III SA/Wa 54/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenie w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. na rzecz M.M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (działając jako organ I instancji) przeprowadził wobec M. M. (zwanego dalej "Stroną" lub "Skarżącym") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2016, zakończoną wynikiem kontroli z dnia 17 września 2019 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że w 2016 r. Skarżący uzyskał przychody z najmu i z innych umów o podobnym charakterze w łącznej kwocie 49.125,58 zł stanowiące zdaniem organu I instancji źródło przychodów, niewykazane przez Stronę w zeznaniu za 2016 rok. Stwierdzone nieprawidłowości stanowią zdaniem organu I instancji naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 9a ust. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] czerwca 2020 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 15.327,00 zł, tj. w kwocie zobowiązania wyższej o 9.085,00 zł, niż wynikająca ze złożonego przez Stronę rozliczenia rocznego PIT-37 za ww. okres. Skarżący na podstawie art. 220 § 1, art. 221a § 1, art. 222, art. 223 § 2 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") w związku z art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.; dalej "ustawa KAS") złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, zaskarżając rozstrzygnięcie tego organu w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o umorzenie postępowania. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. działając jako organ odwoławczy wydał w dniu [...] października 2020 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i wymaga uzupełnienia. Tym samym odwołanie zasługuje na uwzględnienie ze skutkiem przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, w trybie art. 233 § 2 o.p. Z ustaleń decyzji wynika, że w badanym okresie Strona uzyskała przychody z najmu lokali w budynkach, znajdujących się przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] w W. w łącznej kwocie 49.125,58 zł, stanowiące źródło przychodów podlegających opodatkowaniu, nie wykazane przez Skarżącego w zeznaniu rocznym za 2016 rok. Organ I instancji opodatkowując przychody, uzyskane przez Skarżącego w badanym okresie z najmu ww. lokali i z innych umów o podobnym charakterze nie uwzględnił żadnych kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania organ I instancji nie podjął próby zweryfikowania, czy Strona poniosła koszty z ww. tytułu, brak jest również jakichkolwiek dowodów poniesienia wydatków, związanych z przychodem uzyskanym z tego źródła. Skarżący kwestionując stanowisko organu podatkowego bezkosztowego uzyskania przychodów z najmu załączył do odwołania informacje Wspólnot Mieszkaniowych Nieruchomości: [...] o wpłatach, które dokonał w latach 2014-2016 na poczet lokali przy ul. [...] i [...] w W., których jest właścicielem. W ocenie organu odwoławczego zasadnym jest zatem w toku ponownie prowadzonego postępowania przeanalizowanie i zweryfikowanie załączonych do odwołania dokumentów pod kątem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak też podjęcie próby ustalenia ewentualnych wydatków poniesionych przez Stronę będącego właścicielem ww. lokali, związanych ze źródłem przychodów, stanowiącym najem. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że organ I instancji nie dokonał ustaleń w kwestii uzyskiwania przez Stronę w badanym okresie dochodów z pracy w spółce Sosenka. Rozstrzygając ponownie sprawę organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla potrzeb niniejszego postępowania poprzez podjęcie czynności dowodowych uzależnionych od przepisów prawa podatkowego, które organ uzna za właściwe dla oceny zaistniałych w stanie faktycznym zdarzeń, analizując przy tym orzecznictwo podatkowe i doktrynę prawa podatkowego we wszystkich kwestiach spornych. Organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy z uwzględnieniem wskazań organu odwoławczego, zapewniając Stronie postępowania możliwość czynnego udziału poprzez dopuszczenie składanych wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne w sprawie), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść Strony. Ponadto wskazania organu odwoławczego nie ograniczają organu I instancji co do zakresu prowadzonego postępowania oraz rodzajów przeprowadzonych dowodów. Na ww. decyzję Skarżący wniósł skargę do Sądu zarzucając jej naruszenie: art. 233 § 2 o.p., polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części; należy zauważyć, że w ramach wydania decyzji w I instancji Naczelnik [...]UCS przeprowadził postępowanie dowodowe, tj. przede wszystkim zgromadził dokumenty pozwalające ustalić w zdecydowanej części stan faktyczny; z decyzji wydanej w II instancji wynika, że jednym z motywów uchylenia decyzji w I instancji była niekompletność materiału dowodowego, i konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń. Skarżący podkreślił, że uzupełnienie braków nie zawsze wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, przesłanką zastosowania art. 233 § 2 o.p. jest bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości, co nie wynika z treści uzasadnienia decyzji; w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie przez Naczelnika [...]UC-S (działającego jako organ odwoławczy) art. 233 § 2 o.p. i w oparciu o ten przepis przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; oznacza to, że w ramach postępowania odwoławczego Naczelnik [...]UC-S miał obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 229 o.p., jeżeli uważał to za konieczne; prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na niezakwalifikowaniu w drodze subsumpcji opłat ponoszonych na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, których wysokość wynika z zestawienia opłat dokonywanych w 2016 r. na rzecz Wspólnot mieszkaniowych [...] dołączonych do odwołania od decyzji wydanej w I instancji, podczas gdy poniesione opłaty na rzecz wspólnot mieszkaniowych powinny zostać zakwalifikowane jako koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z tym prowadzić do obniżenia kwoty podatku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, że sporne jest, czy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prawidłowo przekazał sprawę "sam sobie" do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżącego w sytuacji, gdy odwołanie jest rozpatrywane przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, to sprawa nie może być przekazana do ponownego rozpatrzenia. Na wypadek, gdyby Sąd nie zgodził się z powyższym zarzutem. Strona wskazała, że w niniejszej sprawie nie ma konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego w znacznej części (a tym bardziej w całości), bowiem organ odwoławczy może samodzielnie przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów o materiałów w sprawie. Zdaniem Strony ponadto, analiza załączonych do odwołania informacji ze Wspólnot Mieszkaniowych o wpłatach za lata: 2014-2016 nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie i nie może stanowić podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia jak w sentencji skarżonej decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCovid-19 wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającym przeprowadzenie rozprawy w formie "on line". Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 221a o.p. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Zarzut ten zostanie zatem rozpatrzony w pierwszej kolejności. Skarżący podnosi, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. rozpatrując odwołanie od wydanej przez siebie decyzji w I instancji nie może przekazać sam sobie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ stoi natomiast na stanowisku o dopuszczalności wydania w tego rodzaju sytuacji procesowej decyzji kasacyjnej na podstawie odpowiednio stosowanego art. 233 § 2 o.p. Analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z 30 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 102/21 oraz w wyroku z 27 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 212/21. Sąd w składzie niniejszym stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posługuje się argumentacją w nich zawartą. Wskazać należy, że w art. 233 o.p. zostały zawarte sposoby rozstrzygnięć przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Przepis art. 233 § 2 o.p. stanowi zaś, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przepisie tym wyraźnie zatem rozdzielono decyzje organu odwoławczego na decyzje merytoryczne (art. 233 § 1 o.p.) oraz decyzje kasacyjne (art. 233 § 2 o.p.). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że pierwsze mają charakter rozstrzygnięć co do istoty sprawy. Drugie zaś nie kończą danej sprawy podatkowej merytorycznie, lecz powodują, że nadal pozostaje ona w trakcie rozpatrywania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (art. 127 o.p.). Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasatoryjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. Przepis ten umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 o.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 o.p. Wskazać także należy na szczególną rolę sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym. Sprowadza się ona jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 o.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2219/15). Ponadto Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden istotny aspekt rozpatrywanej sprawy. Mianowicie zarówno zaskarżona decyzja z [...] października 2020 r., jak i poprzedzająca ją decyzja z [...] czerwca 2020 r. zostały wydane przez ten sam organ. Zgodnie z przepisem 221a §1 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, o którym mowa w tym przepisie, różni się od klasycznej konstrukcji odwołania brakiem elementu dewolutywności, czyli przeniesienia postępowanie do organu wyższej instancji. Zasadą w o.p. jest tzw. dewolutywność względna odwołania, czyli rozpatrzenie odwołania przez organ II instancji jest uzależnione od tego, czy organ instancyjnie niższy, który wydał zaskarżona decyzję, uwzględni odwołanie; jeżeli tego nie uczyni, przekazuje