III SA/Wa 540/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r. nr IPPB2/415-741/14-3/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca – C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także "Wnioskodawca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania nagród przyznawanych przez Wnioskodawcę w konkursach organizowanych i emitowanych przez Internet i portale społecznościowe. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że głównym przedmiotem jej działalności jest dystrybucja i sprzedaż piwa, a także prowadzenie działalności marketingowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży dystrybuowanych przez siebie napojów alkoholowych i bezalkoholowych Wnioskodawca przeprowadza i zamierza przeprowadzać w przyszłości konkursy. Część z tych konkursów będzie ogłaszana i organizowana przez Wnioskodawcę tylko w Internecie (czyli nie jest ogłaszana w prasie, telewizji i radiu) za pośrednictwem jednej lub ewentualnie kilku stron internetowych pod adresami domen internetowych należących do Wnioskodawcy (np. www.[...]) jak i za pomocą portali społecznościowych (np. [...]). Za każdym razem na stronie internetowej lub na stronie Spółki na portalu społecznościowym umieszczany będzie regulamin konkursu, zasady uczestnictwa oraz wszelkie inne informacje niezbędne do wzięcia udziału w konkursie. Bardzo często będą tam umieszczane również dodatkowe informacje tj. wizerunek nagród, rankingi graczy lub listy zwycięzców. Konkursy nie będą podlegały przepisom ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, ponieważ nie wystąpi w nich element przypadkowości. Wygrana będzie bowiem uzależniona od podjęcia określonych działań oraz umiejętności uczestników. Konkursy będą o różnej tematyce. Wspólną cechą organizowanych konkursów będzie cel czyli zwiększenie przychodów ze sprzedaży towarów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę. By to osiągnąć, nabywca w momencie zakupu towarów Wnioskodawcy, będzie mógł wziąć udział w konkursie, w którym zazwyczaj komisja konkursowa będzie wybierała laureatów obdarowywanych nagrodami. Nagrody przyznawane zwycięzcom konkursów, będą miały charakter pieniężny lub niepieniężny (rzeczowy), a ich wartość nie będzie przekraczała 760 zł (w przypadku nagród niepieniężnych liczonej w wartości brutto z podatkiem od towarów i usług). Wnioskodawca przedstawił także przykładowy schemat organizowanych przez siebie konkursów: Organizatorem będzie Wnioskodawca, który na stronie www.[...]l lub portalu społecznościowym [...] ogłosi (wyemituje) informację o konkursie. Wraz z informacją o organizowanym konkursie będzie umieszczony regulamin konkursu. Warunkiem uczestnictwa w konkursie i wydania nagrody będzie nabycie co najmniej jednego produktu promowanego oraz zachowanie pochodzącej z niego zawleczki lub kapsla z kodem wraz z oryginalnym dowodem zakupu. Z opisanych w regulaminie zasad, będzie wynikało, że po zakupie i otwarciu butelki lub puszki piwa, uczestnik poznaje unikalny kody konkursowy umieszczony na spodniej stronie zawleczki od puszki (tzw. kluczyka) lub na spodniej stronie kapsla od butelki produktu promowanego. Kod ten będzie umożliwiał wzięcie udziału w konkursie poprzez wpisanie go na stronie internetowej i jednoczesną rejestrację. W celu wzięcia udziału w konkursie uczestnik powinien udzielić jak najciekawszą odpowiedź na pytanie otwarte. Odpowiedź na pytanie konkursowe udzielana będzie online. Wyboru najlepszej odpowiedzi na pytanie konkursowe będzie dokonywać komisja konkursowa, złożona z przedstawicieli Wnioskodawcy. Informacja o laureatach konkursu zostanie opublikowana na stronie, gdzie został zamieszczony regulamin konkursu. Uczestnikiem konkursu może być każda osoba fizyczna, która jest pełnoletnia, posiada pełną zdolność do czynności prawnych i zamieszkuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy nagrody przyznawane przez nią w konkursach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez Internet, w tym także przez portale społecznościowe jako środek masowego przekazu, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; u.p.d.o.f.).? Zdaniem Skarżącej wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 68 u.p.d.o.f., będzie wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (w tym Internet) przez Skarżącą, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekroczy kwoty 760 zł. Wnioskodawca bowiem występować będzie jako nadawca wykorzystujący sieć do przekazywania treści o organizowanych przez niego konkursach. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 roku (sygn. akt III SA/WA 2769/12) i z dnia 15 marca 2013 roku (sygn. akt III SA/Wa 2988/12). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ powołując się na art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz mając na uwadze, że z treści wniosku wynika, że konkurs, jaki Skarżąca zorganizuje będzie posiadał regulamin, który określi nazwę konkursu, organizatora, uczestników konkursu, nagrody oraz sposób wyłonienia zwycięzców, a zatem wystąpią elementy niezbędne do uznania ich za konkurs oraz z racji tego, że konkurs skierowany jest łącznie do grupy uczestników, którzy dokonaną zakupu dystrybuowanych przez Skarżącą napojów - klienci, to możliwość wzięcia udziału w konkursie przez uczestników nie będzie wynikała z łączącego ich ze Skarżącą żadnego stosunku cywilnoprawnego czy stosunku pracy. W konsekwencji przychód z tytułu nagród uzyskanych przez uczestników z tytułu wygranej w konkursie podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Dalej organ wyjaśnił, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w stosunku do wygranych w konkursach, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł, jest rodzaj konkursu - musi to być konkurs z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu, a w przypadku konkursów z innych dziedzin wyłącznie taki, którego organizatorem i emitentem (ogłaszającym) są środki masowego przekazu. Minister Finansów uznał, że nie jest wystarczającym sam fakt, iż informacja o konkursie zostanie przekazana w środkach masowego przekazu. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy wymaga bowiem, aby konkursy takie były zarówno ogłaszane (emitowane) przez mass media, jak i środki masowego przekazu były ich organizatorem. Świadczy o tym użyty w treści omawianej normy spójnik "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja)". To oznacza, że oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie. Zdaniem organu do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja, Internet), rozumianych jako środki komunikowania masowego. Przepis ten wymaga, aby konkursy były również organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów. Tymczasem, na co zwraca uwagę organ, w niniejszej sprawie organizatorem konkursów będzie Wnioskodawca, który nie jest instytucją zaliczaną do środków masowego przekazu. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68. u.p.d.o.f., co oznacza, że wartość nagród wygranych w konkursie dla uczestników (klientów) nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania bez względu na wartość nagrody. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że przychód z tytułu nagród uzyskanych przez uczestników z tytułu wygranej w konkursie podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto zaznaczył, że przywołane przez Skarżącą orzecznictwo nie ma dla organu charakteru wiążącego zwłaszcza, że zapadło indywidualnych sprawach. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: • art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że Skarżąca emitując treści zamieszczone w Internecie nie jest instytucją zaliczoną do środków masowego przekazu, a tym samym nie ma prawa zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wobec zwycięzców w ramach przekazywania nagród o wartości nieprzekraczającej 760 zł brutto w konkursach organizowanych i emitowanych przez Internet i portale społecznościowe; • art. 120, 121, oraz 14c §2 i 14e w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wystarczająco wnikliwej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że mimo, że nie prowadzi działalności związanej z mass mediami, korzysta z środków masowego przekazu m.in. z Internetu przekazując informacje. Jest tym samym wydawcą i nadawcą, który korzystając z portali społecznościowych za zgodą właściciela mass mediów, a właściwie za zgodą właścicieli portali społecznościowych, gdyż Internet jako mass medium nie ma właściciela, organizuje konkurs rozpowszechniający produkty Skarżącej. Zwraca także uwagę, że w przypadku ogłaszania konkursów na jej stronach internetowych, to Skarżąca sama podejmuje decyzje i umieszcza treści na stronie internetowej. Jest jednocześnie właścicielem domeny. Dowodzi to, że Internet - jako mass medium - nie ma zdolności do organizowania konkursów, gdyż organizatorem nie można nazwać sieci połączeń (nośników informacji) ale nadawcę - w tym wypadku również Skarżącą, która organizuje konkurs zamieszczając w Internecie informacje o nim. Ponadto przywołała orzecznictwo sądowe dotyczące definicji nadawcy i środków maskowego przekazu. Dodatkowo Skarżąca wskazuje, iż przyjęcie wykładni, że jedynie nagrody, których wartość nie przekroczy 760 zł brutto, wygrane w konkursach ogłoszonych wyłącznie przez środki masowego przekazu mogą korzystać ze zwolnienia, jest nieprawidłowa i stanowiłaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. 270) - dalej "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skład orzekający w spawie w pełni podziela wykładnię prawa przedstawioną w zaskarżonej interpretacji przez organ. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, pkt 6a i pkt 68, w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Z opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza ona zorganizować przedsięwzięcie, w którym przyznane zostaną nagrody, wykorzystując do jego ogłoszenia środki masowego przekazu, w tym internet. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowiących przychód z tej działalności. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie dotyczy konkursów nie tylko emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu, ale też organizowanych przez środki masowego przekazu. Oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie. Sąd zauważa, że dostępne definicje słownikowe pojęcia "środki masowego przekazu", do których należy sięgnąć z uwagi na brak definicji legalnej, określają to pojęcie w różnych aspektach. Jakkolwiek wskazują one, że są to środki komunikowania masowego, to z jednej strony do środków masowego przekazu zaliczają zarówno urządzenia techniczne służące tej komunikacji posługujące się w przekazie obrazami, dźwiękami, słowem pisanym (np. gazeta, telewizja satelitarna, odbiornik radiowy), z drugiej zaś jako środki masowego przekazu wskazują instytucje zajmujące się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem tych urządzeń technicznych. Tytułem przykładu powyższego dualizmu wskazać można powoływaną przez stronę internetową encyklopedię PWN, określającą środki masowego przekazu jako "mass media, media masowe, środki masowego komunikowania, urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności; prasa, radio, telewizja, także tzw. nowe media: telegazeta, telewizja satelitarna, internet". Z powyższego wynika zatem, że środki masowego przekazu są definiowane, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest internet. Przepis ten wymaga, aby konkursy były również organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów. Skarżąca będąca organizatorem konkursu, nie należy do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu. W treści wniosku o wydanie interpretacji wskazano bowiem, inny przedmiot działalności. Bez względu zatem na to, czy konkurs ogłosi w prasie, radiu, telewizji, czy też na ogólnie dostępnych stronach internetowych, zdobywcy nagród w tym konkursie nie skorzystają z przedmiotowego zwolnienia. Słuszne zatem jest stanowisko organu, że ze wskazanego zwolnienia korzystają wygrane w jakichkolwiek konkursach, które organizowane są przez środki masowego przekazu, takie jak prasa, radio i telewizja. Natomiast wygrane w konkursach organizowanych w inny sposób będą korzystać ze zwolnienia wówczas, jeśli konkurs dotyczył nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu. W tej sytuacji prawidłowo organ stwierdził, że nagrody przewidziane w konkursie organizowanym przez Skarżącą będą podlegały opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu ustawodawca ma prawo ograniczyć zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko poprzez wprost wskazane wyłączenie lub warunek, ale też posługując się pojęciami i sformułowaniami przypisującymi podmiotom, rzeczom i stanom określone cechy. Prezentując taką argumentację, Sąd podzielił stanowisko prezentowane, w spornej między stronami kwestii, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. III SA/Wa 2794/11 i w utrzymującym go w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2015 r. II FSK 414/15.Tym samym Sąd nie podzielił poglądu prawnego przedstawionego w wyrokach sądowych powołanych przez stronę. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 120, art.121 § 1, art.14c § 2 art.14 e O.p w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na przyjęcie przez Ministra Finansów wykładni prawa odmiennej od stanowiska strony skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów budzi wątpliwości. Organ podatkowy, wydając odmienne rozstrzygnięcia przy tym samym stanie faktycznym, zgodnie z art. 14e O.p. może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zarzuciła, iż organ interpretujący, pominął powołane przez stronę orzeczenia sądowe. Jednakże zauważenia wymaga, iż orzecznictwo sądowe, nie jest w spornej między Stronami kwestii jednolite, a w dodatku Sąd podzielił co do istoty argumentację organu interpretującego. Rację ma oczywiście strona skarżąca, że organ powinien odnieść się do powołanych przez Stronę orzeczeń i argumentację strony w zakresie Sąd podziela, ale organ też ma prawo wyrazić pogląd odmienny podobnie jak Strona, a obowiązkiem Sądu jest te poglądy ocenić. Zaskarżona interpretacja nie narusza również art. 14c § 2 O.p z uwagi jak podnosi Strona, na lakoniczność uzasadnienie interpretacji. Uzasadnienie w niej zawarte w ocenie Sądu odnosi się do istoty problemu i przedstawia przejrzystą i zrozumiałą argumentację prawną. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił