III SA/Wa 538/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po rozpoznaniu wniosku P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") stwierdził nadpłaty w podatku od towarów i usług za następujące miesiące: lipiec 2004 r. - w kwocie 85.059 zł sierpień 2004 r. — w kwocie 83.555 zł wrzesień 2004 r. - w kwocie 74.567 zł październik 2004 r. - w kwocie 73.995 zł listopad 2004 r. - w kwocie 72.406,00 zł oraz grudzień 2004 r. - w kwocie 73.930 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano na stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 19 grudnia 2008 r. Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2004 r. wraz z wnioskiem z dnia 17 grudnia 2008 r. w trybie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Według Spółki powyższe nadpłaty powstały na skutek zwiększenia podatku naliczonego z tytułu importu usług telekomunikacyjnych (dot. roamingu międzynarodowego), za które zapłata następowała na rzecz podmiotów mających siedzibę w kraju wymienionym w zał. nr 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm. - dalej "ustawa"), który nie został odliczony od podatku należnego, do czego Strona miała prawo w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 487/08. W dniu 30 grudnia 2008 r. Spółka złożyła kolejne korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2004 r. wraz z pismem z dnia 30.12.2008 r., będącym uzupełnieniem ww. wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r., w którym uzasadniała przyczyny złożenia powyższych korekt, jednocześnie występując z wnioskiem rozszerzającym zakres żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku do towarów i usług w łącznej wysokości 655.161 zł za miesiące: lipiec 2004 r. - o kwotę 126.066 zł sierpień 2004 r. - o kwotę 115.033 zł wrzesień 2004 r. - o kwotę 103.905 zł październik 2004 r. - o kwotę 104.235 zł listopad 2004 r. - o kwotę 101 366 zł grudzień 2004 r. - o kwotę 104.556 zł. W powyższych korektach deklaracji podatkowych VAT-7 Skarżąca dodatkowo dokonała korekty w zakresie kwot podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego od nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu będących jej własnością lub leasingowych samochodów ciężarowych (co do których przysługiwało Skarżącej przed 1 maja 2004 r. prawo odliczenia w pełnej wysokości), w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21 lutego 2009 r. (Dz. U. U.E. 2009/C 44/17). Następnie w dniu 2 marca 2009 r. w organie podatkowym pierwszej instancji została złożona przez Spółkę korekta wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (tj. wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r.), wraz z korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. miesiące. Po dokonaniu powtórnej analizy posiadanej dokumentacji, tj.: zestawienia umów leasingowych ze wskazaniem charakteru pojazdu, kserokopii dowodów rejestracyjnych, świadectw homologacji pojazdów oraz faktur zakupu paliwa. Skarżąca stwierdziła, że zweryfikowała kwoty ww. podatku naliczonego, w związku z czym - w jej ocenie - kwota nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu paliwa do samochodów innych niż osobowe przedstawiała się następująco: lipiec 2004 r. - w kwocie 85.059 zł sierpień 2004 r. - w kwocie 83.555 zł wrzesień 2004 r. - w kwocie 74.567 zł październik 2004 r. - w kwocie 73.995 zł listopad 2004 r. - w kwocie 72.406 zł grudzień 2004 r. - w kwocie 73.930 zł – łącznie w kwocie 463.512 zł. Skarżąca wskazała, że prawidłowa kwota nadpłaty w podatku do towarów i usług dotycząca odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług telekomunikacyjnych, za które zapłata następowała na rzecz podmiotów mających siedzibę w kraju wymienionym w zał. nr 5 ustawy o VAT i zakupu paliwa do samochodów ciężarowych przedstawia się następująco: lipiec 2004 r. - w kwocie 118.437 zł sierpień 2004 r. - w kwocie 116.152 zł wrzesień 2004 r. - w kwocie 105 392 zł październik 2004 r. - w kwocie 99.382 zł listopad 2004 r. - w kwocie 94.198 zł grudzień 2004 r. - w kwocie 111.573 zł, w rezultacie sumaryczna kwota nadpłaty wyniosła 645.134 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie uznał, że uwzględnienie w ww. korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za powyższe miesiące kwot podatku naliczonego od nabytych paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe jest zasadne. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie odmówił stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do podatku naliczonego od importu usług telekomunikacyjnych, za które zapłata następowała na rzecz podmiotów mających siedzibę w kraju wymienionym w zał. nr 5 do ww. ustawy w łącznej kwocie 181.622 zł, wskazując iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w sytuacji objętej wnioskiem. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 28 kwietnia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całości sprawy, w tym nieodniesienie się do wszystkich argumentów. Nadto wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odwołująca się podniosła, że postępowanie podatkowe w sprawie nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 r. zostało wszczęte wnioskiem z dnia 5 maja 2008 r., natomiast w późniejszych datach (28 maja 2008 r., 19 grudnia 2008 r., 30 grudnia 2008 r.) Spółka składała dalsze wnioski w tym zakresie, które rozszerzały zakres korekt w tych okresach. Zdaniem Skarżącej, niezależnie od tego, że wnioski w sprawie składane były sukcesywnie (rozszerzając wniosek pierwotny), organ podatkowy winien rozpoznać całość sprawy jedną decyzją, dokonując reasumpcji wszystkich złożonych wniosków, ponieważ dotyczą rozliczenia podatku za te same miesiące. Spółka podkreśliła, iż zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w odniesieniu do wniosków z dnia 5 maja 2008 r. oraz z dnia 28 maja 2008 r. W ocenie Skarżącej, skoro przedmiotowa decyzja nie rozpoznaje całości sprawy przedłożonej organowi podatkowemu do rozpoznania w zakresie nadpłat za okres od lipca do grudnia 2004 r., jest niezgodna z art. 122 Ordynacji podatkowej, tzn. nie odnosi się do sprawy w jej całokształcie i uniemożliwia rozpoznanie wszystkich prawidłowo złożonych wniosków. Ponadto Spółka stwierdziła, iż nie kwestionuje przedmiotowego rozstrzygnięcia w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa do samochodów, które zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca kwietnia 2004 r. korzystały z pełnego odliczenia tego podatku. Natomiast Spółka nie zgodziła się z zaskarżoną decyzją w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego dotyczącego importu usług telekomunikacyjnych, za które zaplata następowała na rzecz podmiotów mających siedzibę w kraju wymienionym w zał. nr 5 do ustawy. Skarżąca, powołując orzecznictwo ETS (np. wyrok w sprawie C-434/03 Charles) udowadniała, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r., a obecnie z art. 176 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/EEC z dnia 28 listopada 2006 r. i jako taki nie może stanowić dostatecznej podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług zakupionych w celach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W opinii Spółki powyższy przepis przy rozstrzyganiu sprawy należało pominąć i zastosować odliczenie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a skoro tego zaniechano zaskarżona decyzja narusza obie normy (tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), co uzasadnia jej uchylenie. Jednocześnie wskazała, iż ocena zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym jest obowiązkiem organów administracji (a nie tylko sądów) na etapie postępowań podatkowych (w każdej instancji) i należy to do ich kompetencji. Zdaniem odwołującej się, w przypadku ustalenia niezgodności, o której mowa powyższej, organy podatkowe powinny odmówić stosowania wadliwych przepisów prawa krajowego. Końcowo Spółka podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji nie odniósł się do wskazanego we wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r. zarzutu niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi to przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług, jednak w niektórych sytuacjach prawo to ulega ograniczeniu. Regulacje w powyższym zakresie zawierają przepisy art. 88 ustawy. Organ wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynikało, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej importu usług dotyczył importu usług telekomunikacyjnych, za które zapłata następowała na rzecz podmiotów mających siedzibę w kraju wymienionym w zał. nr 5 do ustawy. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie zatem znalazł art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, w świetle którego do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Według organu na podstawie powyższego przepisu Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług telekomunikacyjnych, za które zapłata następowała na rzecz podmiotów mających siedzibę w kraju wymienionym w zał. nr 5 do ustawy. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego, jako że z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Organ nie podzielił poglądu Spółki, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy nie jest zgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej - odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Organ wyjaśnił, że Polska mogła zachować wyłączenia, które istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Porównanie unormowań zawartych w art. 25 ust. 1 pkt la ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT z 1993 r. i art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT według organu wskazuje, iż brzmienie przepisów jest identyczne, a treść normatywna regulacji prawnej została zachowana. Odnosząc się do argumentacji Spółki, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w kontekście art. U ust. 4 II Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. organ podniósł, że w Polsce do dnia wejścia w życie VI Dyrektywy nie obowiązywało prawo wspólnotowe i nie istniały wynikające z niego, w szczególności z postanowień II Dyrektywy, ograniczenia w zakresie regulacji prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz wyłączeń tego prawa. Każde wyłączenie tego prawa było zatem z rozważanego punktu widzenia dopuszczalne. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego w zakresie ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, za które zapłata następuje na rzecz podmiotów z państw, wymienionych w zał. 5 do ustawy, istnieje ciągłość. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r. zgodnie z art. 17 ust. 6 zd. 2 VI Dyrektywy (do stanu od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do stanu prawnego od 1 stycznia 2007 r.), mogło być one zachowane również i po tej dacie. Biorąc również pod uwagę brzmienie ww. artykułu VI Dyrektywy nie można było, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzić, że przepis prawa krajowego jest sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. W kontekście powyższego zachowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym stanowi w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, istniejącego w nieobowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należało uznać, zdaniem organu odwoławczego, za zgodne z uprawnieniem nadanym państwom członkowskim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). W uwagi na to, iż przepis ten nie stanowi odstępstwa od przepisów dyrektywy, o jakim mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, nie można go zakwalifikować do środków specjalnych wprowadzanych pod warunkiem przeprowadzenia szczególnej procedury. W skardze Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu postępowania podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez jego zastosowanie pomimo jego niezgodności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. Spółka sformułowała również zarzut naruszenia art. 31 ust. 3, w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP ze względu na zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, który nieproporcjonalnie do zamierzonego celu ogranicza prawo własności. Skarżąca wywodziła, iż art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy jest sprzeczny z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy (interpretowanym z uwzględnieniem art. 11 II Dyrektywy) i jako taki nie może stanowić dostatecznej podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług zakupionych w celach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Skarżącej przepis ten przy rozstrzyganiu sprawy należało pominąć i zastosować odliczenie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a skoro tego zaniechano skarżona decyzja narusza obie normy (tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), co uzasadnia jej uchylenie. Skarżąca stwierdziła ponadto, że zawarte w art. 11 II Dyrektywy kryteria ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (a w szczególności to, iż mogą mieć one wyłącznie charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy) odnoszą się także do Polski, co potwierdzają orzeczenia polskich sądów administracyjnych. Na poparcie tej argumentacji przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej z uwagi na to, że art. 11 II Dyrektywy umożliwiał wyłącznie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu jedynie niektórych towarów i usług (tj. przy zastosowaniu kryterium przedmiotowego), nie było możliwe utrzymanie po wejściu Polski do Unii Europejskiej ograniczeń odliczenia podatku naliczonego opartych na kryterium podmiotowym, a taki charakter – zdaniem Skarżącej – należy przypisać wyłączeniu z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy. Skarżąca podtrzymała stanowisko, iż ocena zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym jest obowiązkiem organów administracji. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że skoro celem art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy jest zapobieganie nadużyciom w obrocie, to zawarte w nim wyłączenia odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszelkich transakcji dokonywanych z podmiotami z tzw. rajów podatkowych stanowi środek nieproporcjonalny do zamierzonego celu. Powoduje bowiem, że podatnik może zostać pozbawiony podstawowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu danych usług w sytuacji, w której usług te po pierwsze są w ewidentny sposób związane z jego działalnością, a po drugie brak jest najmniejszych podstaw do uznania, iż w związku z ich nabyciem zachodzi ryzyko wystąpienia nieprawidłowości w obrocie podatkowym. W opinii Skarżącej z powyższych względów należy uznać, że dokonane w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy zrównanie przedmiotowych usług z usługami, które mogą budzić mniejsze lub większe zastrzeżenia jest nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą proporcjonalności zawartą w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 10 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 