sprawę do rozpoznania organowi II instancji. Odwołanie od decyzji organu wymienionego w art. 221a § 1 o.p. jest środkiem niedewolutywnym, zatem wniesienie odwołania powoduje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez ten sam organ, który wydał decyzję. Niesie to za sobą doniosłe skutki procesowe, związane z tym, że przepis art. 221a § 1 o.p. nakazuje jedynie do rozpoznania takiego odwołania odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym, czyli przepisów zawartych w Rozdziale 15 Działu IV o.p. W tym miejscu należy zaznaczyć, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niemożność zastosowania do nowego zakresu odniesienia ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Polega ono na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których przepisy te z woli ustawodawcy mają być stosowane. Wobec powyższego, w przypadku, gdy odwołanie ma charakter niedewolutywny i jest rozpatrywane przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, do rozpoznania tego odwołania nie będzie miało zastosowania szereg przepisów dotyczących postępowania odwoławczego. I tak nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące trybu wnoszenia odwołania, art. 223 § 1 i art. 227 o.p. Nie będą miały również zastosowania przepisy dotyczące samokontroli organu I instancji (art. 226 o.p.), możliwości zlecenia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji (art. 229 ostatnie zdanie o.p.) oraz, co jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przywołany przepis art. 233 § 2 o.p., dotyczące decyzji kasacyjnych z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Natomiast pozostałe przepisy dotyczące odwołań stosuje się bez modyfikacji. Inaczej rzecz ujmując użyty w przepisie art. 221a § 1 o.p. zwrot "stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym" powinien być interpretowany w ten sposób, iż przepisów wymienionych powyżej nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań niedewolutywnych. Powyższe stanowisko ugruntowane jest w doktrynie na gruncie przepisu art. 221 o.p., którym uregulowano zasady rozpoznania niedewolutywnego odwołania od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, - "Ordynacja Podatkowa, Komentarz", Warszawa 2016 r. str.1110-1111; S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser Roman, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Małgorzata, J. Rudowski, - "Ordynacja Podatkowa, Komentarz", wyd. elekt. LEX 2019 r. komentarz do art. 221; Z Kmieciak, "Odwołania w postępowaniu administracyjnym", wyd. elekt. LEX 2014 r. "Odwołanie od decyzji w rozumieniu art. 221 o.p."), jak i w orzecznictwie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, (OTK-A 2008/10 poz.178) wskazał, że "Decyzje wydawane przez SKO mają z formalnoprawnego punktu widzenia charakter ostateczny, gdyż zgodnie z art. 16 § 1 k.p.a., decyzjami ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Jednakże są one wzruszalne, ponieważ k.p.a. przewiduje możliwość zaskarżenia takich decyzji w drodze wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skierowanego do tego samego organu, który wydał decyzję. Do wniosku takiego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Brak cechy dewolutywności powoduje określone konsekwencje w zakresie rezultatów odpowiedniego stosowania do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przepisów dotyczących odwołań od decyzji. Wymóg odpowiedniości ich stosowania oznacza, że do wniosku i wywołanego nim postępowania nie znajdują zastosowania te przepisy dotyczące odwołań i postępowania odwoławczego, które związane są z cechą dewolutywności odwołania (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., s. 569; A. Wróbel, [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks..., s. 704; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 1999 r., sygn. II SA 655/99). Należą do nich: art. 129 § 1 (ustalający pośredni tryb wnoszenia odwołania), art. 132 (wyznaczający granice dopuszczalności samokontroli organu pierwszej instancji), art. 133 (określający obowiązek organu pierwszej instancji przesłania odwołania), art. 136 in fine (umożliwiający zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję), art. 138 § 2 (dopuszczający wśród decyzji organu odwoławczego decyzję kasacyjną o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji). Analogiczne stanowisko zajmuje NSA np. w wyrokach NSA: z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 246/16, z dnia 14 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 1463/13". Przepis art. 221a § 1 o.p. dodany od dnia 1 marca 2017 r. przez ustawę – Przepisy wprowadzające ustawę o KAS (Dz.U. z 2016 r. poz.1948), rozszerzył jedynie katalog spraw rozpoznawanych przez ten sam organ podatkowy, dlatego zdaniem Sądu, przepis art. 221a § 1 o.p. powinien być interpretowany analogicznie, jak przepis art. 221 o.p. i art. 127 § 3 K.p.a., co w konsekwencji powoduje, że zakres możliwych rozstrzygnięć wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w wyniku rozpatrzenia niedewolutywnego odwołania jest