III SA/Wa 539/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 11.640 zł (słownie: jedenaście tysięcy sześćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2011 r. określił Skarżącej – E. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za okresy od lipca do sierpnia i od października do grudnia 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2005 r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych przez Skarżącą faktur VAT za okresy od lipca do grudnia 2005 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że przedmiotem działalności Skarżącej, prowadzonej pod firmą "E.", było pośrednictwo finansowe oraz pośrednictwo w szeroko pojętej reklamie, związanej z poligrafią, badaniem rynku i opinii publicznej oraz przygotowanie kampanii reklamowych. Organ wskazał, iż w okresie objętym kontrolą Skarżąca obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT, wystawionych przez "K." [...] T. K. i "P." s.c., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u." W ramach sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych w okresie lipiec - grudzień 2005 r. przez podmiot "P." s.c. M. Z., A H. dla firmy Skarżącej organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione podmioty dokonywały transakcji zarówno zakupu (towarów i usług), jak i sprzedaży (usług). W 2005 r. zarówno "P." s.c. wystawiła faktury sprzedaży VAT dla "E." E. K. za druk ulotek oraz przeprowadzone szkolenia, jak i "E." E. K. w okresie lipiec - grudzień 2005 r. wystawiła dla podmiotu "P." s.c. faktury sprzedaży VAT. Ponadto organ wskazał, że Skarżąca przedstawiła wydruki potwierdzeń transakcji zrealizowanych na koncie bankowym [...] SA Oddział [...] w W. dotyczących płatności na rzecz: "K." [...] T. K. Zdaniem Dyrektora UKS przeprowadzenie dowodu z zeznań: T. K., M. Z. i E. K. nie pozwoliło na zebranie szczegółowych informacji w kwestii tematu, rodzaju, sposobu wykonania danej czynności. Odpowiedzi zarówno świadków, jak i Strony były ogólnikowe, nieprecyzyjne i chaotyczne i w związku z tym organ odmówił im wiarygodności oraz mocy dowodowej. W ocenie organu żadna z wymienionych osób nie potrafiła w przekonujący sposób potwierdzić wykonania usług niematerialnych ujętych w treściach faktur, którymi obciążali się wzajemnie wymienieni przedsiębiorcy. W konsekwencji organ uznał, że faktury VAT, dotyczące usług niematerialnych, wystawione przez T. K. (pod nazwą [...] "K.") oraz przez "P." s.c. potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, iż Skarżąca w okresie lipiec - grudzień 2005 r., zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami i zeznaniami, nie wykonywała, a jedynie pośredniczyła w zlecaniu rożnych usług niematerialnych. W wyniku dokonanych w ramach prowadzonego postępowania czynności stwierdzono, że "podwykonawcy" przedmiotowych usług nie wykonali czynności, które zostały potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT. "P." s.c. jako profesjonalna drukarnia wykonywała druk (usługi poligraficzne) dla wybranych klientów. Za tę czynność drukarnia obciążała swoich odbiorców, "ostatecznych klientów". Wartość wystawionych przez drukarnię faktur nie odzwierciedla ceny za sam tylko druk, bowiem była powiększana o wartość niesprecyzowanych czynności. Czynności te zostały nazwane w fakturach jako: organizacja kampanii reklamowej dla klienta, prowizja za zawarcie zleceń, prace graficzne, kolportaż materiałów reklamowych, usługi telemarketingowe itp. i nigdy nie były wykonywane przez "P." s.c. "Podwykonawcą" czynności, których wartość dołączano do wartości faktur wystawionych przez drukarnię, zgodnie z zeznaniem współwłaściciela podmiotu P. s.c. było "E.". Skarżąca jednakże przedmiotowych usług nie wykonywała, tylko pośredniczyła w ich wykonaniu. Z uwagi na to, iż żadna z osób nie potrafiła w przekonujący sposób potwierdzić wykonania usług niematerialnych ujętych w treściach faktur, którymi obciążali się wzajemnie badani przedsiębiorcy Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca nie mogła "odsprzedać", tj. pośredniczyć w sprzedaży usług/czynności, które nie zostały wykonane. Wskazał również, iż prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, tj. podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT dotyczących eksploatacji samochodu marki [...], wbrew przepisom art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zaewidencjonowała bowiem w rejestrach VAT podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących eksploatacji tego samochodu, który nie był ujęty w ewidencji środków trwałych. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), - przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Zdaniem Skarżącej stanowisko organu pierwszej instancji nie znajduje oparcia w okolicznościach stanu faktycznego. Wyjaśnienia i zeznania Skarżącej, D. K., M. Z. oraz T. K. świadczą bowiem jednoznacznie, iż usługi objęte zakwestionowanymi fakturami potwierdzają czynności, które zostały wykonane. Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do pisma z 23 listopada 2010 r., w którym wyjaśnione zostały szczegółowo zasady jej współpracy z T. K. ([...] "K.") oraz "P." s.c., potwierdzające wykonanie przedmiotowych usług. Ponadto Skarżąca wskazała, iż sposób rozumowania organu pierwszej instancji jest sprzeczny z zasadami logiki. Z jednej bowiem strony organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniom jej i świadków, a z drugiej, uzasadniając swoje stanowisko, odniósł się do ich treści. Jednocześnie organ w oparciu o zeznania Skarżącej uznał, iż zafakturowane usługi nie były przez nią wykonane. W ocenie Skarżącej włączenie do akt postępowania fragmentów protokołu kontroli przeprowadzonej w [...] "K." T. K. skutkuje oparciem rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącej, nieprzedstawienie w toku kontroli skarbowej przez T. K. dokumentacji księgowej i podatkowej dotyczącej 2005 r. nie może stanowić okoliczności świadczącej na jej niekorzyść. Za bezzasadne Skarżąca uznała również zakwestionowanie faktur wystawionych przez "P." s.c. dotyczących szkoleń w zakresie prowadzenia drukarni. W ocenie Skarżącej brak jest również podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z użytkowaniem samochodu marki [...], gdyż został on przez nią nabyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (był w tym zakresie używany i zaliczony do środków trwałych). 3. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od lipca do sierpnia i od października do grudnia 2005 r., oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w nowej wysokości, w pozostałym zaś zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Biorąc pod uwagę, iż niniejsza decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych za 2005 r. oraz uwzględniając treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. organ wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie w dniu [...] grudnia 2010 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karno - skarbowe w sprawie posłużenia się przez Skarżącą w okresie rozliczenia podatku od towarów od i usług w okresie od lipca do grudnia 2005 r. nierzetelnymi fakturami. Skarżąca postanowienie z [...] grudnia 2010 r. o przedstawieniu zarzutów otrzymała w dniu 10 grudnia 2010 r. W przedmiotowej sprawie będzie miał zatem zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów w nich wskazanych jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sporne faktury wystawione przez T. K. i "P." s.c. takich warunków nie spełniają, co w ocenie organu odwoławczego, w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Takie działanie znajdowało również podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez T. K. i "P." s.c. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową W. postępowań, w tym protokoły przesłuchania kontrahenta Skarżącej oraz innych osób w charakterze świadków. Oceniając, w świetle zasad wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 w zw. z art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p., ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji oraz podniesione przez Skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnił, iż ustalenia dokonane na podstawie analizy zeznań przesłuchanych w charakterze świadka: T. K., M. Z., D. K. i zeznań Skarżącej oraz informacji znanych organowi z urzędu, zawartych w protokole kontroli dotyczącej podmiotu [...] "K." T. K., włączonych do akt niniejszego postępowania, pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy T. K. i "P." s.c. a Skarżącą. Analiza zeznań współwłaściciela "P." s.c. pozwala na stwierdzenie, że wartość wystawionych przez drukarnię faktur nie odzwierciedla ceny za sam tylko druk. Wartość faktur wystawionych dla tzw. "ostatecznych klientów" była bowiem zwiększona o wartość bliżej niewyjaśnionych i niesprecyzowanych czynności. Ponadto z zeznań M. Z. wynikało m.in., że: kolportaż odbywał się tzw. zewnętrznymi firmami kurierskimi, a bardziej złożone zlecenia były podzlecane innym podmiotom, głównie firmie E. E. K.; czynności (oprócz druku) wchodzące w skład tzw. organizacji kampanii reklamowej wykonywały zawsze podmioty zewnętrzne - podwykonawcy, spośród których świadek pamiętał tylko E.; kolportaż dla E. był realizowany przez agentów kredytowych współpracujących z E. