrzymany przez nią przychód jest dywidendą. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jasno wynika, iż przedmiotem zainteresowania Skarżącej nie była kwestia ustalenia kto jest podatnikiem w okolicznościach przez nią przedstawionych, lecz czy osiągnięty przez nią przychód podlega działaniu art. 21 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej i w związku z tym będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce. W tym zakresie organ nie wypowiedział się, więc nie wiadomo dlaczego uznał, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Zgodzić się zatem należy ze Skarżącą, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności odnieść się do problemu i stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, oczywiście o ile uzna stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Pozostaje jeszcze stwierdzić, że niezasadny jest zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. W uchwale z dnia z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy (ONSAiWSA 2010/3/38, ZNSA 2010/2/114, POP 2010/2/119, Dor.Podat. 2010/4/22, OSP 2010/4/39 530904). Według NSA przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", uchwała ma moc ogólnie wiążącą. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu podatkowego 27 lipca 2009 r. natomiast interpretacja została wydana [...] października 2009 r. (data zamieszczona na interpretacji), zatem termin ustanowiony w art. 14d O.p. został dochowany. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.