III SA/Wa 556/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] września 2010 r. decyzję określającą Panu J. M. (dalej: Skarżący) i Pani G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 15.466,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wykazano, iż Skarżący wykonywał prace remontowo – budowlane dla: S. B. F., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. S.A., B. Sp. z o.o., Bank I. S.A., A. S.A., M. Sp. z o.o., osiągając przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 378.684,77 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że Skarżący zawyżył koszty podatkowe prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 128.550,00 zł dotyczącą usług podwykonawstwa świadczonych przez firmy: C. Sp. z o.o., ul. Z. [...], lok. [...], [...] W. w kwocie 14.600,00 zł; P. Sp. z o.o., ul. Z. [...], lok. [...], [...] R. w łącznej kwocie 77.900, 00 zł; C. Sp. z o.o., ul. S. [...], [...] W. ( NIP [...]) w łącznej kwocie 36.050,00 zł Zdaniem organu kontroli skarbowej stanowiło to naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej: “p.p.s.a.". Dyrektor UKS wskazał, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast C. Sp. z o.o. nie miała prawa wystawić w 2004 r. na rzecz Skarżącego faktur sprzedaży VAT, ponieważ zgłosiła do Urzędu Skarbowego 30 kwietnia 2000 r. zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Powyższej decyzji zarzucił naruszenie: art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002, Nr 76, póz. 694 z późn. zm.) dalej: “u.o.r." poprzez uznanie, iż dowody stanowiące podstawę do wpisów w księgach rachunkowych Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokumentujących nabycie usług, art. 21 § 3 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej: “O.p." poprzez uznanie, iż Skarżący w sposób wskazany w przepisie błędnie wykazał wysokość zobowiązania podatkowego, art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., art. 187 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niepełny i subiektywny służący przyjętej z góry tezie, art. 190 O.p. poprzez niedokonanie przesłuchania, a jedynie użycie zeznań osób złożonych na potrzeby innego postępowania, co uniemożliwiało możliwość zadawanie pytań świadkom przez Pełnomocnika Skarżącego, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowody podanych w decyzji zapisów w księgach rachunkowych Skarżącego, co doprowadziło do wydania decyzji o takiej treści, art. 199 a O.p. poprzez błędne ustalenie zamiaru i celu czynności prawnej będącej podstawą wystawienia faktury, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenia faktyczne, iż wydatki poniesione przez Skarżącego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż istnieją podstawy do wydania decyzji w zakresie kwoty podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący jako dowody potwierdzające wykonanie usług w przypadku P. Sp. z o.o. oraz z C. Sp. z o.o. przedłożył jedynie dwie jednobrzmiące umowy o stałej współpracy zawarte z w/w firmami oraz informował, że roboty wykonywano na podstawie porozumień zarówno pisemnych jak i ustnych. Organ odwoławczy podniósł, że fakt braku posiadania przez Skarżącego szczegółowych umów z podwykonawcami nie oznacza, iż takie działania były naganne lub też niezgodne z prawem. Wyjaśnił, że ocenił przedmiotowe środki dowodowe w kontekście wiarygodności faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Zdaniem organu przedmiotowe umowy nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzeczywiste wykonanie spornych uług przez ww. firmy. Dyrektor podkreślił, że Skarżący w toku postępowania poza fakturami oraz przedmiotowymi umowami nie przedstawił żadnych innych dowodów na potwierdzenie rzeczywistego wykonania na jego rzecz usług przez w/w firmy. Wskazał, że w toku postępowania, organ podatkowy zgromadził liczne środki dowodowe, m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadków: własciciela P. Sp. z o.o. (p. I. O.), prezesa P. Sp. z o.o. (p. J. S.), prezesa C. Sp. z o.o. (p. W. R.), pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o., pracowników zatrudnionych w firmie