III SA/Wa 557/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod.") po rozpatrzeniu odwołania skarżącej P. S.A. utrzymał w mocy własną decyzję dnia [...] października 2007 r. uzupełniająca decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że strona skarżąca wnioskiem z dnia 7 marca 2007 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wniosła o potwierdzenie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz.654 ze zm.- powoływana jako "pdp"): 1. w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej lub autorskiego prawa majątkowego do oprogramowania, niezamortyzowana część ceny nabycia stanowi koszt uzyskania przychodu oraz, że 2. w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej licencji do oprogramowania z powodu wygaśnięcia licencji do korzystania z programu komputerowego (upływ czasu, na jaki została zawarta umowa), niezamortyzowana część ceny nabycia stanowi koszt uzyskania przychodu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W wyniku złożonego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2007 r., w której zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, że nie zamortyzowana część ceny nabycia nie stanowi straty powstałej w wyniku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej, która została rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie decyzji w trybie art. 213 §1 ord. pod., tj. o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. wydanej po rozpatrzeniu zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2007 r. uzupełnił rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. w ten sposób, że w sentencji po słowach "- zmienić kwestionowane postanowienie i stwierdzić, że nie zamortyzowana część ceny nabycia nie stanowi straty powstałej w wyniku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej, która jest rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych" dodał: "uznać stanowisko spółki zawarte we wniosku z dnia 7 marca 2007 r. za nieprawidłowe w całości". W odwołaniu od decyzji z dnia [...] października 2007 r. spółka wskazała, że W decyzji uzupełniającej organ całkowicie zmienił uprzednio zajęte stanowisko poprzez stwierdzenie, że stanowisko spółki w całości uznaje się za nieprawidłowe. Tym samym, zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy w sposób rażący naruszył przepis art. 213 ord. pod., ponieważ tryb rektyfikacji decyzji administracyjnych nie może prowadzić do zmiany sytuacji prawnej strony wnoszącej o uzupełnienie decyzji, co do jej rozstrzygnięcia. W decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarzut spółki odnośnie braku w sentencji decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. syntetycznego ustosunkowania się do stanowiska spółki w formie wyraźnego określenia zakresu, w jakim zgadza się z nim lub nie zgadza organ odwoławczy. Wyjaśnił jednak, że spółka wyprowadziła całkowicie mylny wniosek, że skoro organ odwoławczy zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2007 r. to tym samym zgodził się ze stanowiskiem spółki zaprezentowanym we wniosku. Tymczasem, co wynika z treści uzasadnienia decyzji zażalenie strony zasługiwało na uwzględnienie jedynie z powodu trafności niektórych zarzutów wobec postanowienia. Organ zmienił więc zaskarżone postanowienie ponieważ uznał, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zarówno jednak z samej sentencji decyzji jak i z jej uzasadnienia wynikało, że organ drugiej instancji nie uznał stanowiska spółki za prawidłowe. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że w stanie faktycznoprawnym wniosku, niezamortyzowana część ceny nabycia oprogramowania stanowić będzie stratę powstałą w wyniku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej, która będzie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Takie rozstrzygnięcie organów podatkowych stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełnienie rozstrzygnięcia poprzez dodanie zdania: "uznać stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 7 marca 2007 r. za nieprawidłowe w całości" doprowadziło do jego uściślenia. Miało na celu wyjaśnienie wątpliwości spółki i doprowadzenie do pełnej zgodności sentencji decyzji z jej uzasadnieniem. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 213 §1 ord. pod. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem uprawnień i kompetencji organu podatkowego do jej wydania w zakresie określonym rzeczonym przepisem, co skutkuje powstaniem negatywnych konsekwencji podatkowych po stronie spółki oraz naruszenie art. 14b § 5 pkt 1ord. pod. poprzez uznanie, iż jego treść wbrew jasnemu brzmieniu zawartemu w cytowanym przepisie może mieć inne znaczenie prawne, skutkujące negatywnymi konsekwencjami podatkowymi po stronie spółki. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, w której całkowicie zmienił uprzednio zajęte stanowisko poprzez stwierdzenie, iż stanowisko spółki w całości uznaje za nieprawidłowe. Naruszył tym samym w sposób rażący przepis art. 213 ord. pod. Tryb rektyfikacji decyzji administracyjnych nie może prowadzić do zmiany sytuacji prawnej strony wnoszącej o uzupełnienie decyzji co do jej rozstrzygnięcia. W opinii skarżącej spółki występują w obrocie prawnym decyzje wzajemnie wykluczające się. Jedna wydana w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod., która jest decyzją uznającą stanowisko podatnika za prawidłowe (tak należy sądzić z podstawy prawnej jej wydania), ale nie zawierająca kompleksowego rozstrzygnięcia, oraz dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane w trybie art. 213 ord. pod. "uzupełniające" rozstrzygnięcie, które dokonują zmiany poprzedniego rozstrzygnięcia (w odniesieniu do pierwszego stanu faktycznego opisanego we wniosku strony) stwierdzające, iż uznają stanowisko spółki za nieprawidłowe (w odniesieniu do obydwu stanów faktycznych będących przedmiotem zapytania). Powołana podstawa prawna pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że zażalenie podatnika zasługuje na uwzględnienie (od strony merytorycznej stanowisko podatnika jest prawidłowe). Tymczasem rozstrzygnięcie, najpełniej wyrażone w decyzji "uzupełniającej" (wydanej na podstawie art. 213 § 1 ord. pod.) uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Druga decyzja Dyrektora Izby Skarbowej idzie jeszcze dalej zupełnie błędnie contra legem dokonując wykładni art. 14b §5 pktl 1 ord. pod. stanowiąc w uzasadnieniu, iż to spółka wyprowadziła błędny wniosek z jasnej i klarownej normy prawnej stanowiącej, iż organ drugiej instancji zmienia albo uchyla postanowienie organu pierwszej instancji w przypadku gdy zgadza się z zarzutami podniesionymi w zażaleniu. A tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji sam stwierdza, iż podziela zarzut strony odnośnie braku w sentencji decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. syntetycznego ustosunkowania się do stanowiska spółki w formie wyraźnego określenia zakresu, w jakim zgadza się lub nie zgadza organ odwoławczy wywodząc z tego faktu negatywne konsekwencje prawno-podatkowe w stosunku do spółki zmieniając wydaną przez ten sam organ korzystną decyzję interpretującą przepisy prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej " p.p.s.a."), Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, iż Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszelkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych skardze, i dokonać oceny godności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony. Uwzględniając te uprawnienia Sądu stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn, niż podane w uzasadnieniu skargi. Bezsporne jest w sprawie, iż skarżąca wniosła o uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydanego na podstawie art. 14 b §5 pkt 1 ord. pod. W pierwszej kolejności rozważenia wymagała więc kwestia dopuszczalności rektyfikacji orzeczeń podjętych w tym trybie. Zdaniem składu orzekającego, mimo iż przepisy ord. pod. regulujące, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji (art. 14a – 14e) nie odsyłały do art. 213 §1 ord. pod., stwierdzić jednak należy, iż przepis ten znajduje zastosowanie w postępowaniu mającym za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sytuacja, w której w ramach jednego aktu prawnego, jakim jest Ordynacja podatkowa, przepisy prawa różnicują zakres przysługujących podatnikowi środków prawnych, w zależności od rodzaju wszczętego postępowania jest niedopuszczalna i nie może być tolerowana w demokratycznym prawa. Stąd też przyznanie w uzasadnionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą dopuszczalnych w danym przypadku metod (w tym także w drodze analogi, wobec braku stosownych regulacji), jest w pełni uprawnione (tak: NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2007r., sygn. I FSK 373/06). Przechodząc do analizy przepisu art. 213 § 1 – 5 ord. pod., nie można negować faktu, iż stwarza on możliwości różnej jego wykładni. Zdaniem Sądu można jednak ograniczyć zakres swobody interpretacyjnej rzeczonej regulacji, jeżeli weźmie się pod uwagę, iż uzupełnienie rozstrzygnięcia ma znamiona decyzji częściowej, a więc dopełniającej istniejące już załatwienie sprawy. Orzeczenie o uzupełnieniu decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona. W rozpatrywanej sprawie strona wystąpiła o uzupełnienie decyzji odwoławczej, a zatem decyzja uzupełniająca stanowiła dopełnienie decyzji drugoinstancyjnej. Od decyzji tej nie przysługiwało więc odwołanie. Decyzja taka mogła być zaskarżona jedynie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, i tylko łącznie z decyzją uzupełnianą, za czym przemawia treść art. 213 § 4 ord. pod. Przepis ten nakazuje termin do wniesienia odwołania lub skargi liczyć od dnia doręczenia decyzji wydanej na skutek żądania uzupełnienia lub sprostowania decyzji zasadniczej. Pogląd taki prezentowany był wielokrotnie w judykaturze oraz literaturze przedmiotu ( por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2000r., sygn. akt II SA/Gd 1783/98, wyrok NSA z dnia 23 maja 2001r., sygn. akt SA/Sz 311/00, wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004r., sygn. akt III SA 708/03,:Komentarz do ord., B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska , wyd. Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 710, LexisNexis, str. 214 ). Zgodnie z art. 213 § 4 ord. pod. zgłoszenie żądania uzupełnienia decyzji przesuwa początek liczenia terminu wniesienia odwołania lub skargi na dzień doręczenia stronie odpowiedzi w sprawie uzupełnienia. Dlatego też w rozpoznawanej sprawie decyzja wydana w wyniku rozpoznania wniosku o uzupełnienie powinna zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia skargi, uwzględniające treść art. 213 § 4 ord. pod. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej błędnie pouczył stronę o prawie wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 213 ord. pod.. Organ ten wydał następnie decyzję w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego zgodnie z tym pouczeniem. Decyzja ta została wydana po złożeniu przez stronę skargi na decyzję uzupełnianą - równolegle bowiem, w trakcie postępowania odwoławczego spółka złożyła do Sądu skargę na decyzję uzupełnianą . W wyniku tych czynności doszło do kuriozalnej sytuacji, w której jedną skargą objęta została zaskarżona decyzja wydana na skutek rozpatrzenia odwołania od decyzji uzupełniającej, natomiast przedmiotem odrębnej skargi jest decyzja uzupełniana. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ winien umorzyć postępowanie odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 ord. pod. Zaskarżona decyzja wydana została zatem z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, a także art. 213 § 4 ord. pod., oraz przepisu, który legł u podstaw tego rozstrzygnięcia, to jest art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.