III SA/Wa 554/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. spraw ze skarg T. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2004 r. oddala skargi Sprawa była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/07 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2006r. w przedmiocie określenia T. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się przy orzekaniu stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w 2004r. Skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT 1993 r." i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT z 2004" oraz, że z uwagi na wartość odpłatnie świadczonych usług utraciła w 1999 r. zwolnienie podmiotowe, przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu nie było sporne i nie budziło wątpliwości, iż w 2004r. doszło do sprzedaży lokali mieszkalnych o nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], położonych w budynku usytuowanym w W., ul. [...], nabytym przez Skarżącą w 1999 r., jako budynek dwupiętrowy (trzykondygnacyjny). Prawidłowo też organy ustaliły, iż w budynku tym w stosunku do stanu z dnia jego nabycia dobudowano czwartą kondygnację (tj. trzecie piętro) oraz nad nim poddasze użytkowe, nie wspomniały jednak co "działo" się z piętrem drugim (pierwotnym strychem użytkowym). W takim stanie rzeczy nie zostało ustalone, czy zbywane lokale istniały w dacie nabycia budynku, którego budowa została dawno zakończona (w latach 30-tych XX wieku), czy też wybudowano go w ramach prac budowlanych prowadzonych od 1999r. Tym samym nie ustalono czy sprzedawane lokale liczą co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono ich budowę i w konsekwencji znajdzie do nich zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 7 ustawy o VAT z 1993r. W kwestii zaś poczynania nakładów na ulepszenie w wysokości nie mniejszej niż 30% wartości początkowej, Sąd zaznaczył, że o wyłączeniu zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży towarów używanych w postaci budynków, budowli lub ich części mogły decydować tylko i wyłącznie te wydatki na ich ulepszenie, które podatnik poniósł od dnia 26 marca 2002 r., w związku art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. nr 19, poz. 185). Z kolei w kwestii świadczenia przez Skarżącą usług wynajmu pokoi gościnnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, iż nie było sporne zawarcie umowy z K. nr [...] Sp. z o.o. (dalej "Korporacja") i świadczenie na jej rzecz usług zakwaterowania pracowników firm z nią współpracujących na podstawie składanego przez nie zamówienia lub sporadycznie zawieranej umowy. Niemniej jednak nie odniesiono się do kolejnych zeznań członka Korporacji z dnia 31 maja 2006 r. Brak odniesienia się do tej okoliczności skutkuje brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i niemożliwością przesądzenia istotnej kwestii, czy Skarżąca prowadziła hotel pracowniczy czy usługi hotelowe na zasadach ogólnych. W kwestii zaś opinii statystycznych, Sąd wyraził opinię, iż w poszczególnych miesiącach 2004r. należało przedstawić ten rodzaj klasyfikacji, który obowiązywał w danym okresie po uwzględnieniu regulacji przejściowych zawartych w poszczególnych rozporządzeniach normujących kwestię PKWiU. Sąd wskazał, że w sprawie opodatkowania usług podatkiem VAT PKWiU z 1997r. miało zastosowanie od dnia 1 stycznia 2003r., z uwzględnieniem reguł przejściowych wprowadzonych w art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803). Sąd stwierdził też, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż prowadzona przez stronę działalność gospodarcza mieści się w zakresie PKWiU 55.23.13-00.00. jest przedwczesne, ponieważ przed organami podatkowymi nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego sprawy – brak zeznań osoby W. S., członka zarządu Korporacji, który jak twierdził inny członek zarządu Korporacji, zajmował się kierowaniem pracowników Korporacji do budynku będącego własnością strony (protokół z 31 maja 2006r.). W tym zakresie Są uznał, że słuszny jest zarzut skarżącej, że organy nie odniosły się do zeznań ww. świadka, co pozwala na stwierdzenie, że nie przeanalizowano i nie rozpatrzono całości materiału. W wyniku ponownego rozpoznania ww. spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2004 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że materiał dowodowy w postaci m.in. opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 13 lutego 2000 r., decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 30 marca 2001 r. oraz zaświadczenia Starostwa Powiatu W. z dnia 1 lipca 2002r. wskazuje, że lokal nr [...] znajdujący się na [...] piętrze budynku, lokal nr [...] znajdujący się na [...] piętrze tego budynku oraz lokal nr [...] znajdujący się na [...] nad dobudowanym trzecim piętrem były lokalami wybudowanymi przez podatniczkę po zakupie budynku w 1999 r. W oparciu o powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu uznał, że skoro proces budowlany lokali nr[...], [...] i [...] rozpoczęto po zakupie nieruchomości w 1999 r. i zostały one wydane nabywcom w 2001 r., to nie spełniały kryterium 5 lat od zakończenia budowy i nie mogły do nich znaleźć zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993r. Natomiast lokal o nr [...] znajdujący się na [...] piętrze budynku istniał w dacie zakupu budynku, został jedynie poddany gruntownemu remontowi i w związku z tym stanowił towar używany, którego sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na § 66 ust. 1 pkt 7, § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) - dalej "rozporządzenie wykonawcze" oraz art. 6 ust. 7b ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, że