Skarżacego, p. S. K. wskazujące na fikcyjność faktur wystawionych przez w/w firmy. W aktach sprawy znajdują się także: - protokoły z przesłuchań P. O. przeprowadzone przez Wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy [...] Policji w W. odnośnie P. Sp. z o.o., - przesłuchania p. J. S. przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. oraz przez Policję, - pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oddział w R. z dnia 22 grudnia 2004 r. dot. osób zgłoszonych do ubezpieczenia społecznego przez firmę S.. Organ odwoławczy odnosząc się do kosztów odliczonych na podstawie faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. stwierdził, że w dniu 28 grudnia 2000 r. spółka ta złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. druk zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym z powodu likwidacji Spółki z dniem 30 kwietnia 2000 r. Ustalono ponadto, iż w 2004 r. C. Sp. z o.o. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie środki dowodowe oraz ustalenia organu I instancji wskazują na zasadność zakwestionowania rzetelności rozliczenia podatnika. Stanowią o tym: 1) w zakresie C. Sp. z o.o. - umowa zawarta pomiędzy stronami - mająca bardzo ogólny charakter, nie określająca zarówno przedmiotu wykonywanych prac jak i ich zakresu, zeznania prezesa P. R. stwierdzające, że Spółka została założona za namową P. K., prowadzenie księgowości firmy przez P. K., fakt, że prezes R. nie wystawiał i nie podpisywał faktur, a płatności odbywały się gotówką, brak jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług, reprezentowanie Spółki przez p. K. (co wynika z zeznań P. M.), wykluczenie istnienia podwykonawców w zeznaniu pracownika P. M.; W zakresie S. Sp. z o.o. umowa zawarta pomiędzy stronami ma bardzo ogólny charakter, nie określa zarówno przedmiotu wykonywanych prac jaki ich zakresu, wg zeznań właściciela P. O. i prezesa P. S., Spółka została nabyta i kierowana przy współudziale P. K., prezes S. nie wystawiała i nie podpisywała faktur, nie zatrudniała żadnych osób i nie podpisywała umów o pracę, płatności odbywały się gotówką, poza umową brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług, pracownicy, którzy mieli być zatrudnieni w Spółce S. Sp. z o.o. nie potwierdzają tej okoliczności, twierdzą, że rzeczywistości pracowali jako robotnicy budowlani zatrudnieni w firmie Przedsiębiorstwo K. lub byli zatrudnieni w S. i M., wg zeznań P. M. osobą reprezentującą Spółkę był p. K., pracownik P. M. nie potwierdza istnienia podwykonawców ; 3) w zakresie C. Sp. z o.o. - brak rejestracji Spółki jako podatnika we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, - zgłoszenie likwidacji z dniem 30 kwietnia 2000 r., - informacje znajdujące się na temat Spółki w KRS-ie są nieaktualne, - brak jest umowy pomiędzy C. a Podatnikiem, - płatności odbywały się w formie gotówkowej, - brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług, - pracownik P. M. nie potwierdza istnienia podwykonawców. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie potrafił wykazać spełnienia warunków wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. że wydatki rzeczywiście zostały poniesione, nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez wystawców faktur oraz nie udokumentował odpowiednio rzekomo poniesionych wydatków. Skarżący, zdaniem organu, prowadził jedynie polemikę z ustaleniami dokonywanymi przez organ kontroli, nie popierając ich żadnymi środkami dowodowymi. Skarżący nie przedstawił żadnych innych wiarygodnych dowodów (poza fakturami oraz ogólnikowymi umowami ramowymi dot. C. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.) uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych. Zgromadzone zaś w postępowaniu dowody wskazują bądź to na nieistnienie wystawcy (C. Sp. z o.o.), bądź też nie potwierdzają wykonania usług przez wystawcę faktur (C. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ kontroli skarbowej dążąc do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, wykorzystał wszelkie dostępne środki: przesłuchał Skarżącego oraz świadków, przeprowadził analizę przedstawionych przez Skarżącego dokumentów, wystąpił do właściwych organów o przesłuchanie świadków, włączył do akt sprawy dowody z innych postępowań (zarówno podatkowych jak i karnych) oraz właściwie ocenił zebrany materiał. Dokonane ustalenia uzasadniają wykluczenie spornych wydatków z kosztów podatkowych w oparciu o art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego za niezasadny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 O.p., uprawniający organy podatkowe do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w rzeczywistości wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazał bezzasadność zaliczenia przez Skarżącego - do kosztów podatkowych roku 2004 - wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. W konsekwencji powyższego wydał decyzję określające zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego PIT - 36. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut wykorzystania przesłuchań świadków przeprowadzonych przez Prokuraturę. Wskazał, iż takie postępowanie jest zgodne z normami prawnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, gdyż w art. 181 O.p. ustawodawca dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Organ podkreślił, iż nie kwestionuje faktu wykonania usług. Wyniki przeprowadzonego postępowania wykazały jednak, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur. W ocenie organu odwoławczego właśnie ten fakt przesądza m.in. o niezasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo Dyrektor stwierdził, że niezrozumiały jest zarzut dotyczący Centrum Obsługi K. oraz budynku przy al. S.. Podał, że analiza akt sprawy w tym faktur wystawionych przez podmioty – C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. wskazuje jednoznacznie, że w badanym 2004 r. w/w firmy nie wystawiły faktur dotyczących tych obiektów. W konsekwencji roboty wykonywane przez Skarżącego w tych obiektach nie stanowiły przedmiotu sporu badanego okresu. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnieciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.o.r. poprzez uznanie, iż dowody stanowiące podstawę do wpisów w księgach rachunkowych Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokumentujących nabycie usług, art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż Skarżący w sposób wskazany w przepisie błędnie wykazał wysokość zobowiązania podatkowego, art. 150 O.p. poprzez uznanie , iż doszło do niemożliwości doręczenia właściwego pełnomocnikowi Skarżacego i uznanie, iż decyzja winna być doręczona we wskazany w przepisie sposób, co miało miejsce z pominięciem reguł art. 148 O.p. art. 181 O.p.poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., art. 187 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niepełny i subiektywny służący przyjętej z góry tezie, art. 190 O.p. poprzez niedokonaniem przesłuchania świadka, a jedynie użycie zeznań osób złożonych na potrzeby innego postępowania, co uniemożliwiało możliwość zadawanie pytań świadkom przez Pełnomocnika Skarżącego, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowody podanych w decyzji zapisów w księgach rachunkowych Podatnika, co doprowadziło do wydania decyzji o takiej treści, art. 199 a o.p. poprzez błędne ustalenie zamiaru i celu czynności prawnej będącej podstawą wystawienia faktury ; art. 86 ust.2 pkt 1lit. a i ust. 10 pk 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm) dalej: “u.p.t.u." poprzez błędne ustalenia faktyczne, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż podatnik nie miał prawa do obliczenia podatku należnego ; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktury nie dokumentują czynności w nich zawartych ; art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego ; art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Skarżący prowadził ewidencje z naruszeniem tych przepisów. W skardze wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie jest konsekwencją aresztowania byłego prezesa Zarządu Spółki C. Sp. z o.o. podejrzanego o uczestnictwo w procederze polegającym na wystawianiu tzw. “pustych faktur". Zdaniem Skarżącego nie może to stanowić podstawy do traktowania w ten