III SA/Wa 547/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z [...] maja 2015 r. Pani B. L. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 99.102zł. Do wniosku Skarżąca dołączyła korektę zeznania wykazując podatek należny w wysokości 35.071 zł oraz nadpłatę w wysokości 46.139 zł. Zdaniem Strony Pracodawca - Przedsiębiorstwo Państwowe P. z siedzibą w W. (dalej także: [...]) nieprawidłowo sporządził PIT-11 uwzględniając w przychodach kwotę odprawy wypłaconej na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., gdyż – zdaniem Skarżącej - wypłacona odprawa w kwocie 309.692,88 zł, jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") ze względu na swój charakter odszkodowawczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2015 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 99.102 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż wypłacona Stronie odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy stanowi dla Strony przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając: - brak rzetelnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonanej przez urząd skarbowy, na podstawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za rok 2014) - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zmienionego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. Nr 1328 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu w kontekście stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz okoliczności faktyczne sprawy stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest to, czy świadczenia wypłacone Skarżącej przez Przedsiębiorstwo Państwowe P. korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ zwrócił uwagę, że Skarżąca dowodząc, że świadczenia wypłacone jej przez pracodawcę w 2014 r. mieszczą się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, oparła się właśnie na źródle określającym ich wysokość i zasady ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym P. wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014r. przez Naczelnego Dyrektora w/w Przedsiębiorstwa. Dalej organ wyjaśnił, że świadczenia wypłacone Skarżącej przez pracodawcę w 2014 r. spełniają jedną z przesłanek wynikających z powołanego przepisu, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na orzecznictwo sądowe zauważył, iż odprawa pieniężna wypłacona Skarżącej nie ma charakteru odszkodowawczego. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Zdaniem organu na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem, jak wyżej wspomniano, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Organ wskazuje, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Tymczasem w sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Skarżąca podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącą odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tutejszy organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Strony, iż świadczenie, które otrzymała, stanowi odszkodowanie (zadośćuczynienie) rekompensujące pracownikowi szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym P. po 30 września 2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Szkodę bowiem doznałaby, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze Stroną w kwestii, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mówi o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach zaś w ocenie Strony otrzymane świadczenie stanowi odszkodowanie i zadośćuczynienie w związku z utratą pracy na dotychczasowych warunkach. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż postanowienia Regulaminu PDO jednoznacznie wskazują na dobrowolność - ze strony pracownika - przystąpienia do Programu mającego umożliwić mu uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umowy o pracę. Ponadto brak w nim jakichkolwiek zapisów zniechęcających, ograniczających czy wręcz uniemożliwiających podejmowanie przez pracownika - po ustaniu stosunku pracy z Przedsiębiorstwem Państwowym P. - zatrudnienia tak w podmiotach konkurencyjnych dla pracodawcy jak i pozostałych. Podnieść również należy, iż postanowienia końcowe Regulaminu (§7) wskazują jednoznacznie na możliwość ponownego zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym P. na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego pracownika, który skorzystał z Programu Dobrowolnych Odejść. Niemniej w takim przypadku pracownik obowiązany będzie zwrócić część otrzymanej odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, tj. kwotę wyliczoną proporcjonalnie do liczby pełnych miesięcy kalendarzowych jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia. W realiach przedmiotowej sprawy nie sposób zatem doszukiwać się krzywd i zadośćuczynienia za utracone przez Stronę dobra osobiste. Postanowienia porozumienia z dnia 18 czerwca 2014r. na podstawie którego Strona otrzymała sporne świadczenie takiego, charakteru im bowiem nie nadały. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613; dalej: "O.p."), polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżąca nie poniosła szkody w sytuacji, gdy postanowienia art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w całości mają charakter gwarancyjny i odszkodowawczy, a tym samym odprawy wypłacane na ich podstawie są odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. 2) art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. powinna zdaniem Skarżącej polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Zdaniem Strony, gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu sprowadza się do rozbieżności w ocenie, czy przychód uzyskany przez Skarżącą od pracodawcy - Przedsiębiorstwa Państwowego P. w 2014 r. podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela ukształtowany już w orzecznictwie pogląd, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma w takim przypadku zastosowania (zob. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16). W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, za wyjątkiem tych, które zostały wymienione jako zwolnione od podatku lub też zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) prawidłowość decyzji wydanej wobec Skarżącej należy oceniać w świetle art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, (...). Użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy więc również takiego odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1-16,poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. Skarżąca twierdzi (s. 3 skargi) że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. W ocenie Sądu ta kwestia nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwalnia odszkodowania lub zadośćuczynienia (....) – z wyjątkiem m.in. pkt b) - odpraw. Skoro ustawodawca wyraźnie wyłączył "odprawy" (pkt b) z zakresu zwolnienia obejmującego "odszkodowania lub zadośćuczynienia" – to należy uznać, że odprawa jest wyłączona ze zwolnienia nawet jeśli ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Jeśli zaś nie miałaby charakteru odszkodowania albo zadośćuczynienia, to pozostawałaby całkowicie poza zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznanie otrzymanej przez Skarżącą odprawy za odszkodowanie czy też zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może zatem zmienić faktu, że na przeszkodzie zwolnieniu stoi treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Prawidłowe jest ustalenie organu podatkowego, że otrzymane przez Skarżącą świadczenie stanowi odprawę. Tak zostało nazwane w treści Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w [...] – na co zresztą powołano się w skardze (s. 5 – "Dodatkowa Odprawa", "odprawa" – s. 8 skargi, pkt 8). To, że miała ona "łagodzić skutki ekonomiczne" zakończenia stosunku pracy, oraz że podlegała zwrotowi (ewentualnie częściowemu zwrotowi) w razie ponownego zatrudnienia Skarżącej w [...] w ocenie Sądu sprawia, że można jej przypisać charakter rekompensaty, zadośćuczynienia. Nawet jeśli przyznać rację Skarżącej co do odszkodowawczego charakteru odprawy – nie ma on jednak znaczenia w świetle tego, co wyżej powiedziano. Decydujące znaczenie ma wyłączenie ze zwolnienia odpraw. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. To, że otrzymane przez Skarżącą świadczenie było odprawą, nie ulega wątpliwości. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego przez Skarżącą tytułem odprawy pracowniczej. Zastosowanie zwolnienia jest w tym wypadku wykluczone ze względu na treść pkt 3 lit b) powołanego przepisu. Nie ma zatem znaczenia to, czy – jak chce tego Skarżąca – otrzymane przez nią świadczenie miało charakter odszkodowania i zarazem zadośćuczynienia (tak – s. 2 skargi, pkt 1), czy też nie. Nawet jeśli otrzymana przez nią odprawa ma taki charakter – to pkt b) wyklucza zastosowanie zwolnienia. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało zatem uznać za bezzasadny. Ustalenie faktyczne polegające na odmówieniu świadczeniu otrzymanemu przez Skarżącą charakteru kompensacyjnego, nie miało wpływu na wynik sprawy. Kwestia odszkodowawczego charakteru świadczenia uzyskanego przez Skarżącą nie należy bowiem do istoty sporu. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.