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzenie dowodu z zeznań T. K. (jedynego podwykonawcy opisywanych usług) nie pozwoliło na zebranie podstawowych informacji. Świadek nie znał tematów kampanii, rodzaju, sposobu wykonania danych czynności. Odpowiadał ogólnikowo, nieprecyzyjne i chaotycznie. Również informacje zawarte w protokole kontroli dotyczącej T. K., znajdujące potwierdzenie we włączonej do akt niniejszej sprawy decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] listopada 2010 r., pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami. Określenie w ww. decyzji [...] "K." T. K., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych na rzecz Skarżącej fakturach VAT, nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje bowiem podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza zatem, że transakcje pomiędzy: T. K., "P." s.c. a Skarżącą nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturach VAT przez tych wystawców nie jest podatkiem należnym, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i usług w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji bezspornie wykazał, iż Skarżąca jako nabywca usług nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu zakwestionowanych transakcji. W świetle poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie również zakwestionowano faktury VAT, w których jako nabywca figuruje "P." s.c. i P. sp. z o.o. Dokonane przez organ ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Skarżąca nie wykonała czynności opisanych w wystawionych fakturach w okresie od lipca do grudnia 2005 r. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług pomiędzy podatnikiem a "P." s.c. i P.sp. z o.o., co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zarzut nieodniesienia się organu pierwszej instancji do pisma z 23 listopada 2010 r., w którym - jak wskazała Skarżąca - wyjaśniono szczegółowo zasady współpracy E. z kontrahentami [...] "K." oraz "P.". Wskazał, iż w piśmie tym przedstawiono dwie przykładowe sytuacje, w których ponownie bez szczegółów: nazw podmiotów, nazw "towarów", tematów kampanii, miejsc kolportażu, nazwisk podwykonawców, opowiedziano o możliwościach współpracy podmiotów gospodarczych. Wyjaśnił jednocześnie, iż w decyzji organu pierwszej instancji odniesiono się do przedmiotowego pisma wskazując, iż pełnomocnik Skarżącej podał w nim ogólne przykłady (wraz ze schematem) współpracy pomiędzy podmiotami/kontrahentami. Odnośnie zarzutu włączenia do akt niniejszego postępowania jedynie fragmentów protokołu kontroli dotyczącej podmiotu [...] "K." T. K., organ wyjaśnił, że dowodem w sprawie są informacje dotyczące kontrahenta Strony tylko w zakresie wzajemnych powiązań, a ponadto wskazał, iż dane zawarte w aktach kontroli podatkowej czy też dokumentacji rachunkowej organu podatkowego są objęte tajemnicą skarbową, Odnośnie faktur wystawionych przez "P." s.c., dotyczących szkoleń w zakresie prowadzenia drukarni, organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia poczynione w tym zakresie pozostają bez wpływu na wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, określonych skarżoną decyzją. Wyjaśnił, iż usługi szkoleniowe podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%. Zatem zakwestionowane faktury w swojej treści nie zawierają kwot podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Uwzględniając, uzupełniony przez Dyrektora UKS materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy stwierdził, iż samochód marki [...] był używany na potrzeby działalności gospodarczej i był zaliczony do środków trwałych. Kwestionowane wydatki miały zatem związek z działalnością gospodarczą Skarżącej. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Skarżącej przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących samochodu [...], co skutkowało uchyleniem decyzji w tej części ze skutkiem prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których ujęto faktury dokumentujące te wydatki. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, tj. w zakresie pkt 2 w całości, a pkt 1 w tej części, która nie obejmowała uchylenia decyzji Dyrektora UKS. Powyższym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie podkreśliła, iż wyjaśnienia i zeznania składane w toku postępowania przez nią, D. K., M. Z. i T. K. świadczą jednoznacznie, iż usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy winien zbadać prowadzoną przez nią działalność gospodarczą oraz udokumentować, iż kwestionowane czynności były obiektywnie niemożliwe (fikcyjne) ze względu na bazę materiałową, uwarunkowania techniczne lub prawne w jakich prowadzona jest ta działalność. Wykazanie zaś samego jedynie faktu, iż usługi realizowane były przez inne podmioty, nie stanowi o dopuszczalności przyjęcia, iż faktury wystawione zostały za czynności fikcyjne. W przedmiotowym postępowaniu, odnośnie zaistniałego stanu faktycznego, podczas kontroli powzięto szereg wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione, ani w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, ani w decyzji organu odwoławczego. W ocenie Skarżącej, organ w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, w stopniu wystarczająco zrozumiałym, przyczyn i powodów, na których oparł swoje twierdzenia. Nie ustosunkował się także do kwestii przyznania mocy dowodowej jednym faktom, a odmówienia takiej mocy innym. Organowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła, iż w sposób chaotyczny i skomplikowany opisał stan faktyczny, nie uzasadniając w stopniu wystarczająco jasnym wyciągniętych wniosków. W ocenie Skarżącej bezpodstawnie również przyjęto fikcyjność dokonywanych przez nią transakcji, nie tłumacząc przy tym w sposób odpowiedni i wyczerpujący dlaczego wyciągnięto taki wniosek. Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie decyzji nie zawiera żadnego logicznego wytłumaczenia na poparcie wniosku organu drugiej instancji, iż doszło do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych za czynności niewykonane. Organ odwoławczy nie wypowiedział się jasno i klarownie dlaczego uznał, iż czynności wykazane fakturami w rzeczywistości nie były wykonane. Jako wyjaśnienie organ przytoczył ukształtowany na podstawie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi świadków i strony postępowania stan faktyczny, w żaden sposób nie wykazując związku przyczynowego pomiędzy okolicznościami sprawy, a podjętymi przez siebie decyzjami. Skarżąca zarzuciła również, iż organy kontrolne nie podjęły tematu sprzedaży przez nią dużych ilości materiałów reklamowych dla banku. Wskazała, iż nie miała możliwości wyprodukowania tych materiałów we własnym zakresie, musiała więc dokonać ich zakupu za pośrednictwem firmy T. K. Skoro więc ze stanowiska organów podatkowych wynika, że nie kwestionowanym jest fakt sprzedaży przez Skarżącą materiałów do banku, dziwi, że spornym staje się fakt zakupu tych materiałów. Analogicznie problem ten przedstawia się odnośnie transakcji prowadzonych z innymi podmiotami, zakwestionowanymi przez organy podatkowe. W opinii Skarżącej fakt, iż jeden z jej kontrahentów został skazany, pozostaje bez żadnego wpływu na stwierdzenie, że inne osoby dokonywały podobnych czynności. To, że T. K. prowadził księgi podatkowe i handlowe w sposób niedbały, nie oznacza, że transakcji i zleceń takich nie było, na co organy podatkowe nie zwróciły uwagi. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Przyjmuje się, że w sytuacji, gdy w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, umożliwia przejście do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. 4. Pierwszy z zarzutów proceduralnych dotyczy naruszenia przez organ przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.. Organy skarbowe prowadząc postępowanie dowodowe i następnie oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie uznały, że powyższe dowody wskazują na fikcyjność transakcji pomiędzy T. K. i P. s.c., a Stroną/Skarżącą (vide s. 19 zaskarżonej decyzji). W decyzji organu pierwszej instancji znalazła się ocena zgromadzonych w sprawie dowodów z których wynika, że: "Przeprowadzenie dowodu z zeznań: T. K., M. Z. i E. K. nie pozwoliło na zebranie szczegółowych informacji na temat, rodzaju, sposobu wykonania danej czynności. Odpowiedzi zarówno świadków, jak i Strony były ogólnikowe, nieprecyzyjne i chaotyczne, a w związku z tym organ kontroli skarbowej odmówił im wiarygodności i mocy dowodowej. Żadna z wymienionych osób nie potrafiła w przekonujący sposób potwierdzić wykonania usług niematerialnych ujętych w treściach faktur, którymi obciążali się wzajemnie wymienieni przedsiębiorcy. W tym stanie rzeczy ustalono, że wyżej zestawione faktury VAT, dotyczące opisanych usług niematerialnych, wystawione przez pana T. K. (pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "K.") oraz przez Spółkę Cywilną "P." potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane (vide s. 14 decyzji). 