sam sposób Skarżącego jedynie z powodu współpracy z p. K.. Szczególnie, że w sprawie nie zapadło żadne roztrzygnięcie karne. Podał, że o ile o istnieniu grupy wystawiającej tzw. “puste faktury" mogą świadczyć zeznania podanych w decyzji świadków, to on w tym procederze nie uczestniczył. Stwierdził, że sporne faktury stanowiły dokumentację rzeczywistych zdarzeń i mogły stanowić podstawę do umieszczenia ich w księgach rachunkowych. Zarzucił, iż postępowanie dowodowe zostało ograniczone do przytoczenia twierdzeń zawartych w aktach postępowania karnego bez odpowiedniego spojrzenia na ich zawartość, zwłaszcza wobec istnienia innych dowodów w postaci zeznań byłego Prezesa spółki, który wskazał, że zeznania innych osób są składane tylko w celu uniknięcia przez nich samych odpowiedzialności karnej. W dodatku prezes K. oświadczył, że cofa swoje poprzednie zeznania, a zatem nie można ich obecnie używać jako dowodu w tym postępowaniu. Skarżący stwierdził, że z faktu, iż członkowie zarządów spółek wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nic nie wiedzieli o wystawieniu spornych faktur, czy też o współpracy z innymi firmami nie sposób twierdzić, że faktury te były niezasadnie wystawione. Osoby te twierdziły, że w tej pracy wyręczał je S. K. dlatego też z tego powodu mogły nic nie wiedzieć. Wskazał, że za dowód nie powinny być uznane zeznania p. D. S., ponieważ ich treść wykracza poza prowadzone postępowanie kontrolne. Zeznania D. S. i D. K. nie mogą być uznane za wiarygodne ponieważ każdy z nich ma przeszłośc kryminalną, w tym wyroki za składanie fałszywych zeznań. W/w osoby w zamian za wyjście z aresztu obciążyli S. K.. Skarżący wskazał, że zlecał prace firmom podległym p. K.. To, czy prace te zostały podzlecone i jakie faktury zostały na to wystawione, może być podstawą innego postępowania kontrolnego. Zeznania p. O. należy, zdaniem Skarżącego, uznać za niewiarygodne, ponieważ podpisy O. znajdują się na wnioskach do KRS dot. zgłoszenia go jako Prezesa spółki S.. Skarżący podniósł również, że jego pracownicy potwierdzili fakt wykonywania prac na obiektach ujętych na spornych fakturach. Pracownika M. Z. pytano o nazwy spółek oraz czy pamięta pracowników z innych firm, które wraz z nim na tych obiektach pracowali. Zdaniem Skarżącego, pracownik nie znał nazw spółek – podwykonawców, ponieważ takie dane nie były mu potrzebne. Nie może być jednak wystarczające do potwierdzenia wystawiania “pustych faktur’. Skarżący podniósł także, iż organ skarbowy zbyt zaufał dokumentom wystawionych przez C. i sieci S. S.A.. Zapytanie o prace w budynku przy ul. S. zostało błędnie określone, gdyż prace budowlane były wykonane w 2005 r., jednakże dot. robót, na których kontrakty podpisano w 2004 r.. Ten wątek nie został wyjaśniony, a organ pominął argumenty Skarżącego w tym zakresie. Ponadto obecnie toczy się proces pomiędzy K., a firmą A., której podwykonawcą był Skarżący. Przedmiotem sporu nie jest niewykonanie robót a ich rzekome opóźnienie. Skarżący nie miał środków, by sam wykonywać te prace, mając kilku stałych pracowników. Podkreślił, iż partnerem był Generalny Wykonawca, a Skarżący był tylko podwykonawcą, dlatego też pisma należało kierować do generalnych wykonawców z zapytaniem czy wśród podwykonawców był Skarżący. Ponadto wynik pracy Skarżącego widać w postaci wykonanych robót budowlanych. Rozmiar prowadzonej inwestycji (gdy Skarżacy w 2004 r. korzystał z pracy 2-3 osób) prowadzi do wniosku, że Skarżący musiał korzystać z podwykonawców. Ten fakt potwierdził S. K., wskazując że jego spółki takie usługi na rzecz Skarżącego świadczyły. Wymaganie, by Skarżący znał ich wszystkich adresy, czy też nazwiska jest nieuzasadnione, gdyż dla niego to była tylko umowa. Również zeznania p. L. nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Wskazał, że p. L. wykonywał jedynie obmiary i nie uczestniczył w pracach fizycznych dlatego nie musiał znać z pracownikami fizycznymi. Zaznaczył, że p. L. zjawiał, kiedy nie było jeszcze pracowników. Natomiast odnosząc się do Spółki C. wyjaśnił, że spółka ta nie powiadomiła Skarżącego o składanych do organów skarbowych pismach. Niemniej jednak spółka ta istnieje w KRS – nie została zlikwidowana. Skarżący zarzucił, że organ nie wezwał żadnego z przedstawicieli spółki jako świadków w niniejszej sprawie, pomimo że zakwestionowano wiele jej faktur. Skarżący do skargi dołączył kopie kilku protokołów odbioru robót, które w jego ocenie stanowią dowód potwierdzający wykonanie spornych usług. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do rzekomego odwołania zeznań składanych w Prokuraturze przez Pana K., wkazał, że organ odwoławczy pismem z 27 stycznia 2011 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w W. z zapytaniem odnośnie odwołania przez P. K. zeznań składanych w Prokuraturze Okręgowej w W., spisanych w protokołach z dnia 23 kwietnia 2009 r. oraz 7 maja 2009 r.- stanowiących dowody w sprawie. W odpowiedzi z 4 lutego 2011 r. Prokurator prowadzący sprawę wyjaśnił, iż podejrzany S. K. nie złożył wyjaśnień zmieniających lub odwołujących treść wyjaśnień zawartych w w/w protokołach. Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącego, iż wyniki jego pracy widać w postaci wykonanych robót budowlanych, których nie mógł wykonać korzystając z pracy 2-3 ludzi. Z ustaleń dokonanych przez kontrolujących w tym zakresie wynika, że Skarżący w badanym okresie rzeczywiście zatrudniał ok. 2- 3 osób, za które odprowadzał składki. Zdaniem organu powyższe nie oznacza, że Skarżacy nie mógł przy wykonywanych pracach korzystać z tzw. szarej strefy, czyli zatrudniać ludzi " na czarno". Przyjmując takie założenie należy zwrócić uwagę na zeznania Pana K., z których wynika, że Skarżący szukał sposobu na obniżenie dochodów, a być może również pokrycie wydatków wynikających z wynagrodzeń płaconych osobom zatrudnianym "na czarno". W tym miejscu organ zwracił uwagę na fakt, iż w toku prowadzonego postępowania ponad wszelką wątpliwość dowiódł, iż usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Natomiast Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o faktycznej współpracy gospodarczej z wystawcami spornych faktur, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez orany podatkowe przebieg tej współpracy. Za niezasadny uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.o.r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, iż Skarżący nie udowodnił zarówno poniesienia wydatków wynikających ze spornych faktur, jak również wykonania usług przez firmy C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Tym samym przedstawiane przez Skarżącego dowody w postaci faktur wystawionych przez w/w podmioty niedokumentujące - w ocenie organu - rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych Skarżącego, co w konsekwencji oznacza, iż nie stanowiły podstawy do dokonywania zapisów księgowych - nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Organ podatkowy za nietrafną uznał również argumentację dotyczącą uznania za dowód zeznań złożonych przez Pana D. S.. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie powołuje się w swojej decyzji na zeznania tego świadka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co nastepuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Stosownie do art. 133 i 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest znacznie ograniczone, art. 106 § 3 P.p.s.a. przewiduje, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że sąd administracyjny nie zastępuje organu podatkowego i nie prowadzi uzupełniającego postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego. Stąd inicjatywa dowodowa strony skarżącej przejawiana w trakcie przewodu sądowego nie mogła znaleźć zaspokojenia. Jeżeli organ podjął rozstrzygnięcie nie znając istotnych dowodów i okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji, a które wyszły na jaw dopiero po jej wydaniu, to drogą zwalczania takiej decyzji nie jest wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów przez sąd, lecz wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. 