538/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 990/09 rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1359/08 skierował na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: "Czy prawo wspólnotowe (w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 176 Dyrektywy z dnia 28 kwietnia 2006 r. 206/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) daje państwu członkowskiemu prawo do stosowania krajowych przepisów, wyłączających uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze jednego z terytoriów lub krajów określonych w ustawodawstwie krajowym jako tzw. "raje podatkowe", biorąc pod uwagę, że takie wyłączenie było stosowane w państwie członkowskim w okresie poprzedzającym członkostwo we Wspólnocie?". Postanowieniem z 18 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie jest rezultatem ustalenia czy art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm. dalej powoływanej w skrócie jako ustawa), w zw. z załącznikiem nr 5 ustawy jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz.U. 71 z 14.IV.1967r. dalej II Dyrektywa), w zw. z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWC dalej VI Dyrektywa, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112), a nadto czy w związku z tym uprawnionym było powołanie się na zapis art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, skoro nie obowiązywała ona w polskim systemie prawnym. Na wstępie należy wskazać, że wobec przystąpienia Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Konsekwencją powyższego jest - zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - pierwszeństwo prawa wspólnotowego w razie kolizji z prawem krajowym. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest integralną częścią mechanizmu tego podatku i stanowi zasadę, na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej. Istotnym jest, że co do zasady prawo to nie może być ograniczane (patrz np. wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, pkt 42). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają "obywatelom Unii Europejskiej" prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także obywateli tych państw. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), dalej: TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym stanowi zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także – w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego – wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne – zdaniem ETS – prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowanie w danej sprawie normy prawa krajowego nie naruszyło prawa wspólnotowego i w przypadku odpowiedzi pozytywnej uprawniony jest do odmowy jej zastosowania przy orzekaniu, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego faktycznej derogacji w danej sprawie. Przechodząc do stanu przedmiotowej sprawy należy wskazać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. W ocenie Sądu dyspozycja tego przepisu, stanowiąca o niemożności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, nie mogła znaleźć zastosowania z powodu niezgodności tegoż przepisu z prawem wspólnotowym. Umocowania dla jej zastosowania nie można było bowiem upatrywać we wzorcu wspólnotowym, jakim jest treść art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczenia przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślić trzeba, że zasadą podatku VAT jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Powinien być on stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Zasada odliczalności złagodzona została poprzez wprowadzający odstępstwo od niej przepis art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w dniu wejścia w życie tej dyrektywy, do czasu określenia przez Radę wydatków, w przypadku których prawo to nie przysługuje (patrz wyrok ETS C-409/99, pkt 44). Celem tego przepisu było umożliwienie państwom członkowskim utrzymanie w mocy (do czasu ustanowienia przez Radę wspólnego systemu wyłączeń) wszelkich krajowych zasad dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez organy władzy publicznej, w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Z punktu widzenia prawa wspólnotowego zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, o których mowa w cyt. wyżej art. 17 ust. 6 akapit drugi (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Wniosek powyższy wynika z istoty procesu harmonizacji podatku VAT na płaszczyźnie wspólnotowej, która z założenia dąży do jego jednolitego funkcjonowania w poszczególnych państwach członkowskich. Skoro zatem prawodawca wspólnotowy wprowadzając VI Dyrektywę, w tym art. 17 ust. 6 akapit drugi, uchylił jednocześnie postanowienia II Dyrektywy, w tym art. 11 ust. 4, to zmiany tej, mimo odmiennego brzmienia wskazanych przepisów, nie można postrzegać jako rozszerzenia, w stosunku do stanu wcześniej istniejącego, możliwości w zakresie zachowywania w państwach członkowskich, w tym później przystępujących do Wspólnoty, dalej idących odrębności niż pierwotnie to założono. Cele tworzonych przepisów były