III SA/Wa 550/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 4.232 zł (słownie: cztery tysiące dwieście trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. ("SKO", "Kolegium", "Organ odwoławczy", "Organ drugiej instancji") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] kwietnia 2017 r. ("Burmistrz", "Organ pierwszej instancji"), określającą dla P. sp. z o.o. w M. ("Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 28 991 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 28 stycznia 2016 r. do Urzędu Miasta M. wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości na rok 2016 dotycząca nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] . W deklaracji tej Spółka wykazała do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 921 m2, powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych o wysokości kondygnacji powyżej 2, 20 m – 396, 70 m2, powierzchnię użytkową budynków pozostałych ogółem – 1274 m2, z tego o wysokości kondygnacji od 1, 40 do 2,20 m - 95, 20 m2 i o wysokości kondygnacji powyżej 2, 20 m - 1178, 80 m2. Łączna kwota podatku obliczona przez Spółkę wyniosła 9 268 zł. Burmistrz, postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Po przeprowadzeniu postępowania Burmistrz w dniu [...] kwietnia 2017 r. wydał decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 28 991 zł. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie. W jego wyniku SKO, ww. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że Spółka, z uwagi na prowadzoną działalność deweloperską, uznała, że wyodrębnione lokale mieszkalne, lokale usługowe i udziały w lokalu garażowym, które są przeznaczone na sprzedaż, lecz nie są przygotowane do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według stawki określonej dla budynków mieszkalnych lub ich części. Kolegium wyjaśniło, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia o 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej też "ustawa" lub "upol"), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ten ostatni przepis stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. SKO wyjaśniło następnie, że Organ pierwszej instancji opodatkował powierzchnię 396, 70 m2, stawką określoną dla budynków lub ich części mieszkalnych wynoszącą 0, 63 zł/m2. Na tak określoną podstawę opodatkowania złożyły się powierzchnie stanowiących własność lokali mieszkalnych Spółki: nr 4 (pow. 73 ,8 m2) , nr 6 (pow. 57, 1 m2), nr 31 (pow. 118, 70 m2), nr 32 (pow. 70, 8 m2), nr 33 (pow. 37, 9 m2) oraz powierzchnie pomieszczeń przynależnych do tych lokali (odpowiednio 2, 3 m2, 24, 3 m2, 2, 6 m2, 6, 7 m2, 2, 5 m2. Organ pierwszej instancji opodatkował przypadającą na ww. lokale udziały w nieruchomości wspólnej stanowiące łącznie grunty o powierzchni 148, 31 m2 według stawki określonej dla gruntów pozostałych, tj. 0, 36 zł. Ponadto opodatkowane zostały budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1369 ,22 m2 według stawki 20, 50 zł, oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 772,95 m2 (stanowiące udziały przypadające na lokale niemieszkalne) według stawki 0, 80 zł. Wyżej wymieniona powierzchnia budynków stanowi sumę powierzchni lokali niemieszkalnych nr 101 (pow. 406, 90 m2), nr 105 (pow. 172, 8 m2), nr 106 (pow. 158, 40 m2), nr 107 (pow. 165, 70 m2), nr 108 (pow. 147, 50 m2), nr 109 (pow. 127, 5 m2) oraz udział wynoszący 6/68 w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż o powierzchni 2158, 10 m2 (za podstawę opodatkowania przyjęto pow. 190, 42 m2). SKO podkreśliło, że Burmistrz ustalił funkcje poszczególnych lokali i wielkość podstawy opodatkowania (udziały w nieruchomości wspólnej i powierzchnie gruntów i budynków) na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków. Z dołączonych do akt sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika, iż lokale Nr 4, 6, 31, 32, 33 są lokalami mieszkalnymi. Zostały one opodatkowane stawką określoną dla budynków mieszkalnych. Natomiast części budynku, do których zastosowano najwyższą stawkę, to garaż oraz lokale o funkcji usługowej nr 101, nr 105, nr 106, nr 107, nr 108, nr 109. W ocenie Kolegium wskazane lokale jako wyodrębnione części budynku stanowią samodzielne przedmioty opodatkowania. Z akt sprawy wynika, iż budynek posadowiony jest na działce nr [...] o powierzchni 0, 3490 ha, ponadto Spółka jest właścicielem działki nr [...] o powierzchni 0, 0261 ha. W złożonej korekcie deklaracji podatkowej Spółka wskazała ww. grunty jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie SKO podstawy opodatkowania zostały prawidłowo obliczone stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, a także art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.). W zgodzie z ww. przepisami pozostaje opodatkowanie powierzchni garażu oraz lokali o funkcji usługowej. Już samo posiadanie tych nieruchomości przez Spółkę, według SKO, kwalifikuje je do opodatkowania