2. W pierwszej kolejności jako całkowicie niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm). Zaskarżona decyzja rozstrzyga bowiem kwestie rozliczenia podatku dochodowego za 2004 r.; jej podstawy prawnej nie stanowiły: art. 86 ust.2 pkt 1lit. a i ust. 10 pk 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, ani art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie mogły zatem naruszyć przepisów niemających zastosowania w sprawie. 3. Bezzasadny jest również zarzut wadliwości doręczeń pism w postępowaniu podatkowym. Bezspornie podatnik reprezentowany był w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, doręczanie pism na adres tego pełnomocnika zgodne było zatem z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Doręczanie pism przez pracowników organu dopuszcza art. 144 w/w ustawy, nieobecność adresata w miejscu doręczenia i niemożność doręczenia pisma poprzez osoby wymienione w art. 149 Ordynacji (co stanowi okoliczność faktyczną stwierdzaną przez doręczyciela) uzasadniało skorzystanie z doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Ordynacji. Doręczyciel pozostawił zawiadomienie o miejscu złożenia przesyłki w miejscu podanym jako adres do doręczeń dla pelnomocnika, a fakt wcześniejszego przygotowania tego zawiadomienia przez pracownika organu nie może być uznany za naruszenie prawa. 4. 1. Odnosząc się natomiast do zarzutów merytorycznych podkreślić należy, że organy nie kwestionowały, iż Skarżący wykonywał prace na obiektach, których dotyczyły faktury wystawione przez C. Sp. z o.o w kwocie 14.600,00 zł; P. Sp. z o.o., w łącznej kwocie 77.900, 00 zł; C. Sp. z o.o., w łącznej kwocie 36.050,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Skarżący wykonywał prace remontowo – budowlane dla: S. B. F., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. S.A., B. Sp. z o.o., Bank I. S.A., A. S.A., M. Sp. z o.o., osiągając przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 378.684,77 zł. Nadmienić należy, że żadne z tych prac nie dotyczyły wykonawstwa na rzecz K., czy podwykonawstwa na rzecz firmy wykonującej prace dla K.. Stąd obszerne wywody i wnioski o ustalenia w tym zakresie są bezprzedmiotowe. Zarzuty organów kontroli skarbowej dotyczyły kosztów uzyskania powyższego przychodu, bowiem z materiałów zebranych w postępowaniu wynikało, że część faktur, które dokumentować miały koszty poniesione przez podatnika jest nierzetelna. 4.2. Brak rzetelności zapisów w księgach podatkowych uzasadnia pominięcie danej pozycji kosztów w rozliczeniu podatkowym, bowiem zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.do.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo (!) prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast księgi rachunkowe prawidłowo prowadzone, to księgi, w których podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Przy czym dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Tymczasem z obszernego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o, P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. były nierzetelne, gdyż nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Próba wykazania przez Skarżącego, że wydatki musiały być poniesione, bowiem prace zostały przez jego firmę wykonane, nie uzasadnia zdaniem sądu przyjęcia zaprezentowanej argumentacji. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem, związane z przychodami lub poniesione dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rzeczywiste wydatki, które winny być udowodnione przez podatnika. W tym przypadku brak po stronie Skarżącego wykazania tych przesłanek. 4.3. Organy wykazały, iż spółka C. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2004 r., gdyż już w 2000 r. zgłosiła likwidację; nie była zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Firma ta nie zgłaszała pracowników do ubezpieczenia, nie składała zeznań podatkowych. Skarżący nie przedstawił żadnej umowy, ani zamówienia dotyczących czynności, na które wystawiono fakturę, brak także było jakichkolwiek dokumentów odbioru robót. Ponadto płatności wynikajace z faktury miano regulować gotówką. Z zeznań świadków zebranych zarówno w trakcie postepowania podatkowego jak i z protokołów zeznań z postępowania karnego wynikało, że nikt nie potwierdził wykonywania prac przez tę firmę na