III SA/Wa 532/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca, Spółka pod firmą E. S.A. wnioskiem z 16 lipca 2010r (data wpływu do organu) zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca prowadzi działalność wydawniczą jak również świadczy usługi reklamowe. W celu usprawnienia rozliczeń z kontrahentami, rozważa wystawianie faktur za usługi reklamowe w miesiącu poprzedzającym wykonanie usługi to jest publikację zamówionej przez kontrahenta reklamy. W chwili wystawienia faktury, Skarżąca będzie znała zakres oraz dokładną datę wykonania usługi reklamowej. Uzgodnienia z kontrahentami nie przewidują otrzymania przez Skarżącą przedpłaty, bądź zaliczki przed wykonaniem usługi. Całkowita płatność za przedmiotową usługę nastąpi po jej wykonaniu. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, w którym momencie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku świadczenia usług reklamowych w sytuacji, gdy faktura wystawiona będzie przez nią przed wykonaniem usługi. Zdaniem Skarżącej, w przypadku wystawienia faktury przed wykonaniem usługi reklamowej, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami, zwanej dalej ustawą o VAT), tj. w momencie wystawienia faktury. Skarżąca powołała się również na przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem) i wskazała, że § 9 ust. 1 Rozporządzenia, określa datę, do której najpóźniej należy wystawić fakturę, nie odnosi się natomiast do momentu, od którego możliwe jest wystawienie faktury. Przepis § 11 ust. 2 Rozporządzenia odnoszący się do faktur dokumentujących usługi, dla których w ustawie o VAT określono szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego wskazuje jednoznacznie okres w jakim możliwe jest wystawienie faktury. Zgodnie z tym przepisem, fakturę dokumentującą świadczenie pewnych kategorii usług można wystawić nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Usługa reklamowa nie została wymieniona w § 11 ust. 2 Rozporządzenia, nie jest więc usługą dla której ustawodawca przewidział ograniczenia co do początku terminu wystawienia faktury. Zestawienie brzmienia § 9 ust. 1 i § 11 ust. 2 Rozporządzenia wskazuje zatem, iż w przypadku gdy intencją ustawodawcy jest określenie momentu, od którego podatnik ma prawo do wystawienia faktury, taki zapis znajduje się wprost w przepisach. Dlatego też, zdaniem Skarżącej w odniesieniu do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (a więc np. usług reklamowych), wystawienie faktury przed wykonaniem usługi nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami. Stanowisko to potwierdza również treść art. 86 ust. 12 ustawy o VAT: Skarżąca podkreśliła, że w momencie wystawienia faktury, znana jest data dokonania sprzedaży, zatem wystawiane faktury będą zawierać wszystkie wymagane przez przepisy (w szczególności art. 106 ustawy o VAT) informacje, a faktura dotyczyć będzie konkretnego świadczenia, co oznacza, że dokumentować będzie konkretną transakcję i jako taka powinna rodzić określone skutki podatkowe. Skutkiem tym jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury. Interpretacją indywidualną z [...] października 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe podnosząc w uzasadnieniu swojego stanowiska następujące argumenty : Faktura wystawiana w miesiącu poprzedzającym miesiąc wykonania usługi wystawiona będzie niezgodnie z powołanym przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura winna bowiem dokumentować dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usług, a w rozpatrywanym przypadku (tj. w przypadku wystawienia faktury wcześniej niż wykonanie usługi reklamowej), sytuacja taka nie będzie miała miejsca. Nie będzie również można uznać tak wystawionej faktury za fakturę zaliczkową z uwagi na to, że nie zostaną spełnione warunki wymienione w § 10 Rozporządzenia, gdyż umowy z kontrahentami nie przewidują, aby Skarżąca mogła otrzymać przedpłatę bądź zaliczkę, a płatność za usługę reklamową nastąpi dopiero po jej wykonaniu. Zatem planowany przez Skarżącą sposób dokumentowania świadczenia usług reklamowych nie będzie prawidłowy — wystawionych przez Spółkę dokumentów nie będzie można uznać za faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, które dokumentowałyby wykonanie usługi bądź otrzymanie środków pieniężnych na poczet wykonania tej usługi. Faktura wystawiona przed wykonaniem usługi jak również przed wpłatą zaliczki będzie fakturą VAT tzw. pustą ponieważ nie będzie dokumentowała żadnej transakcji, z którą ustawa o podatku od towarów I usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Samo wystawienie faktury, przed wykonaniem świadczenia, nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Przepisy Rozporządzenia w zakresie momentu wystawienia faktur dokumentujących zdarzenia podlegające opodatkowaniu VAT określają iż fakturę należy wystawić nie później niż 7. dnia od dnia zaistnienia zdarzenia określonego w §9 ust.1 i § 10 ust. 1 (wydanie towaru, wyświadczenie usługi, otrzymanie zaliczki) i jest to termin ostateczny na jej wystawienie. Natomiast termin początkowy wyznacza zaistnienie zdarzenia określonego przepisami powodującego wystawienie faktury. Nie ma zatem potrzeby wskazywania innego terminu, od którego podatnik może wystawić fakturę VAT. Termin ten jest bowiem wyznaczony przez dzień, w którym podatnik dokona sprzedaży - w przypadku Skarżącej wykona usługę reklamową co jednoznacznie wynika z treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem z przywołanych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Ustawodawca dopuścił również możliwość wystawiania faktur VAT przed terminem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ale uzależnił tę możliwość od otrzymania należności na poczet dostawy towarów lub wykonania usług. Ustawodawca dopuścił ponadto wcześniejsze wystawienie faktury (wcześniej niż 30. dnia od powstania obowiązku podatkowego) jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 1 6a oraz ust. I 6b ustawy, a takie nie występują w niniejszej sprawie. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą art. 86 ust. 12 ustawy o VAT Minister Finansów wyjaśnił, że intencją ustawodawcy, przy wprowadzaniu przedmiotowego przepisu było ograniczenie przypadków wystawiania i dokonywania odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT, które nie potwierdzają żadnych czynności gospodarczych. Otrzymanie bowiem faktury VAT przed dokonaniem dostawy towarów przez kontrahenta czy też przed wykonaniem przez niego usługi, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce. Dlatego też wystawiający fakturę, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie nie ma prawa do jej wystawienia, gdyż faktura taka nie dokumentuje żadnej czynności prawnej, a w konsekwencji otrzymujący ją nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Dlatego też, ustawodawca, ustanawiając regulację art. 86 ust. 12 cyt. ustawy, nie tylko nie zaakceptował niezgodnego z prawem wystawiania faktur VAT (wystawianych przed terminem wykonania czynności opodatkowanej) ale wręcz podjął próbę ograniczenia nadużywania prawa poprzez wystawianie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i dokonywania odliczeń podatku naliczonego z tak wystawionych faktur, tzn. niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Podatnicy mają bowiem prawo do odliczania podatku naliczonego tylko w związku z rzeczywistym (a nie pozornym) nabyciem towarów bądź usług, związanych z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Takie rozumienie art. 86 ust. 12 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) potwierdza np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 301/05. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie : - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż obowiązek podatkowy w przypadku wystawienia faktury przed wyświadczeniem usługi nie powstaje z chwilą wystawienia faktury, - § 9 ust. 1 i § 11 ust. 2 Rozporządzenia poprzez uznanie, iż Skarżąca nie ma prawa do wystawienia faktur przed wyświadczeniem usługi, - art. 14b ust. 1 w związku z art. 14e ust. 1 o.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. Podtrzymała stanowisko, że świadczenie przez nią usług reklamowych jest transakcją, która wymaga potwierdzenia poprzez wystawienie faktury, co oznacza, że w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi oraz § 9 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę wystawia się me później niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wskazała, że powołane powyżej przepisy wskazują ostatni, najpóźniejszy moment, w którym podatnik powinien wystawić fakturę, lub też, w którym - gdy podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku faktury nie wystawi - powstanie obowiązek podatkowy. Przepisy te nie wskazują pierwszego, najwcześniejszego momentu, w którym faktura powinna być wystawiona. W ocenie Skarżącej literalna wykładnia § 9 ust. 1 Rozporządzenia, prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepisy nie wprowadzają zakazu wystawienia faktury przed wykonaniem usługi. W tym względzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że określenie terminu początkowego wystawienia faktury było zbędne, albowiem, moment wystawiania faktury wyznacza zaistnienie zdarzenia określonego przepisami ustawy o VAT. Stanowisku Ministra Finansów przeczy bowiem § 11 ust. 2 Rozporządzenia odnoszący się do faktur dokumentujących usługi, dla których w ustawie o VAT określono szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego Przepis ten wskazuje jednoznacznie okres, od którego możliwe jest wystawienie faktury Zgodnie z tym przepisem, fakturę dokumentującą świadczenie