według stawek najwyższych. W ocenie Kolegium opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków niemieszkalnych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania gruntów i budynków przez przedsiębiorcę. Z uwagi na spór co do tego, czy podstawę opodatkowania stanowi cała powierzchnia garażu wielostanowiskowego, czy też 50% tej powierzchni, w sprawie w dniach 28 lutego 2017 r. i 13 września 2017 r. zostały przeprowadzone oględziny. W trakcie oględzin garażu w dniu 28 lutego 2017 r. dokonano pomiarów wysokości w pięćdziesięciu punktach lokalu garażowego (w pkt. 19 brak pomiaru). Pomiary wykonane od posadzki do instalacji wentylacyjnej, sanitarnej, CO, rury biegnącej pod podciągiem i instalacji hydraulicznej dały wynik poniżej 2, 20 m. W dniu 13 września 2017 r. Organ pierwszej instancji dokonał oględzin budynku, w trakcie których wykonał pomiary komórek. Organ ten ustalił, iż wysokość kondygnacji w pomieszczeniach przynależnych wynosi powyżej 2, 20 m (2, 28 m). W przedstawionych okolicznościach Organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, według SKO, że opodatkowaniu podlega 100% powierzchni użytkowej garażu oraz 100% powierzchni użytkowej pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych. Akta wskazują, że przyjęta za podstawę opodatkowania powierzchnia użytkowa garażu i pomieszczeń przynależnych wynika z ewidencji gruntów i budynków. Na decyzję SKO Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "Ordynacja" lub "Op"), poprzez brak dokładnego, wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; - art. 197 Op, przez niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa w celu wydania profesjonalnej opinii co do charakteru elementów infrastruktury stropu miejsc postojowych w garażu w postaci podciągów, rur, instalacji: wentylacyjnych, sanitarnych, hydraulicznych, przeciwpożarowych, co było istotne z punktu widzenia prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania miejsc postojowych Spółki; - art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) upol, poprzez uznanie, że do niezabudowanej działki nr 2038/2 znajduje zastosowanie stawka dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawka właściwa dla gruntów pozostałych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy; - art. 4 ust. 2 ustawy w zw. z art. 120 Op, poprzez jego niezastosowanie wobec miejsc postojowych i komórek przynależnych do lokali mieszkalnych, w kondygnacji o wysokości poniżej 2, 20 m, będących własnością Spółki; - art. 210 § 4 Op, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jaki stan faktyczny Organ podatkowy przyjął dla uznania niezabudowanego gruntu działki nr 2038/2 o pow. 261 m2, przylegającej do budynku mieszkalnego, za związany z działalnością gospodarczą Spółki; - art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza w sytuacji, gdy w sprawie zachodziła konieczność zastosowania art. 233 § 2 Op, tj. uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto w skardze wskazano, że w zaskarżonej decyzji SKO błędnie podało jako powierzchnię opodatkowanych lokali niemieszkalnych wartość 772, 95 m2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Spółka sformułowała w skardze zarzut naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego. W ocenie Sądu te zarzuty są jednak o tyle niezasadne, że fakty istotne dla sprawy z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego zostały ustalone prawidłowo, a nadto zostały one wyczerpująco udokumentowane oraz opisane w zaskarżonej decyzji SKO. W większości trafnie także wyjaśniono kwalifikację prawną ustalonych faktów. Działka nr [...] o pow. 261 m2 w sensie prawnorzeczowym stanowi odrębną nieruchomość. Jest więc samodzielną rzeczą, która – co do zasady - podlega samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis ten (art. 2a ustawy) przesądza, że nawet wtedy, gdy grunt znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli pozostaje związany z budynkiem mieszkalnym. Orzecznictwo sądowe, w tym też NSA, wypracowało już wskazówki ustalenia, czy dany grunt jest związany z budynkiem mieszkalnym. W wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. o sygn. II FSK 933/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednakże pod tym pojęciem należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (vide też wyrok NSA o sygn. II FSK 1241/17 i inne wskazane tam judykaty). Jak wynikało ze stanowiska Spółki, zasygnalizowanego m.in. w odwołaniu od decyzji z [...] kwietnia 2017 r., a rozwiniętego w skardze, działka nr [...] przylega do działki, na której usytuowany jest budynek mieszkalny, zapewnia właściwe korzystanie z tego budynku, jego obsługę, zaspakaja potrzeby mieszkaniowe mieszkańców: skomunikowanie, dojście do klatek schodowych, zabezpieczenie porządku, placu zabaw dla dzieci, miejsca składowania odpadów, tak, że w żaden sposób ten niezabudowany grunt nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Tych wszystkich okoliczności w sprawie w ogóle nie sprawdzono, gdyż Organy poprzestały na słusznej skądinąd uwadze, że grunt ten pozostaje w posiadaniu Spółki jako przedsiębiorcy, i że Spółka sama zadeklarowała jego gospodarczy charakter. W ocenie Sądu, jak wyżej wskazano, samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie wyklucza, że może mieć on charakter gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym. Wówczas niedopuszczalne byłoby zastosowanie najwyższej stawki opodatkowania. Poza tym złożona deklaracja jest tylko jednym z dowodów w sprawie, więc w sytuacji, kiedy w toku postępowania podatkowego sam podatnik wskazuje na inne okoliczności faktyczne sprawy, niż wynikałoby to ze złożonej przez niego deklaracji, obowiązkiem organu jest zweryfikowanie tej okoliczności, nawet wbrew danym zadeklarowanym. Akcentowana w skardze kwestia dotycząca nieujęcia tej działki w ewidencji środków trwałych nie ma znaczenia prawnego w podatku od nieruchomości. W dalszym postępowaniu konieczne będzie ustalenie, zgodnie z przywołanym stanowiskiem orzecznictwa sądowego, jaki charakter ma działka [...]. Podkreślić należy przy tym, że z ewidencji gruntów i budynków nie wynika, aby działka ta nie mogła zostać uznana za związana z budynkiem mieszkalnym. Pozostałe zarzuty skargi są niezasadne. Rury, instalacja wentylacyjna, sanitarna, CO, hydrauliczna, przeciwdeszczowa, przeciwpożarowa, nie są trwałymi elementami konstrukcyjnymi budynku. Przez elementy konstrukcyjne rozumieć należy przecież te elementy, które tworzą strukturę budynku, które go "konstruują", dzięki którym można mówić o istnieniu budynku w ogóle. Zestaw rur, przewodów, kabli i innych urządzeń koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania budynku oraz dla zapewnienia spełniania przez niego potrzeb mieszkaniowych i potrzeb bezpieczeństwa, nie wchodzi już w zakres tego pojęcia. Taka ocena wynika z wiedzy notoryjnej, dostępnej każdemu obserwatorowi wykazującemu standardowe doświadczenie życiowe. Nie było więc potrzeby, aby na tę okoliczność powoływać biegłego. Niemniej z akt wynika, co potwierdza sama Skarżąca, że osoba wykazująca się z pewnością większą niż przeciętna wiedzą w zakresie budownictwa, tj. architekt M. S., wyraziła ocenę, iż wspomniane instalacje wewnętrzne są tylko elementami wyposażenia budynku (pismo z 14 września 2017 r.). Niezależnie od tego zgodzić się należy z SKO, że powierzchnia garażu, tj. 2158, 1 m2, wynika z ewidencji gruntów i budynków (k. 19v., I tom akt podatkowych). Samo w sobie zmuszało to, na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, do przyjęcia do podatkowania powierzchni, jaka została zaprezentowana w decyzji (6/68 części tej powierzchni). Z przepisu tego oraz z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika bowiem, że "powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków, obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości organ nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji i miał obowiązek samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową miejsc postojowych." (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1475/17 oraz II FSK 1541/17). Z oględzin i pomiaru wysokości pomieszczeń przynależnych wynika niezbicie, że ich wysokość wynosiła 2, 28 m. Cała ta powierzchnia powinna więc zostać uwzględniona przy wymiarze podatku, i tak też się stało. Ponadto także i w tym przypadku powierzchnia tych pomieszczeń wynika z wiążącej ewidencji gruntów i budynków. Przyznać należy, że w zaskarżonej decyzji SKO błędnie wskazało jako powierzchnię opodatkowanych lokali niemieszkalnych wartość 772, 95 m2. W rzeczywistości na tę wartość składa się wielkość lokali niemieszkalnych (511, 95 m2) oraz 261 m2 działki nr [...]. Ta omyłka, na którą wskazało samo Kolegium w odpowiedzi na skargę, nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie i należy ją potraktować jako oczywistą omyłkę o charakterze pisarskim. Wydane w sprawie decyzje zostały prawidłowo, wystarczająco uzasadnione (pomijając wskazany wyżej błąd co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 ustawy oraz pomijając wskazaną wyżej pomyłkę), dlatego zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji musi być uznany za chybiony. W szczególności przypomnieć należy, że sporne w sprawie dane co do powierzchni lokali zdeterminowane zostały istniejącą ewidencją gruntów i budynków, dlatego prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, o ile w ogóle uznać je za konieczne, było wystarczające. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) Ppsa, Sąd uchylił decyzję SKO. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. art. 205 § 2 w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się wpis od skargi (615 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (3600 zł), a nadto opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).