zapłaty za nabycie lokali mieszkalnych o nr [...], [...] i [...] dokonane przelewami bankowymi, odpowiednio w styczniu, marcu i kwietniu 2004r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 7%. Natomiast pozostałe kwoty z tytułu sprzedaży powyższych lokali mieszkalnych, które zostały uiszczone przed 1 stycznia 2002r. podlegały opodatkowaniu 0% stawką podatku. W sprawie opodatkowania wynajmu pokoi gościnnych, Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że Skarżąca świadczyła usługi na rzecz Korporacji w oparciu o umowę z dnia [...] grudnia 1996 r. wraz z jej aneksem z dnia [...] stycznia 1999r. Przedmiotem umowy było zakwaterowanie gości w pokojach gościnnych, skierowanych przez Korporację lub przedsiębiorstwo, z którym Korporacja posiada zawartą umowę na zasadach hotelowych. Powołując się na ewidencję gości hotelowych za lata 1999 - 2004 organ wyjaśnił, iż nie znalazł zapisów wskazujących na fakt korzystania z usług kwaterowania osób przez Korporację. Dalej wyjaśnił, że E. N., członek zarządu Korporacji, w toku przesłuchania w dniu 15 marca 2005 r. wyjaśniła, że Spółka na podstawie umowy z 1996 r. kwaterowała w budynku przy ul. [...] w W. pracowników różnych firm na podstawie składanego przez te firmy zamówienia lub sporadycznie zawieranej umowy, przy czym E. N. nie kierowała do zakwaterowania gości hotelowych będących pracownikami Korporacji oraz gości hotelowych będących pracownikami T. S. W dniu 31 maja 2006 r. E. N. wyjaśniła, że osobiście kierowała pracowników obcych firm do zakwaterowania u T. S., zaś pracowników Korporacji kierował osobiście drugi członek zarządu Korporacji – W. S. Dalej organ wskazał, że W. S. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2009 r. wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów, czy dowodów w tej sprawie, jak również nie kierował bezpośrednio gości hotelowych, ale takie skierowania były. Powołując się na powyższe argumenty organ pierwszej instancji stwierdził, iż T. S. nie prowadziła usług typu hotelu pracowniczego. Uznał, że Skarżąca świadcząc usługę wynajmu pokoi gościnnych na rzecz podmiotu gospodarczego winna ją zaklasyfikować do grupowania PKWiU 55.23.13-00.00 - "usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania" - wg PKWiU z 1997r. (odpowiednio PKWiU z 2004r. - 55.23.13-00.00 - "usługi wynajmu pozostałych umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania"). Pismem z dnia [...] października 2009 r. Skarżąca złożyła odwołania od powyższych decyzji zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art. 70 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." oraz art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 2e ustawy o VAT z 1993r. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż nie prowadziła hotelu pracowniczego dla pracowników firm kierowanych przez firmę współpracującą, ale usługi hotelarskie na zasadach ogólnych. Według Skarżącej organ podatkowy nie zebrał dowodów potwierdzających jakoby w hotelu mógł być zakwaterowany każdy i nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał za niewiarygodne oświadczeń T. P., A. K. i M. A., jak również nie przyjął zeznań A. B. Ponadto zarzuciła, iż pominięto istnienie w sprawie dwóch przeciwstawnych interpretacji statystycznych. Skarżąca cofnęła wniosek o przesłuchanie W. S., z uwagi na niemożliwość odtwarzania przez niego rzeczywistości z powodu udaru mózgu. Wniosła natomiast o badanie W. S. przez biegłych psychiatrów. Zdaniem Skarżącej organ niezasadnie odmówił prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku sprzedaży towarów używanych. Zarzuciła, iż nie zostało przeprowadzone postępowania dowodowego na okoliczność wyjaśnienia, czy ponosiła nakłady na dany lokal w wysokości powyżej 30% wartości początkowej lokalu. Dlatego też, w jej ocenie, celowym jest powołanie biegłego. Skarżąca utrzymywała, że organy całkowicie pominęły wyjaśnienia, iż nie dokonywano rozbudowy, ale dokonano stosunkowo taniego remontu polegającego na zaizolowaniu fundamentów, przebudowy poddasza w wyniku, czego przywrócono znaczną powierzchnię budynku, poprzednio wyłączoną administracyjnie z eksploatacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżone decyzje w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2004r. Powołując się na art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. wskazał, że terminy płatności dla tych zobowiązań przypadały w 2004 r., czyli termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r., zaś decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane przed upływem okresu przedawnienia oraz że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy był zawieszony z dniem 2 lipca 2007r. (dzień wniesienia skargi na decyzje [...] maja 2007r.) oraz biegł dalej od dnia 17 kwietnia 2008r. (dzień następny po dniu wpływu do organu prawomocnego wyroku WSA z dnia 11 stycznia 2008r" sygn. akt III SA/Wa 1349/07). Ponadto na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2004r. organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 27 lutego 2007r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku B. SA i w dniu 5 marca 2007 r. został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone Skarżącej w dniu 5 marca 2007r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. zawieszono postępowanie egzekucyjne. W związku z powyższym w sprawach nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte przedmiotowymi decyzjami. W kwestii sprzedaży lokali, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zebrany materiał dowodowy w postaci m.in. opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 13 lutego 2000 r., decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 30 marca 2001 r. oraz zaświadczenia Starostwa Powiatu W. z dnia 1 lipca 2002 r., jednoznacznie wskazuje, że parter oraz pierwsze piętro budynku istniały w momencie nabycia budynku i ich okres pochodzenia to lata 30 - te XX wieku, zaś drugie piętro rozebrano, postanowiono nowe ściany, wykonano strop między drugim a trzecim piętrem, trzecie piętro, strop między trzecim piętrem a poddaszem użytkowym oraz wykonano dach. W 2004 r. Skarżąca dokonała sprzedaży 3 lokali znajdujących się na piętrach dobudowanych przez podatniczkę po dniu nabycia budynku w 1999 r., tj. lokalu nr [...] znajdującego się na [...] piętrze budynku, lokalu nr [...] znajdującego się na [...] piętrze oraz lokalu nr [...] znajdującego się na [...] nad dobudowanym trzecim piętrem. W oparciu o umowy przedwstępne lokale o nr [...], [...] i [...] zostały wydane nabywcom we wrześniu i listopadzie 2001 r. w związku z czym zastosowanie miał § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Z kolei na dzień podpisania aktów notarialnych i ustanowienia odrębnej własności lokali o nr [...], [...] i [...], co miało miejsce w styczniu i marcu 2004r., do opodatkowania ich sprzedaży miał zastosowanie § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego. W świetle powyższych przepisów, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż w przypadku lokalu nr [...] oraz lokalu nr [...] przed 1 stycznia 2002r. pobrano powyżej połowy ceny sprzedawanego mieszkania, jak również z uwagi na pobranie zaliczki w przypadku lokalu nr [...], choć poniżej połowy ceny mieszkania, zaliczki te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu 0% stawki tego podatku, stosownie do § 69 rozporządzenia wykonawczego. Pozostałe kwoty z tytułu zakupu poszczególnych mieszkań nabywcy wpłacali na rzecz Skarżącej w 2004 r., w związku z czym obowiązek podatkowy powstał w miesiącu dokonania wpłaty, przy zastosowaniu 7% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego. Odnośnie zarzutu niezasadnej odmowy prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży mieszkań dokonanych w 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2e, art. 4 pkt 7 lit. a), ustawy o VAT z 1993 r. i stwierdził, że skoro proces budowlany lokali o nr 8, 14 i 17 rozpoczęto po zakupie nieruchomości w 1999r. i lokale zostały wydane nabywcom w 2001 r., to nie spełniały one kryterium 5 lat od zakończenia budowy i nie mogły do nich znaleźć zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993r. Organ nie zgodził się też z zarzutem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wyjaśnienia, czy Skarżąca ponosiła nakłady na dany lokal w wysokości powyżej 30% wartości początkowej lokalu, gdyż lokale o nr [...],[...] i [...] zostały wydane nabywcom w 2001 r., w związku z czym przepis art. 7 ust. 2e ustawy o VAT z 1993 r. wprowadzony od dnia 26 marca 2002 r. nie miał do nich zastosowania. Organ nie zgodził sie z opinią Skarżącej, iż organy pominęły charakter prowadzonych prac, gdyż jego zdaniem wyjaśnione zostało, iż po nabyciu budynku Skarżąca wykonywała prace budowlane, które doprowadziły do zwiększenia liczby lokali, a rozmiar tych prac trudno uznać za tani remont. Powołał się na stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 11 stycznia 2008r., iż organy prawidłowo przyjęły, że podatniczka dokonała rozbudowy budynku, w wyniku czego pozyskała dodatkową powierzchnię użytkową. Odnosząc się do zarzutów, jakoby nie udowodniono wystarczająco, iż T. S. świadczyła usługi hotelarskie na zasadach ogólnych, organ drugiej podniósł, że w sprawie nie znaleziono żadnych dowodów potwierdzających kwaterowanie przez Skarżącą gości będących pracownikami Korporacji lub kierowanych przez Korporację. Członek zarządu Korporacji E. N. wskazała, że kierowała do T. S. z ramienia Korporacji pracowników obcych firm, zaś pracowników Korporacji kierował osobiście drugi członek zarządu Korporacji W. S. Ten ostatni jednak niewiele pamięta z uwagi na przebyty udar mózgu. Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego psychiatry na okoliczność stanu psychicznego W. S., organ odwoławczy wyjaśnił, iż organowi podatkowemu znana była okoliczność przebycia udaru mózgu przez W. S., ale mimo to był zobowiązany przesłuchać go, gdyż na konieczność przesłuchania wskazał Sąd w wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej członkowie zarządu firmy Korporacja zeznają o kierowaniu gości do podatniczki, lecz żadne z nich nie przedstawia ewidencji, dowodów, czy innych dokumentów potwierdzających ich zeznania. Równocześnie obydwaj członkowie wzajemnie na siebie wskazują, jako na osoby mogące wyjaśnić kwestię kierowania pracowników do zakwaterowania. Ponadto podczas prowadzonego postępowania podatkowego przedstawiono, a pismem z dnia 27.04.2009r. ponownie potwierdzono, iż A. K., M. A., T. P., pracownicy Korporacji, byli zakwaterowani w hotelu w W., przy ul. [...], ale żadne dowody tego nie potwierdzały. Prawidłowość oceny tego dowodu potwierdził Sąd w wyroku z dnia 11 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1349/07 uznając, iż w sposób niebudzący żadnych wątpliwości organ wyjaśnił z jakiego powodu nie dano wiary oświadczeniom tych osób. Organ odwoławczy stwierdził, iż słusznie Naczelnik Urzędu uznał, że przesłuchanie handlowca Korporacji A. B., zatrudnionego w okresie wcześniejszym niż dotyczący niniejszego postępowania, nie miało wpływu na zmianę dotychczasowych ustaleń, gdyż świadek nie potrafił wskazać na żadne nowe okoliczności sprawy, prowadzące do ustalenia innego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z powyższych względów nie znaleziono podstaw do uznania, iż Skarżąca prowadziła usługi typu hotelu pracowniczego, a świadczone przez nią usługi należało zakwalifikować do grupowania PKWiU 55.23.13-00.00 – "usługi najmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania", według PKWiU z 1997 r. i odpowiednio PKWiU z 2004 r. - 55.23.13-00.00 – "usługi najmu pozostałych umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania". Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z załącznikiem nr 3 poz. 108 do tej ustawy stawka podatku od tych usług wynosi 7%. Również stosownie do postanowień art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z załącznikiem nr 3 poz. 140 do tej ustawy stawka podatku od ww. usług wynosi 7%. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w sprawie dwóch przeciwstawnych interpretacji statystycznych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawiona przez Skarżącą opinia klasyfikacyjna z dnia [...] maja 2005 r., w której usługi polegające na wynajmowaniu pokoi gościnnych osobom będącym pracownikami firmy, z którą podpisana jest umowa na wykonywanie tego rodzaju usług mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.23.15-00.00 - "usługi krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (dawniej PKWiU 55.23.15-00.00 - "usługi krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane"), została wydana w związku z prośbą o sklasyfikowanie usług o symbolu KWiU 55.23.15, a nie w oparciu o przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny. Z tej przyczyny ww. opinia nie może ona stanowić podstawy do dokonania oceny stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Trudno też z nią porównać opinie uzyskane w sprawie skoro ww. opinia nie została wydana w oparciu o stan faktyczny sprawy. Na powyższe rozstrzygnięcia, Skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających. Skarżąca zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz o zmianie ustawy o policji oraz o zmianie ustawy - kodeks wykroczeń poprzez zastosowanie art. 7 ust. 2e ustawy o VAT z 1993r. do wydatków poniesionych przed 26 marca 2002; - art. 187 §1, art. 191 O.p. oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 i art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego w tym zakresie, iż podatniczka dokonała nakładów na sprzedawane lokale w wysokości powyżej 30% wartości początkowej, w szczególności bez przeprowadzenia ekspertyzy biegłych; - art. 187 §1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż Skarżąca dokonała rozbudowy budynku, w wyniku czego uzyskała wzrost powierzchni użytkowej; - art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 7ust. 2e ustawy o VAT z 1993 r. poprzez stwierdzenie, iż Skarżąca sprzedała lokale w okresie krótszym niż 5 lat od zakupu nieruchomości, co miało świadczyć o braku możliwości zakwalifikowania sprzedawanych lokali do towarów używanych; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż Skarżąca nie prowadziła hotelu pracowniczego dla pracowników firm kierowanych przez firmę współpracującą, ale usługi hotelarskie na zasadach ogólnych; - art. 187 §1 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów - oświadczeń osób zakwaterowanych w hotelu robotniczym, nie wzięcie pod uwagę list gości hotelowych znajdujących się w aktach oraz przez nieuzasadnione zakwestionowanie interpretacji statystycznej przedstawionej przez podatniczkę; - art 70 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych został przerwany na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych, o których podatniczka została powiadomiona w sytuacji, gdy czynności te były całkowicie bezskuteczne. Powołując sie na art. 7 ust. 2e ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca podniosła, że wydatki o których mowa w ww. przepisie poniosła do dnia 26 marca 2002r. Remont budynku, podział i utworzenie w ten sposób nowych mniejszych lokali nastąpiło w roku 2000 i 2001. Po dniu 26 marca 2002 r. nie prowadziła remontu budynku. Tak więc niezależnie od tego, iż nakłady na ulepszenie budynku z całą pewnością nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej, to nawet gdyby tak było, budynek w ten sposób nie mógł utracić statusu towaru używanego, ponieważ wydatki na jego remont i nieznaczne polepszenie zostały dokonane przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, czyli przed 26 marca 2002r. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe niezasadnie odmówiły jej prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku sprzedaży towarów używanych. Przede wszystkim Skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług, a zatem zgodnie z art. 86 w zw. z art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Poza tym organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy ewentualne nakłady poczynione na budynek przy ulicy [...] przekroczyły 30% jego wartości początkowej. O ile można ustalić wartość początkową na podstawie ceny sprzedaży zawartej w akcie notarialnym, to już ustalenie wysokości nakładów poniesionych na poszczególne lokale wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a tego organ nie uczynił. Skarżąca zarzuciła, że organy pominęły jej wyjaśnienia, iż nie dokonano rozbudowy, ale stosunkowo taniego remontu polegającego na zaizolowaniu fundamentów, przebudowy poddasza, w wyniku czego przywrócono znaczną powierzchnię budynku. W dacie zakupu drugie piętro, poddasze i sam dach były w bardzo złym stanie technicznym i konieczne było ich odtworzenie. Natomiast przy okazji remontu dachu wykonano na poziomie dachu poddasze użytkowe. Odnośnie kwalifikacji prawnej usług zakwaterowania w hotelu, Skarżąca stwierdziła, że