III SA/Wa 535/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko J. S. - zwanego w dalszej części "skarżącym" - zawarte we wniosku z 18 lipca 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie oceny definicji pojęcia "dodatek zagraniczny" i należności zagranicznej. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż skarżący z dniem 24 lipca 2002 r. został wyznaczony na stanowisko podoficera eksploatacji w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO - Europy Północnej. Następnie z dniem 1 lipca 2004 r. ponownie został wyznaczony na to samo stanowisko do 31 lipca 2005 r. Skarżący podnosi, iż od 1 stycznia 2004 r. należność zagraniczna, jaką on otrzymuje, wypłacana była na mocy przepisu art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Od 1 stycznia 2004 r. nastąpiło pobieranie podatku od należności zagranicznej na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f") w związku z nowelizacja powołanej ustawy. Dlatego, od 1 stycznia 2004 r. od należności zagranicznej w wysokości 148 622,47 zł płatnik odprowadził podatek dochodowy w wysokości 37.193,43 zł. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, "czy definicja pojęcia dodatek zagraniczny (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej ( Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) była tożsama z definicją należności zagranicznej (art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.?" Zdaniem skarżącego, należność zagraniczna stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających swoje siedziby poza granicami Polski, nie została ona bowiem wymieniona w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2007 r. uznał w/w stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż skoro kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego, użyte w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny", użytym w art. 21 ust 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, należność zagraniczna otrzymywana przez członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, tj. podmioty objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., podlegała w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należność tę bowiem - mimo różnic w nazewnictwie - należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. O powyższym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od początku 2004 r. należność zagraniczna - identycznie jak dodatek zagraniczny - została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zgadzając się z w/w stanowiskiem wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędne przyjęcie, iż w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. definicja pojęcia "dodatek zagraniczny" była tożsama z definicją "należności zagranicznej". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymując tym samym argumentację w niej zawartą. W skardze skarżący wniósł o stwierdzenie powstania z dniem 1 stycznia 2004 r. nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 40.209,13 zł oraz o jej zwrot, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.p poprzez stwierdzenie, że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. definicja pojęcia "dodatek zagraniczny" była tożsama z definicją "należności zagranicznej". W ocenie skarżącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy stanowi katalog zamknięty, a zatem zobowiązania podatkowe w nim niewskazane, nie mogą podlegać wykonaniu. Kolejno skarżący podniósł, że okoliczność, iż wysokość należności zagranicznej jest ustalana podobnie jak dodatek zagraniczny, nie daje podstawy do utożsamiania tych dwu świadczeń, bowiem zmiana brzemienia art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy z dniem 1 stycznia 2005 r. polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna", nie oznacza, że w roku 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd zauważa, iż pytanie podatnika dotyczyło czy definicja pojęcia "dodatek zagraniczny" była tożsama z definicją "należności zagranicznej" powołując się na stosowne akty prawne regulujące tę kwestię. Z uzasadnienia wniosku wynika, iż pytanie to zostało postawione w kontekście istnienia zwolnienia należności zagranicznej, jaką otrzymuje skarżący pełniąc służbę poza granicami Polski. Przystępując do analizy podstawowego z zarzutów skargi a mianowicie zarzutu naruszenia prawa materialnego - unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., trzeba wskazać na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie wykładni tego przepisu. Zbieżny z wyrażonym w skardze stanowiskiem pogląd przedstawiono m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 2458/05 (LEX nr 204459). Odmienne w stosunku do niego zdanie zaprezentowano natomiast w wyrokach tegoż sądu z dnia: 31 stycznia 2006 r., III SA/Wa 1561/05 (LEX nr 211425) i 28 lutego 2006 r., III SA/Wa 1324/05 (LEX nr 196814). Powyższa kwestia sporna została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach o sygn. II FSK 135/07 z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 876/07 i II FSK 1464/06 z dnia 11 stycznia 2008 r., uznał, a Sąd ten pogląd podziela, iż niezbędne jest ustalenie celu dokonanej zmiany ustawodawczej u.p.d.o.f., jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. oraz jej charakteru, z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej, tj. potrzeby takiego rozumienia przepisów regulujących sytuację określonej kategorii podmiotów, która czyniłaby dane unormowanie spójnym, logicznym i wolnym od wewnętrznych sprzeczności. Wychodząc z tych przesłanek, należy zauważyć, że w 2003 r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego, co wynikało wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowił on, że "wolne od podatku dochodowego są dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". W wersji odnoszącej się do roku 2004 przepis ten w grupie wyjątków od zwolnienia usytuował także dodatek zagraniczny. W brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji z roku 2005, przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. po słowach "dodatku zagranicznego" umieścił w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Nie może być wątpliwości co do tego, że w ostatnim w wymienionych lat podatkowych, sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" były określeniami synonimicznymi. Wyłania się pytanie: dlaczego ustawodawca zdecydował się na zabieg zamieszczenia w powołanym przepisie tego ostatniego pojęcia, wyraźnie wskazując, że jest ono równoznaczne słowom "dodatek zagraniczny" ? Odpowiedzi na to pytanie dostarcza przede wszystkim stwierdzenie, które znalazło się w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam - jak istniejący wcześniej - stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., pojęcie "należności zagranicznej. Jak przedstawił, wywiódł i uzasadnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 779/06, w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że do żołnierza pełniącego funkcje poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej mającej siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), przysługujących członkom służby zagranicznej. Powyższe świadczy jednoznacznie o zbliżonych funkcjach należności, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy, gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia są zasadniczo odmienne i pełnią różne funkcje, to odesłanie takie nie byłoby możliwe. Także i ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie precyzuje innych celów, funkcji i przeznaczenia należności zagranicznej. Ostatecznie w przywoływanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny trafnie skonstatował, ocenił i szeroko uzasadnił, że w 2004 r. należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Odnośnie wniosku w skardze o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot Sąd zauważył, iż należy odróżnić postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Są to dwa odrębne postępowania, do których stosuje się odpowiednie przepisy. Ponadto, Sąd nie może wykroczyć poza zakres niniejszego postępowania, które w istocie rzeczy dotyczy interpretacji i w konsekwencji orzekać o nadpłacie. Odnośnie wniosku skarżącego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym rozpatrywanej materii, Sąd zauważa, iż wyłącznie wątpliwości Sądu, których nota bene nie ma w niniejszej sprawie, a nie skarżącego, mogą uzasadniać przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi, na które zależy rozstrzygnięcie sprawy (art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Dlatego właśnie skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (vide: wyrok NSA z 21 grudnia 2004 r. sygn. akt OSK 971/04, LEX nr 236849). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.