5. Zgodnie z orzecznictwem sądowym i z brzmieniem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r., I SA/Wr 1092/11, LEX nr 1125412). Od momentu przywrócenia w Polsce sądownictwa administracyjnego, w orzecznictwie zdecydowanie akcentuje się, iż to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23). 6. Zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy - art. 122 O.p. (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Gd 1958/00, LEX nr 129335). Z powyższego wynika, że organ podatkowy wydając decyzję, a sąd rozstrzygając skargę podatnika nie może mieć żadnych wątpliwości, że w rozstrzygnięciu sprawy wzięto pod uwagę wszelkie jej okoliczności, że zebrano obszerny i zupełny materiał dowodowy, a żadne z ustalonych faktów nie wzbudza wątpliwości, co do okoliczności działania podatnika. 7. Zgodnie z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale także art. 122 i 123 § 1 O.p. w toku postępowania organy skarbowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jeżeli więc w toku prowadzonej kontroli organ kontrolujący powziął wątpliwość co do rzeczywistego wykonania przez Skarżącą usług, zobowiązany był do wszechstronnego wyjaśnienia tej okoliczności, a co za tym idzie powinien był podjąć dalsze czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Brak takich działań jawi się jako duże zaniedbanie ze strony organu podatkowego. Dla przykładu w uzasadnieniu prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 2895/01, LEX nr 99964) czytamy: "W szczególności zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji.(...) Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. (...) Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym." 8. Zdaniem Sądu w rozstrzyganej sprawie wyjaśnienia wymaga przede wszystkim kwestia poruszona w uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że: "Analiza zeznań współwłaściciela spółki cywilnej "P." pozwala na stwierdzenie, że wartość wystawionych przez drukarnię faktur nie odzwierciedla ceny za sam tylko druk. Wartość faktur wystawionych dla tzw. "ostatecznych klientów" była zwiększona o wartość bliżej niewyjaśnionych i niesprecyzowanych czynności. Usługi/czynności te zostały nazwane w fakturach jako: organizacja kampanii reklamowej dla klienta, prowizja za zawarcie zleceń, prace graficzne, kolportaż materiałów reklamowych, usługi telemarketingowe itp. Pan M. Z. (załącznik nr 4 do protokołu kontroli) zeznał w charakterze świadka, że: kolportaż odbywał się tzw. zewnętrznymi firmami kurierskimi, a bardziej złożone zlecenia były podzlecane innym podmiotom, głównie firmie E. E. K., czynności (oprócz druku) wchodzące w skład tzw. organizacji kampanii reklamowej wykonywały zawsze podmioty zewnętrzne - podwykonawcy, spośród których świadek pamiętał tylko E.". Z powyższego wynika, że wartość wystawionych przez drukarnię faktur nie odzwierciedla ceny za sam tylko druk, lecz zwiększona jest o wartość "bliżej nieokreślonych i niesprecyzowanych" czynności, etc. Kwestie te dotyczą współpracy pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentem, której organy zarzucają fikcyjność. Materiał dowodowy, który jest podstawą do wydania decyzji wymiarowej nie może zawierać wątpliwości tego rodzaju. Zdaniem Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy wątpliwości te powinny zostać wyjaśnione, a opisane w decyzji czynności sprecyzowane i określone. Powyższe zdarzenia nie mogą pozostać w sferze niedomówień. Organ powinien wyjaśnić czy były takie czynności, jeśli tak to jakie i czy kompleksowa ocena powyższych faktów i dowodów w kontekście do pozostałego materiału dowodowego w sprawie, potwierdza czy też nie tezę o fikcyjności czynności dokonywanych na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów. 9. Druga z kwestii wymagających dodatkowego wyjaśnienia to inny aspekt działalności Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła pośrednictwo finansowe i handlowe w poligrafii również z innymi podmiotami gospodarczymi, takimi jak banki czy finansowe instytucje brokerskie. Skarżąca wyjaśnia również, że usługi zakupywane od "P." s.c., które organy kwestionują, były sprzedawane następnie właśnie bankom i innym instytucjom finansowym (s. 14-15 skargi). Tymczasem organy kontrolne nie przeprowadziły postępowania dowodowego w powyższym zakresie, pomimo że Skarżąca te fakty podnosiła w toku postępowania jako dowód potwierdzający realność zakupionych przez nią usług. Skoro więc ze stanowiska organów podatkowych wynika, że nie kwestionują one faktu sprzedaży przez Skarżącą materiałów reklamowych dla banków i innych instytucji to powinny one wyjaśnić, czy też przeprowadzenie takiego dowodu nie obali tezy o fikcyjności usług zakupionych przez samą Skarżącą. Ewentualnie taki dowód przeprowadzić i oceniać go w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. 