zeznania T. P., A. K. oraz M. A. wyraźnie wskazują, że zostali oni skierowani do zakwaterowania w hotelu pracowniczym. E. N. i W. S. potwierdzili, że kierowali do zakwaterowania pracowników firm współpracujących z Korporacją. Zdaniem Skarżącej, powoływanie się przez organy na brak dokumentacji pracowniczej nie jest wystarczające do uznania, że zeznania świadków są niewiarygodne. Podniosła, iż w książce meldunkowej znajdują się pełne dane osób zakwaterowanych w hotelu pracowniczym, zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby kilka z tych osób przesłuchać w charakterze świadków. W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżąca stwierdziła, że zobowiązania w podatku VAT za 2002 r. i 2003 r. uległy przedawnieniu. Jej zdaniem, środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych były bezskuteczne. Banki, do których zostały wystosowane zawiadomienia (6 Banków) odpowiedziały, że T. S. nie posiada rachunków bankowych, natomiast B. SA pismem z dnia odpowiedział, że zajęcie było bezskuteczne, ponieważ na koncie Skarżącej nie było środków. Zatem żadna z czynności egzekucyjnych nie doszła do skutku i tym samym nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko i ocenę prawną zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1349/07. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Powyższe wyjaśnienia są istotne, gdyż zarzuty i argumenty skargi dotyczą kilku kwestii, w których ocenę prawną wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1349/07. W wyroku tym Sąd przede wszystkim stwierdził, że Skarżąca w 2004 r. była podatnikiem podatku VAT. Sąd uznał bowiem, iż "prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, że strona skarżąca w latach 2003 i 2004 r. była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 15 nowej ustawy o VAT. Z akt administracyjnych w sposób niewątpliwy wynika, że strona sukcesywnie, z tytułu wartości odpłatnie świadczonych usług już w 1999 r. utraciła zwolnienie podmiotowe, przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 1 w związku z 14 ust. 7a ustawy o VAT. Tym samym, tak jak prawidłowo wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W. w latach 2003 r. i 2004 r. nie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i każda sprzedaż towarów i usług podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatniczka miała też obowiązek prowadzenia ewidencji i rozliczania podatku w deklaracjach VAT-7, a skoro tego nie dopełniła, zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania na mocy art. 15 ustawy o VAT oraz odpowiadającego mu art. 29 nowej ustawy o VAT". W omawianym wyroku Sąd zajął również stanowisko w kwestii dotyczącej rozbudowy budynku usytuowanego w W. przy ul. [...] i opodatkowania sprzedaży lokali. Podnosząc, iż w sprawie niesporna była sprzedaż lokali w styczniu, marcu, kwietniu i wrześniu 2004 r. położonych w ww. budynku nabytym w 1999 r. jako budynek dwupiętrowy (trzykondygnacyjny), wskazał, że kontrowersje budziła kwestia dokonywania prac budowlanych, czy też prac remontowo-budowlanych, które doprowadziły do zwiększenia liczby lokali. Sąd, biorąc pod uwagę ustalenia organów podatkowych oraz znajdujące się w aktach dokumenty stwierdził, iż nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z przyjęciem przez organy podatkowe, że podatniczka dokonała rozbudowy budynku, w wyniku czego pozyskała powierzchnię użytkową. WSA wypowiedział się w zakresie argumentów tożsamych z podnoszonymi w niniejszym postępowaniu uznając, iż wbrew stwierdzeniom strony zawartym w skardze, jakoby nie dokonywała ona rozbudowy budynku, lecz tylko "przebudowy poddasza", czyli II piętra w nabytym budynku, w wyniku czego przywrócono do użytkowania znaczną powierzchnię budynku, uprzednio wyłączoną administracyjnie z użytkowania - prawidłowe są ustalenia organów podatkowych obu instancji, iż w budynku strony, w stosunku do stanu z dnia nabycia została dobudowana czwarta kondygnacja (tj. trzecie piętro) oraz nad nim poddasze użytkowe. Sąd wskazał przy tym na: wyjaśnienia Skarżącej z dnia 12 lipca 2004r. do protokołu kontroli, postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 28 marca 2000r. o konieczności wstrzymania robót budowlanych prowadzonych przy nadbudowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, decyzję tego samego organu z [...] marca 2001r. nakazującą dokonanie rozbiórki samowolnie zrealizowanej nadbudowy trzeciego piętra i poddasza użytkowego oraz zaświadczenie Starosty Powiatu W. z 1 lipca 2002 r. o samodzielności sprzedawanych później przez stronę lokali, w którym mówi się o 21 lokalach mieszkalnych położonych na trzech piętrach i poddaszu użytkowym. W omawianym wyroku Sąd uznał więc za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, iż Skarżąca w 2004 r. była podatnikiem VAT oraz że w wyniku prac budowlanych w budynku położonym w W. przy ul [...] dobudowano czwartą kondygnację (trzecie piętro) i usytuowane nad nią poddasze użytkowe. Sąd też wskazał na konieczność opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych podatkiem od towarów i usług według 7% stawki. Stanowisko WSA w powyżej wskazanych kwestiach jest wiążące w niniejszym postępowaniu, zatem ich odmienna ocena jest niedopuszczalna, a zarzuty skargi podnoszone w tym zakresie nie mogą być uwzględnione. Kontroli Sądu podlega natomiast realizacja zaleceń zawartych w wyroku przez organy podatkowe. W omawianym wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r. WSA wskazał na konieczność poczynienia ustaleń dotyczących drugiego piętra. O ile bowiem ustalono, że trzecie piętro i poddasze nabudowano, o tyle nie ustalono, czy drugie piętro