jasno wyrażone w preambułach danych aktów i miały swoje reasime także w art. 35 in fine VI Dyrektywy, gdzie wszelkie dalsze działania instytucji wspólnotowych ukierunkowane zostały na "stopniowe ograniczanie lub usunięcie środków podjętych przez państwa członkowskie w drodze odstępstw od systemu i osiągnięcie pełnej zgodności krajowych systemów podatku od wartości dodanej dla umożliwienia osiągnięcia celu określonego w art. 4 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r.". W tej sytuacji nie mogło zatem być wolą prawodawcy wspólnotowego stworzenie normy prawnej, która niweczyłaby dotychczas podjęte starania w procesie zbliżania stanów prawnych państw członkowskich, bądź aby czyniła dalej idące ustępstwa w stosunku do potencjalnych państw członkowskich. Z powyższych przyczyn Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychylił się do poglądu, jaki został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 487/08, że dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku VAT wywodzone z treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie mogą abstrahować od pierwotnych postanowień przyjętych w tym zakresie w ramach art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Poprawność tego stanowiska potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydanym na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 990/09), wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o. o . Wskazano w nim, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zakłada, że wyłączenia które państwa członkowskie mogą zachować są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy Rady (pkt 21). Nadto podniesiono, że jedynym celem rozróżnienia państw przystępujących do Unii do 1 stycznia 1979 r. i jak Rzeczpospolita Polska po tej dacie, jest określenie daty, przed którą wydatki nieuprawniajace do odliczenia podatku VAT powinny być przewidziane w przepisach krajowych (pkt 26). Artykuł 11 II Dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi (niektóre towary lub niektóre usługi), w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika bądź jego personelu (tłumaczenie nieoficjalne). Przepis ten nie przyznał zatem państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu odliczeń (por. wyroki C-305/97 pkt 24 i C-434/03 pkt 32-35). Oznacza to, że decydujące zatem jest kryterium rodzajowe, tj. rodzaju towaru czy usługi, a nie ogólne kryterium kraju pochodzenia usługodawcy (jak w sprawie niniejszej). Konsekwencją powyższego jest niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, wykładanym w zgodzie z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Podobny pogląd zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w cytowanej wyżej sprawie C-395/09. W skazał bowiem (pkt 32), że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". Reasumując należy wskazać, że dyspozycja art. 88 ust. 1 pkt 1, w związku z załącznikiem nr 5 ustawy, stanowiąca o niemożności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie mogła znaleźć zastosowania z powodu niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Umocowania dla jej zastosowania nie można było bowiem upatrywać w treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Akceptowalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego "zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym", o którym mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz. U. 71 z 14.4.1967), dalej: II Dyrektywa, niezależnie od tego, kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii Europejskiej (wcześniej do Wspólnoty). Dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku VAT wywodzone z treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie mogą zatem abstrahować od pierwotnych postanowień przyjętych w tym zakresie w ramach art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 12.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1580/09, a Sąd w składzie orzekającym stanowisko to podziela. W przedstawionym stanie rzeczy twierdzenie organów o braku podstaw do omowy zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy okazało się nieprawidłowe, a pogląd jemu przeciwny znalazł umocowanie w przywołanych orzeczeniach. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany nie brać pod uwagę art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, lecz odwoła się wprost do zasady odliczalności podatku VAT, określonej w art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 168 Dyrektywy 112). Wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylne decyzje nie mogą być wykonane na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., w związku z wnioskiem o zwrot kosztów postępowania zawartym w skardze. Spółka reprezentowana była przez pełnomocnika, stąd Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 5.617 zł, stanowiącą sumę: uiszczonego wpisu (2000 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia za zastępstwo prawne (3.600 zł) na podstawie § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).