10. W skardze pełnomocnik Skarżącej zauważa również: "Analogicznie problem ten przedstawia się odnośnie transakcji prowadzonych z innymi podmiotami, zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Kontrolująca współpracowała również z Pocztą Polską oraz firmą kurierską Stolica za których pośrednictwem wysyłała duże ilości paczek z materiałami poligraficznymi do wielu odbiorców w kraju według planów kierowania uzgodnionych przyjętych i wykonywanych przez Pocztę Polską i Stolicę. Gdyby uznać wnioski Kontrolujących o fikcyjności transakcji należałoby uznać również że Skarżąca wysyłała do kontrahentów puste paczki. Takie rozumowanie byłoby irracjonalne" (vide s. 10 skargi). Zdaniem Sądu wnioskowany przez Skarżącą dowód powinien być w postępowaniu przeprowadzony, a później oceniony w kontekście całego materiału dowodowego. Jeśli organ drugiej instancji uważa odmiennie niż Skarżąca, powinien wyjaśnić swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji i wskazać w nim z jakich powodów przeprowadzenie powyższego dowodu nie jest zasadne - zgodnie z przepisami art. 188 O.p. 11. Zdaniem Sądu wszystkie powyżej wskazane wątpliwości powinny zostać uzupełnione przed ponownym wydaniem decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie. Materiał dowody opisany w decyzji powinien być zupełny i nie powinien on zawierać faktów - "bliżej nieokreślonych i niesprecyzowanych" jak ma to miejsce w decyzji skarżonej. Organy skarbowe powinny odnieść się również do kwestii czy przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w kontekście sprzedaży przez nią materiałów reklamowych dla banku i wysyłki ich poprzez Pocztę Polską i firmę kurierską Stolica są niezbędne dla oceny całości materiału dowodowego, czy też przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie nie zmieni oceny faktów już przez organy uznanych za udowodnione. Sąd podkreśla, że obowiązkiem organów w toku postępowania jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W związku z powyższym organ zarówno podatkowy, jak i organ kontroli skarbowej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z orzecznictwem sądowym rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., SA/Gl 314/10, LEX nr 748215). Z uwagi na powyższe Sąd uznaje, że decyzja organu drugiej instancji nie jest poparta właściwą analizą wskazywanych dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organom przysługuje prawo swobodnej oceny zebranych dowodów, a dana okoliczność faktyczna powinna być oceniana na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niemiej to nie zwalnia ich od właściwego uzasadnienia prawnego decyzji. Uzasadnieniu decyzji organu podatkowego można zarzucić natomiast lakoniczność i niezupełność. Organ drugiej instancji uznając, iż czynności odzwierciedlone na spornych fakturach są fikcyjne nie uzasadnił wyprowadzonego przez siebie wniosku w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadami uzasadnienia prawnego decyzji i logiki wnioskowania prawniczego. 12. Uwzględniając powyższe niejasności w materiale dowodowym sprawy Sąd nie może uznać, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 O.p. Wręcz przeciwnie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy naruszyły także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy ze wskazanych wyżej powodów nie został należycie zebrany, a organ nie wyjaśnił zasadność wszystkich przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie, poprzez niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości przekracza granice swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Istniejące wątpliwości nie zostały również wyjaśnione na etapie postępowania odwoławczego (ar. 229 O.p.) 13. Mając więc na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy skarbowe w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co istotne również odniesienie się na tym etapie rozstrzygania sprawy do zasadności podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego. Z uwagi na naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. oraz 229 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją na mocy art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. W toku ponownego postępowania podatkowego organ winien uzupełnić materiał dowodowy o wskazane powyżej elementy. 14. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 oraz § 18 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).