ograniczony jedynie do rodzajów rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. a o.p., czyli tych, na podstawie których organ co zasady rozstrzyga merytorycznie sprawę (co do istoty sprawy) oraz art. 233 § 1 ust. 2 lit. b i ust. 3, które mają charakter formalny. Sądowi znane są wątpliwości związane z zaproponowaną wykładnią przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 221a § 1 o.p. wyrażone przez Dariusza Strzelca i Marcina Łobodę w artykule "Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, a zasada realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania" (Przegląd podatkowy nr 7/2020 str. 20-26), w którym to artykule autorzy poddali krytycznej analizie pisma Ministerstwa Finansów z 5 marca 2018 r. nr DPP10.8022.31.2018 oraz z 25 kwietnia 2019 r. nr DDP10.8022.75.2018, w których to pismach Minister Finansów wyraził właśnie pogląd o niestosowaniu przepisu art. 233 § 2 o.p., przy rozpatrywaniu odwołań niedewolutywnych przez naczelników urzędów celno-skarbowych działających jako organy II instancji, od decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego działającego jako organ I instancji. Wątpliwości autorów związane są ze zróżnicowaniem sytuacji procesowej podmiotów w zależności od tego, czy prowadzą spór podatkowy z naczelnikiem urzędu skarbowego, czy z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego i zasadą dwuinstancyjności postępowania. Sąd wskazuje, że przyjęte w art. 221 i art. 221a § 1 o.p. rozwiązanie, że organem odwoławczym jest ten sam organ, co wydał decyzję, nie oznacza, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest zgodne z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 Konstytucji. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, w ramach przysługujących jednostce środków ochrony wolności i praw, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Analogicznie rozwiązanie przyjęto na gruncie K.p.a. i tego rozwiązania nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki TK: z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, OTK-A 2008/10 poz.178 oraz z dnia 6 grudnia 2011 sygn. akt SK 3/11, OTK-A 2011/10 poz. 113). W uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił między innymi, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Przy tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że od wyjątku od prawa do zaskarżalności odróżnić należy jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formularze, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżania w formie ustawy. I właśnie zdaniem Sądu jednym z takich dopuszczalnych ograniczeń jest między innymi wyłączenie stosowania przepisu art. 233 § 2 o.p. do niedewolutywnych odwołań rozpatrywanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego działającego jako organ odwoławczy. Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. działając jako organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 2 o.p., gdyż odwołanie Skarżącego złożone do tego organu miało charakter niedewolutywny i przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu odwoławczego, dlatego z tego względu decyzja organu odwoławczego musi podlegać uchyleniu. Organ podatkowy rozpoznając ponownie odwołanie, bez możliwości zastosowania art. 233 § 2 o.p., oceniając, że do podjęcia jednego z rozstrzygnięć merytorycznych opisanych w art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a o.p. materiał dowodowy nie jest wystarczający, w trakcie postępowania odwoławczego podejmie działania w kierunku jego uzupełnienia. do czego ma pełne prawo. Sąd zauważa, że uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie, o jakim mowa w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu nie będzie prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności o której mowa w art. 127 o.p., gdyż w sytuacji, gdy wykluczone jest stosowanie przepisu art. 233 § 2 o.p. i art. 229 o.p. (w zakresie możliwości zlecenia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji), oczywistym jest, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. działający jako organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie zgodnie z przepisem 187 § 1 o.p. stosowanym z mocy art. 235 o.p. do postępowania odwoławczego, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i wniosków sformułowanych w skardze (uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego), Sąd zauważa, że zarzuty te oraz wnioski skargi nakierowane są na zajęcie merytorycznego stanowiska przez Sąd, co w sytuacji, gdy podstawą wydania decyzji organu odwoławczego był przepis art. 233 § 2 o.p., nie jest dopuszczalne. Sąd jeszcze raz podkreśla, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., kontrola sądowa dotyczy wyłącznie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie miał w ogóle podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 2 o.p. ze względów szczegółowo opisanych powyżej. Stwierdzone naruszenia przepisu art. 233 § 2 o.p. z związku z przepisem art. 221a § 1 o.p. musiały prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 500,00 zł.