zostało zbudowane w ramach prowadzonych prac remontowo-budowlanych i tym samym znajdujące się na nim lokale nie mogą być uznane za towary używane. Sąd wskazał przy tym, że okoliczność, iż nabyty przez Skarżącą w 1999 r. budynek pochodził z lat 30-tych ubiegłego wieku nie przesądza automatycznie kwalifikacji lokalu jako towaru używanego. Nie ustalono bowiem, czy sprzedawane lokale istniały już w momencie zakupu przez stronę skarżącą budynku, tj. w 1999 r. i mogły być tym samym uznane za towary używane. WSA wyjaśnił, że ze względu na analogiczne definicje pojęcia "towary używane" zawarte w art. 4 pkt 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 43 ust. 1 pkt 14.2 ustawy o VAT z 2004 r. pod uwagę należy brać czas wybudowania budynku lub jego części, a nie moment zakupu budynku, w którym znajdowały się sprzedawane lokale mieszkalne. Sąd podniósł, iż z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, na jakim piętrze budynku znajdowały się sprzedawane w poszczególnych okresach rozliczeniowych lokale. Natomiast w związku z tym, że budynek uległ przebudowie, oczywistym jest, iż niektóre lokale mogły mieć inny okres pochodzenia niż sam budynek. Różnie zatem kształtowała się możliwość ich zaliczenia, jako przedmiotów czynności sprzedaży, do towarów używanych. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszych sprawach organy podatkowe uwzględniły ww. stanowisko zawarte w wyroku z dnia [...] stycznia 2008 r. Organ pierwszej instancji powołując się na zaświadczenie Starosty Powiatu W. z 1 lipca 2002 r. oraz opinię rzeczoznawcy biegłego z zakresu szacowania nieruchomości z dnia 13 lutego 2000 r. stwierdził, że w budynku położonym w W. przy ul [...] dobudowano drugie i trzecie piętro oraz poddasze użytkowe. Rzeczoznawca w swojej opinii wskazał, iż budynek zakupiony przez Skarżącą w 1999 r. miał dwa piętra, zaś w dniu dokonania oględzin nieruchomości przez biegłego, tj. [...] lutego 2000 r. drugie piętro było rozebrane, wykonano nowe mury i dach. Organ uznał, że parter oraz pierwsze piętro podlegały jedynie gruntownemu remontowi, więc sprzedaż we wrześniu 2004 r. lokalu nr [...] (towar używany) znajdującego się na pierwszym piętrze budynku jest zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. Organ odwoławczy w ramach kompetencji merytoryczno-reformatoryjnych naprawił błąd organu pierwszej instancji wskazując, iż sprzedaż lokalu nr [...] podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Natomiast odnośnie do lokalu nr [...] znajdującego się na [...] piętrze, lokalu nr [...] znajdującego się na [...] piętrze, lokalu nr [...] znajdującego się na [...] użytkowym organy obu instancji wskazały, że: - wydanie nabywcy lokalu nr [...] nastąpiło na podstawie umowy przedwstępnej w dniu [...] września 2001 r., zaś aktem notarialnym z dnia 31 marca 2004 r. ustalono odrębną własność tego lokalu, - wydanie nabywcy lokalu nr [...] nastąpiło w dniu [...] listopada 2001, zgodnie z datą zawarcia umowy przedwstępnej, zaś aktem notarialnym z dnia 23 stycznia 2004 r. ustalono odrębną własność tego lokalu, - wydanie nabywcy lokalu nr [...] nastąpiło w dniu [...] listopada 2001, zgodnie z datą zawarcia umowy przedwstępnej, zaś aktem notarialnym z dnia 23 marca 2004 r. ustalono odrębną własność tego lokalu. Organy podatkowe wskazując na treść art. 6 ust. 8 i 7b ustawy o VAT z 1993 r., § 69 i 66 § ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego stwierdziły, że z uwagi na fakt, iż w przypadku lokalu nr [...] i lokalu nr [...] przed 1 stycznia 2002r. pobrano powyżej połowy ceny sprzedawanego mieszkania oraz przez wzgląd na pobranie zaliczki w przypadku lokalu nr [...], choć poniżej połowy ceny mieszkania, zaliczki te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu 0% stawki tego podatku (§ 69 rozporządzenia wykonawczego).Uznały, iż ponieważ pozostałe kwoty z tytułu zakupu poszczególnych mieszkań, nabywcy wpłacali na rzecz Skarżącej w 2004 r., to obowiązek podatkowy powstał w miesiącu dokonania wpłaty, przy zastosowaniu 7% stawki podatku od towarów i usług (§ 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego). Wyjaśniły też, że skoro proces budowlany lokali o nr [...], [...] i [...] rozpoczęto po zakupie nieruchomości w 1999 r. i lokale zostały wydane nabywcom w 2001 r., to nie spełniały one kryterium 5 lat od zakończenia budowy i nie mogły do nich znaleźć zastosowania postanowienia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie jest prawidłowe. Ponieważ Skarżąca utrzymuje, że sprzedane towary należy kwalifikować jako towary używane, przede wszystkim wskazać należy, że według definicji zawartej w art. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT z 1993 r. towarami używanymi są budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Zatem towarem używanym może być tylko część budynku, np. lokal mieszkalny, co zresztą wyjaśnił już Sąd w wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Skoro z zebranych przez organ podatkowy materiałów dowodowych, w tym opinii biegłego, wynika że piętro drugi, trzecie i użytkowe poddasze były dobudowane (drugie piętro zostało rozebrane i wybudowano w jego miejsce nową kondygnację, z nowymi lokalami, inną ilością lokali, pozostałych kondygnacji wcześniej nie było – dobudowano trzecie piętro i użytkowe poddasze), to w świetle przytoczonych przepisów żaden lokal znajdujący na tych kondygnacjach nie może być kwalifikowany jako towar używany, szczególnie że Skarżąca nabyła budynek w 1999 r., natomiast lokale po budowie zostały przekazane ich nabywcom w 2001 r. Organy korzystnie dla Skarżącej uznały, iż stawka podatku od zaliczek wynosi 0%, zaś 7% stawka należna jest od pozostałych kwot, wpłaconych w 2004 r. przy zakupie mieszkań. W żadnym razie nie można uznać za trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2e ustawy o VAT z 1993 r. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że odnośnie do zakresu mocy działania tego przepisu odniósł się WSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r. stwierdzając, iż "dodaniu ustępu 2e do treści art. 7 ustawy o VAT (co nastąpiło mocą art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń - Dz. U. Nr 19, poz. 185, która w tym zakresie, zgodnie z jej art. 5 ab initio, weszła w życie 26 marca 2002r.) towarzyszyło wprowadzenie także przepisu przejściowego. Zgodnie z art. 2 ust. 6 ww. ustawy nowelizującej, przepis art. 1 pkt 6 lit. b) stosuje się w sytuacji, gdy wydatki, o których mowa w tym przepisie, zostały poniesione począwszy od dnia wejścia w życie ustawy. Innymi słowy, o wyłączeniu zwolnienia od podatku VAT sprzedaży towarów używanych w postaci budynków, budowli lub ich części mogły decydować tylko i wyłącznie te wydatki na ich ulepszenie, które podatnik poniósł od dnia 26 marca 2002r. Wydatki z okresu wcześniejszego nie miały wpływu na wyłączenia zwolnienia, co jest oczywiste mając na uwadze chociażby zasadę niedziałania prawa wstecz, zwłaszcza na niekorzyść podatników." Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie stwierdził, że art. 7 ust. 2e ustawy o VAT z 1993 r. nie ma zastosowania do sprzedaży lokali nr [...], [...] i [...], gdyż zostały one wydane nabywcom w 2001 r., zaś ww. przepis obowiązuje od 26 marca 2002 r. i w związku z tym nie ma potrzeby ustalania wartości poniesionych nakładów. Stanowisko to jest prawidłowe i zgodne ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w ww. wyroku. Wobec jasno wyrażonego stanowiska Sądu i organu podatkowego w tym przedmiocie niezrozumiałe są zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia wysokości nakładów poniesionych na budynek przy ul. [...]. W ocenie Sądu wszystkie zarzuty dotyczące powyższej kwestii są niezasadne (przepis ten nie był i nie mógł być zastosowany). Odnośnie do drugiej kwestii spornej, tj. opodatkowania usług wynajmu pokoi gościnnych, przede wszystkim należy wziąć pod uwagę stanowisko WSA wyrażone w tej materii w wielokrotnie przywoływanym wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r. Otóż Sąd stwierdził, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza mieści się w zakresie PKWiU 55.23.13-00.00. jest przedwczesne, gdyż przed organami podatkowymi nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego sprawy, ponieważ brak jest zeznań W. S. członka zarządu Korporacji, który jak twierdził inny członek zarządu Korporacji, zajmował się kierowaniem pracowników Korporacji do budynku będącego własnością strony (protokół z 31 maja 2006r.). Sąd wytknął też wykorzystanie jako przesądzających dowodów wyjaśnień Sekretariatu Prezesa GUS, bez czynienia własnej oceny w tym zakresie. Organy podatkowe zważywszy na stanowisko Sądu przesłuchały członka zarządu Korporacji W. S., jednakże przesłuchanie to nie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ niewiele on pamięta ze względu na przebyty udar mózgu. Organy poddały ocenie zeznania drugiego członka zarządu Korporacji E. N., która twierdziła, że do hotelu Skarżącej kierowała pracowników obcych firm, zaś pracowników Korporacji kierował W. S.. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że W. S. zeznał, że nie kierował osobiście gości hotelowych, ale skierowania takie były, nie potrafił jednak udzielić żadnych konkretnych informacji. Organ podatkowy wskazał, że na jego wezwanie zarząd Korporacji nie dostarczył żadnej dokumentacji potwierdzającej zakwaterowanie pracowników Korporacji lub przez Korporację kierowanych. Według organów ewidencja gości hotelowych za lata 1999-2004 również niczego nie wnosi do sprawy. Wskazywane przez Skarżącą zeznania A. B., zdaniem organów, są nieprzydatne, ponieważ nie potrafił on wskazać dowodów potwierdzających kierowanie do kwaterowania pracowników, a poza tym w Korporacji zatrudniony był w okresie od 5 września 2000 r. do 28 września 2001 r., czyli w okresie wcześniejszym niż ten, którego dotyczy postępowanie. Organy nie uznały oświadczeń T. P., A. K., M. A. na okoliczność ich zakwaterowania w hotelu Skarżącej, ponieważ nie byli oni wskazani w ewidencji gości hotelowych. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w umowie z dnia [...] grudnia 1996 r. podpisanej pomiędzy Skarżącą a Korporacją widnieje zapis "prowadzenie działalności usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych". W ocenie organów brak jest dowodów potwierdzających prowadzenie przez Skarżącą hotelu pracowniczego. Powołując się na powyższe argumenty organy podatkowe stwierdziły, iż Skarżąca nie prowadziła usług typu hotelu pracowniczego, a świadczone przez nią usługi należało zakwalifikować do grupowania PKWiU 55.23.13-00.00 – "usługi najmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania", według PKWiU z 1997 r. i odpowiednio PKWiU z 2004 r. - 55.23.13-00.00 – "usługi najmu pozostałych umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania". Zgodnie zaś z art. 18 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z załącznikiem nr 3 poz. 108 do tej ustawy stawka podatku od tych usług wynosi 7%. Również stosownie do postanowień art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z załącznikiem nr 3 poz. 140 do tej ustawy stawka podatku od ww. usług wynosi 7%. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w omawianym zakresie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. W załączniku nr 3 pod poz. 108 symbol PKWiU ex 55 wskazano usługi hoteli i restauracji, z wyłączeniem usług hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich (PKWiU ex55.23.15). Natomiast stosownie do postanowień art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (zastrzeżenia nie mają znaczenia w niniejszej sprawie – wyj. Sądu). W owym załączniku 3 pod poz. 140 ex 55.2 wskazane są usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15). Zwrócić należy uwagę, iż wyłączeniu spod opodatkowania 7% stawką podatku nie podlegają hotele pracownicze, tak jak to było pod rządami ustawy VAT z 1993 r. i hotele te nie zostały wskazane w załączniku nr 4 do ustawy VAT z 2004 r. zawierającym wykaz usług zwolnionych od podatku. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych, nie potwierdzał, iżby Skarżąca prowadziła hotel pracowniczy, kwaterowała pracowników Korporacji, bądź kierowanych przez Korporację. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności, by zebrać materiał dowodowy na okoliczność ustalenia charakteru hotelu prowadzonego przez Skarżącą i mimo to nie znalazły dowodów, które w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzałyby stanowisko Skarżącej, iż prowadziła ona hotel pracowniczy. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), ale nie sposób nie zauważyć, iż ów obowiązek ma swoje granice. Jeżeli podatnik nie dokumentuje swoich działań, nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi jego tezy, nie może oczekiwać od organu podatkowego, iż twierdzenia podatnika organ przyjmie jako wystarczający dowód w sprawie. Jeśli podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia od podatku, to w jego interesie leży gromadzenie dowodów potwierdzających spełnienie warunków danego zwolnienia. Skarżąca powołuje się na książkę meldunkową, jednakże nie ma w niej żadnych danych, które wskazywałyby z ramienia jakiej firmy osoby w niej wpisane były kierowane do zakwaterowania. Informacje zawarte w tej ewidencji to: imię i nazwisko, data i miejsce urodzenia, data przybycia, adres i miejsce zamieszkania, oznaczenie dokumentu tożsamości, numer pokoju, podpis osoby przyjmującej zgłoszenie (nie ma w niej danych odnośnie czasu pobytu danej osoby). Z księgi tej nie wynika jak długo dana osoba przebywała w hotelu. Tymczasem hotel pracowniczy to obiekt mieszkalny o charakterze tymczasowego zamieszkania (a nie kilkudniowego pobytu) dla grupy pracowników, podobny w standardzie do burs, internatów oraz akademików i służący podobnym celom. Stąd też w załączniku nr 2 i 3 do ustawy VAT z 1993 r. jest on wymieniany obok burs, internatów i akademików. Odnośnie podnoszonej przez Skarżącą możliwości przesłuchania osób zarejestrowanych w ww. ewidencji pozostaje zauważyć, że jeśli Skarżąca uważała, iż taki dowód należy przeprowadzić mogła złożyć stosowny wniosek dowodowy. Podkreślić należy, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Odnośnie do zarzutów skargi dotyczących stanowiska organów podatkowych w zakresie opinii organu statystycznego wyjaśnić trzeba, że opinie organów statystycznych, jednostek pomocniczych w zakresie klasyfikacji statystycznej stanowią w postępowaniu podatkowym dowody, które na zasadach określonych w art. 191 O.p. podlegają ocenie organów podatkowych, tak co do warunków formalnych, jak i co do wskazanych w nich kryteriów oceny i sformułowanych wniosków. Oznacza, że organ podatkowy taką opinią nie jest związany, lecz poddaje ją ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Zresztą w tej kwestii oraz w kwestii klasyfikacji PKWiU obszerny wywód poświęcił Sąd w wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r. i organy podatkowe stanowisko Sądu uwzględniły. W świetle powyższego zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. W szczególności nietrafny jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca twierdzi, że przedawnieniu uległy zobowiązania za 2002 r. i 2003 r., tymczasem przedmiotem zaskarżonych decyzji są zobowiązania podatkowe za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2004. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla ww. zobowiązań podatkowych terminy płatności przypadały w 2004 r., czyli termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Zaskarżone decyzje organu odwoławczego zostały doręczone Skarżącej w dniu 29 grudnia 2009 r., zatem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań za ww. wskazane miesiące 2004 r. Na koniec należy jeszcze odnieść się do zarzutu Skarżącej, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego nie uznały za wiarygodne oświadczeń T. P., A. K., M. A.. Otóż taki sam zarzut został już rozpatrzony przez WSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r., w którym Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanego w skardze art. 187 § 1 O.p. w związku z niepodaniem przyczyn uznania za niewiarygodne oświadczeń trzech ww. świadków powołanych przez podatniczkę na okoliczność zakwaterowania pracowników Korporacji w budynku strony. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, z jakiego powodu nie dały wiary oświadczeniom trzech pracowników Korporacji o ich kwaterowaniu we wskazanym budynku, powołując się na skorowidz listy gości hotelowych za lata 1999-2004, w którym brak było zapisów potwierdzających okoliczność zakwaterowania w budynku strony trzech pracowników Korporacji oraz zeznania świadka - członka zarządu Korporacji. Identyczne argumenty zostały podniesione przez organy podatkowe w niniejszych sprawach, zatem stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku we wskazanym zakresie jest wiążące. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.