rzecz Skarżącego. Także Strona nie przedstawiła innych dowodów na tę okoliczność. W przypadku spółek S. i C. nierzetelności wystawionych faktur dowodzą zeznania prezesów formalnie zarządzających tymi spółkami (O., S., R.), którzy wskazywali, że byli jedynie figurantami, nie wystawiali faktur, ani ich nie podpisywali, gdyż w rzeczywistości spółkami zarządzał p. K. - trudniący się wystawianiem fikcyjnych faktur; ogólnikowość umów o współpracy z firmą Skarżącego, brak sprecyzowania zakresu robót, brak dokumentów odbioru robót, gotówkowe wg wyjaśnień Strony regulowanie płatności, niezatrudnianie pracowników przez spółki lub fikcyjne umowy o zatrudnienie, gdyż w złożonych zeznaniach pracownicy ci stwierdzali, że w rzeczywistości pracowali dla innej firmy; brak wskazania przez Skarżącego innych dowodów na okoliczność podwykonawstwa tych firm przy wykonywaniu prac wymienionych w fakturach. Te wszystkie okoliczności świadczą o tym, że ustalenia organów podatkowych co do nierzetelności w/w faktur są prawidłowe. Sam fakt podpisania umowy i wystawienia faktury, jeżeli nie idą za tym konkretne czynności, nie kreuje bowiem żadnych zdarzeń gospodarczych. Udowodnienie poniesienia wydatku z tytułu zakupu usług od podwykonawców obciąża podatnika; powinien on wykazać, że usługi zostały faktycznie wykonane, a zapłata nastapiła na rzecz podwykonawców. 4.4. Za niezasadny należy zdaniem sądu uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w rzeczywistości wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wykazał wadliwość rozliczenia rocznego z uwagi na bezzasadność zaliczenia przez Skarżącego - do kosztów podatkowych roku 2004 - wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. W konsekwencji na podstawie w/w przepisu mógł wydać decyzję określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego. 4.5. Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące poprawności prowadzenia postępowania podatkowego. Wykorzystanie protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez Prokuraturę jest zgodne z normami prawnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, gdyż w art. 181 ustawodawca dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Pojęcie "materiały" zawarte w art. 181 Ordynacji ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowody te, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. I FSK 323/10). Strona w trakcie postępowania podatkowego tego typu argumentacji nie przedstawiła. Zebrany materiał dowodowy jest obszerny. Rozpatrzony i oceniony został wszechstronnie, zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ rozważył zebrane dowody we wzajemnym powiązaniu, wyjaśniając skarżącemu dlaczego nie przyjmuje zasadności jego argumentacji. Działanie organu mieści w granicach swobodnej oceny dowodów. Nadmienić należy, że Skarżący poza polemiką z ustaleniami organów nie przedstawił dowodów na okoliczność, że zdarzenia prawne miały inny przebieg niż przyjęto w ustaleniach faktycznych zaskarżonej decyzji. Tym samym zarzuty naruszenia art. 181, 187, 190 i 191 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezpodstawne. Niezasadny jest równiez zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 art. 193 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jak wskazano wyżej organ podatkowy wykazał, że zapisy w księgach podatkowych Skarżącego dokonywane były w oparciu o nierzetelne dokumenty księgowe, tym samym w tej cześci organ miał prawo odmówić im wiarygodności, co znalazło odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg. Sąd nie uwzględnił zarzutów Skarżącego w kwestii naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Komentowany przepis odnosi się bowiem wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Organ podatkowy nie kwestionował, że Skarżący z dwiema ze spółek miał zawarte umowy o podwykonawstwo. Zarzucił natomiast brak wykonania postanowień umowy, a to nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest bowiem stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Art. 199a § 3 o.p. wskazuje, że brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji wyroku.