pewnych kategorii usług można wystawić nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w sytuacji w której normodawca chciał ograniczyć czas, w którym możliwe jest wystawienie faktury dokumentującej daną transakcję uczynił to wprost. Reguły wykładni oraz techniki prawodawczej nakazują więc przyjąć w tej sytuacji, że w pozostałych przypadkach ograniczenie to me obowiązuje Oznacza to, że zasada, iż faktura może być wystawiona nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego ma zastosowanie wyłącznie do tych rodzajów usług, które wprost zostały wskazane w § 11 ust 2 Rozporządzenia. A contrario, jeśli dana usługa me została wymieniona w 11 ust 2 rozporządzenia, podatnik nie jest związany żadnym terminem, od którego może wystawić fakturę. Naruszenia art. art. 14b ust. 1 w związku z art. 14e ust. 1 o.p. Skarżąca upatrywała w nie uwzględnieniu przez Ministra Finansów przywoływanych przez nią orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki WSA we Wrocławiu z 16 października 2009r., sygn. akt I S.A./Wr 1005/09 oraz z 5 stycznia 2010r., sygn. akt I S.A./Wr 1467/09). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (jak wskazał w interpretacji Minister Finansów) czy też z chwilą wystawienia faktury (jak wskazywała Skarżąca). Stosownie do art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Oznacza to, że obowiązek podatkowy jest pewną kategorią obiektywną, powstającą z chwilą zaistnienia stanu faktycznego określonego w normie prawnej. Ustalenie, kiedy w podatku od towarów i usług powstaje obowiązek podatkowy wymaga więc sięgnięcia do tekstu ustawy o VAT. Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego uregulowane są w Dziale IV ustawy zatytułowanym "Obowiązek podatkowy". Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21 tegoż artykułu, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższego zapisu wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem podatkowoprawnych stanów faktycznych opisanych w art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wskazywała, że w jej ocenie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT wynika odrębne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, którym jest moment wystawienia faktury, przy czym moment ten może być wcześniejszy niż moment wykonania usługi. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę przedstawione wyżej stanowisko jest nieprawidłowe. Przywoływany przez Skarżącą art. 19 ust. 4 ustawy o VAT nie może być odczytywany w oderwaniu od art. 19 ust. 1 (wskazującego, kiedy co do zasady powstaje obowiązek podatkowy), jak również od art. 5 ustawy o VAT (precyzującego, jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT). Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury dotyczy więc sytuacji, w których usługa czy też dostawa towarów zostały już wykonane a następnie wystawiana jest dokumentująca je faktura. Prawidłowości powyższego stanowiska potwierdza również użycie przez ustawodawcę w ust. 4 art. 19 ustawy o VAT wyrażenia "jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone (podkreślenie sądu) fakturą". Czasownik potwierdzić ( potwierdzać) oznacza 1. «stwierdzić, poświadczyć prawdziwość, wiarygodność, tożsamość, istnienie czegoś, zgodzić się na coś, przytaknąć» 2. «zgodzić się na coś, przyznać komuś rację»,potwierdzenie oznacza «pismo potwierdzające, podpis potwierdzający »(Uniwersalny Słownik języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Tom 3 str. 821). Z powyższego wynika, że potwierdzić można jedynie zdarzenie, które już zaistniało, a nie zdarzeniem które dopiero ma zaistnieć. W konsekwencji, art. 19 ust. 4 ustawy o VAT winien być odczytywany, jako wiążący powstanie obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury dotyczącej usługi lub dostawy towarów uprzednio wykonanych przez podatnika. Zwrócić należy uwagę, że powyższe stanowisko wyrażane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 14 września 2010r. (sygn. akt I FSK 1389/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, a zwłaszcza z jego końcowej części, wynika, że wystawienie faktury powinno być czynnością następczą w stosunku do wydania towarów (wykonania usługi). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również cytowanym wyroku, że to dostawa towarów stanowi podstawę do wystawienia faktury, jako udokumentowanie tej czynności, natomiast nie można uznać, że samo wystawienie faktury niedokumentującej dostawy towarów w rozumieniu ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) zrodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Sąd ten wskazał, że z takim też rozumieniem tych przepisów koreluje art. 86 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. W przepisie tym określono zasadę, że otrzymanie przez podatnika faktury przed dokonaniem dostawy towarów (wykonaniem usługi) przez jej wystawcę, czyli przed przeniesieniem ekonomicznego (faktycznego ) władztwa nad towarami na nabywcę, a więc ich wydaniem – nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku z tej faktury. Dopiero bowiem dokonanie dostawy, czyli wydanie towaru pod względem faktycznym – rodzi powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, a tym samym stwarza u nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. W ten sposób zachodzi korelacja pomiędzy opodatkowaniem danej czynności oraz prawem do odliczenia podatku powstałego z tytułu jej dokonania. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, powyższe rozważania mimo, iż dotyczące dostawy towarów znajdują również zastosowanie w przypadku świadczenia usług. Podkreślić należy również w tym miejscu, że przywoływany przez Skarżącą art. 106 ustawy o VAT również dotyczy wystawienia faktury "stwierdzającej dokonanie sprzedaży". Faktura wystawiona przed terminem wykonania usługi lub dokonania dostawy nie może stwierdzać dokonania sprzedaży, gdyż ta jeszcze nie zaistniała. Znaczna część argumentacji zawartej w skardze dotyczyła interpretacji przepisów Rozporządzenia. Skarżąca z faktu uregulowania w Rozporządzeniu najwcześniejszego terminu wystawienia faktury w odniesieniu do niektórych usług wywodziła, że nie wskazanie tego terminu w odniesieniu do innych usług oznacza, że faktura może być wystawiona w dowolnym terminie przed wykonaniem usługi. Z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że z art. 217 Konstytucji wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego. Obejmuje ono tak istotne elementy procesu opodatkowania jak: nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków i świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość nakładanego na obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, opubl. ONSAiWSA 2006/5/136 i z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt FSK 26/04, opubl. Prok. I Pr. 2005/2/41, z 17 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 277/08). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę oznacza to, że również moment powstania obowiązku podatkowego winien być uregulowany w ustawie a nie w akcie prawnym niższego rzędu. Tymczasem właśnie z treści aktu o charakterze podstawowym Skarżąca wywodziła moment powstania obowiązku podatkowego. Następnie wskazać należy, że przywoływany przez Skarżącą § 11 ust. 1 Rozporządzenia dotyczy wyłącznie prawonopodatkowych stanów faktycznych określonych w art. 19 ust. ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy o VAT. W powołanych przepisach ustawodawca przewidział szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego w innym momencie niż moment wykonania usługi lub dokonania dostawy towarów (np. chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni licząc od dnia wydania w odniesieniu do dostawy budynków i lokali, upływ terminu płatności określonego w umowie w przypadku świadczenia usług dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, otrzymania całości lub części wynagrodzenia w przypadku usług spedycyjnych, transportowych świadczonych w portach morskich i handlowych, usług budowlanych i montażowych), w tym przewidział, powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury (art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT). Przywoływane przez Skarżącą przepisy Rozporządzenia dotyczą właśnie tych szczególnych przypadków, kiedy to w akcie o randze ustawowej przewidziane zostało, że obowiązek podatkowy powstaje w innym momencie niż moment wykonania usługi lub moment dostawy towarów. W konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie rozumowania a contrario i stwierdzenie, że w innych przypadkach niż uregulowane w Rozporządzeniu, podatnik ma możliwość wystawienia faktury w dowolnie obranym przez siebie momencie przed wykonanie usługi lub dostawy. W owych innych przypadkach niż uregulowane w przywołanym przez Skarżącą § 11 Rozporządzenia, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT łączące powstanie obowiązku podatkowego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd uznaje również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie treści przywołanych przez Skarżącą wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i błędne uznanie, że wiążą one jedynie w indywidualnych sprawach. Przywołane przez Skarżącą wyroku sądów administracyjnych dotyczyły innego stanu faktyczne, niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jest wykonywania usług o charakterze ciągłym i ewentualnego zafakturowania tychże usług jeszcze przed momentem zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego rozważania zawarte w powyższych wyrokach nie mogły znaleźć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za nieuzasadnioną oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.