III SA/Wa 557/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. P. w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. grzywny z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/13 1. wymierza Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. grzywnę w wysokości 1000 (jeden tysiąc) złotych płatną w terminie jednego miesiąca od daty uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 2. stwierdza, że bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie B. P. (zwany dalej: "Skarżącym") wniósł pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę o wymierzenie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) grzywny z powodu nie wykonania wyroku tego Sądu z dnia 7 sierpnia 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1129/13. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że powołanym powyżej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DUKS z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania oraz odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał też, że pomimo upływu ustawowych terminów do wydania decyzji DUKS nie wydał nowej decyzji w tej sprawie, co oznacza że nie został wykonany powołany wyżej wyrok tutejszego Sądu. W tej sytuacji Skarżący pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. wezwał ten organ do wykonania wyroku tut. Sądu z dnia 7 sierpnia 2013 r. w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Wedle relacji Skarżącego, w odpowiedzi na powyższe wezwanie organ pismem z dnia 10 stycznia 2014 r., otrzymanym przez Skarżącego w dniu 14 stycznia 2014 r., stwierdził że wytyczne Sądu są wykonywane w postępowaniu jakie toczy się w sprawie o nr [...]. Jednakże zdaniem Skarżącego powyższym twierdzeniom organu przeczy pismo tego organu z dnia 23 grudnia 2013 r., w którym organ przesuwa termin do załatwienia sprawy, argumentując to nie realizacją wytycznych sądu, lecz brakiem jednolitej linii orzeczniczej w sprawach, w których przedmiotem sporu jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pismem Marszałka Sejmu RP do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości powstałych po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Tymczasem w ocenie Skarżącego, wytyczne tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r. są klarowne i nie wymagają żadnych działań ze strony organu. Skarżący zauważył też, że upłynął już termin do załatwienia omawianej sprawy, zaś dotyczy ona tylko kwestii formalnoprawnych i nie wymaga gromadzenia materiału dowodowego. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że organ w niniejszej sprawie działa z premedytacją na zwłokę, czym powoduje szkodę po stronie Skarżącego. Skarżący podniósł następnie, iż wbrew twierdzeniom organu nie ma żadnej rozbieżności w obecnym orzecznictwie sądowym dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09. O takiej rozbieżności nie decyduje zdaniem Skarżącego kilka wskazanych w piśmie organu z dnia 23 grudnia 2013 r. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w tym samym dniu przez ten sam skład orzekający. Ponadto prezentowana w tych wyrokach wykładnia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie spotkała się z przyjęciem przez sądy administracyjne, o czym świadczą setki wyroków WSA i NSA, prezentujących odmienną wykładnię niż ta przyjęta w wyrokach wskazanych przez organ w jego piśmie oraz jest powszechnie krytykowana przez doktrynę i media. Skarżący zauważył też, że powołane przez organ pisma Marszałka Sejmu kierowane do Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na rozbieżność w orzecznictwie, nie ma szans na rozpatrzenie przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż faktycznie nie ma żadnych rozbieżności, zaś Marszałek Sejmu domaga się od Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnienia wątpliwości dotyczących nie sentencji wyroku (a tylko takowa może budzić wątpliwości), lecz uzasadnienia wyroku. Natomiast Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie stoi na stanowisku, że określanie i kształtowanie skutków jego wyroków nie należy do samego Trybunału, lecz do organów stosujących prawo. Zdaniem Skarżącego, gdyby wskazywana rozbieżność w orzecznictwie NSA rzeczywiście istniała, to albo Prezes NSA, albo też jakikolwiek skład orzekający wniósłby do NSA o podjęcie stosownej uchwały. W tej sytuacji w ocenie Skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska o istnieniu rozbieżności w orzecznictwie NSA. Ponadto sam organ n ie wskazuje w swym piśmie, jakie konkretnie wątpliwości ma on przy rozpatrzeniu tej sprawy. Powyższe okoliczności w ocenie Skarżącego czynią jego skargę w pełni zasadną. W piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DUKS wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze wskazany organ podniósł, że nie zgadza się z zarzutem Skarżącego, iż pomimo upływu ustawowych terminów do wydania decyzji organ ten nie wydał nowej decyzji w sprawie, co oznacza że nie został wykonany wyrok tut. Sądu z dnia 7 sierpnia 2013 r. Organ wskazał, iż informował wcześniej Skarżącego o tym, że wytyczne zawarte w powołanym wyroku są realizowane w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w sprawie o nr [...], które zostało wznowione postanowieniem tego organu z dnia [...] grudnia 2012 r. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego organ wskazał również, że aby właściwie rozstrzygnąć przedmiotowe postępowanie musi mieć wyjaśnione wszelkie wątpliwości, jakie istnieją w danej sprawie. Natomiast kwestia ustalenia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt 18/09, w drodze wykładni pozostaje w wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, zaś organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do samodzielnego wyjaśniania treści tego wyroku - w tym, gdy jeden z uczestników postępowania przed Trybunałem zgłosił potrzebę wyjaśnienia wątpliwości. Organ zauważył następnie, iż zagadnienia przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu w wystąpieniu z dnia 9 grudnia 2013 r., pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w oparciu o art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez rozstrzygnięcia w powołanym wyżej trybie istotnych wątpliwości co do skutków tego wyroku, wedle organu nie jest możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału Konstytucyjnego. Organ nie podzielił również podniesionego w skardze zarzutu, iż działa on z premedytacją na zwłokę, a tym samym na szkodę Skarżącego. Organ zauważył, iż podejmowane przez niego działania zmierzają przede wszystkim do rozstrzygnięcia wszelkich niejasności pojawiających się w sprawie. Natomiast realizacja zasady szybkości postępowania nie może uchybiać załatwianiu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. W ocenie organu bezzasadne jest twierdzenie Skarżącego, iż nie ma żadnej rozbieżności w obecnym orzecznictwie sądowym dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważył, iż zagadnienie podlegające rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie jest na tyle skomplikowane, że Marszałek Sejmu RP wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt 1.2. w związku z pkt 1.3. i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Ponadto wątpliwości organu dotyczące rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jak również wystąpienie Marszałka Sejmu o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących ww. punktów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., skutkowały wydaniem przez ten organ w dniu 22 stycznia 2014 r. postanowienia o zawieszeniu postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. Ponadto w opinii organu, skoro Naczelny Sąd Administracyjny wydaje odmienne orzeczenia w przedmiocie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to są to sprawy wymagające dogłębnego wyjaśnienia i niezbędne jest podejmowanie jednolitych decyzji w tym zakresie zarówno przez sądy jak i organy kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 154 § 1 p.p.s.a., w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania oraz w razie bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. W postępowaniu tym sąd dokonuje oceny w zakresie wykonania bądź niewykonania innego, prawomocnego orzeczenia sądowego. Przez niewykonanie wyroku należy więc rozumieć pozostawanie organu w bezczynności w podjęciu lub kontynuacji postępowania administracyjnego mającego na celu zakończenie sprawy decyzją administracyjną lub w innej formie przewidzianej prawem (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt II SA 2015/00). Za niewykonanie wyroku należy uznać również takie działanie organu, które następuje po zwrocie akt administracyjnych organowi przez sąd administracyjny, lecz pozostaje w sprzeczności z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku sądu. Ponadto, o niewykonaniu wyroku może być mowa także w razie niewłaściwej lub opieszałej realizacji obowiązków nałożonych na organ administracji publicznej przez sąd administracyjny. W związku z powyższym, w postępowaniu wywołanym omawianą skargą sąd administracyjny powinien przede wszystkim ustalić, jak przebiegało postępowanie organu i dokonać jego oceny pod kątem, czy ustalone fakty wskazują na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania, czy też ta bezczynność lub przewlekłość jest wynikiem innych okoliczności niezależnych od organu prowadzącego postępowanie. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to więc, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie samego sądu oznacza, że jest on zobowiązany do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez siebie poglądowi w pełnym zakresie. Godzi się jednak wskazać, że niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku sądu może być tylko podstawą uchylenia decyzji, nie może natomiast skutkować ukaraniem organu grzywną (por. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2001 r., V S.A. 354/01). Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 p.p.s.a. należy z kolei rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1597/06). Pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami odnośnie dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, natomiast wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają zatem kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I OSK 1377/05). Mając powyższe na uwadze, dochodzimy w ocenie Sądu do przekonania, że w celu prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasadniczą kwestią jest znalezienie odpowiedzi na pytanie, czy DUKS będąc związanym oceną prawną i wskazaniami dotyczącymi dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r. w sprawie III SA/Wa 1129/13, prawidłowo wykonał to orzeczenie. Powołanym wyrokiem tutejszy sąd uchylił decyzję DUKS z [...] marca 2013 r. w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postpowania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania oraz odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS z [...] sierpnia 2012 r. Przyczyną uchylenia obu decyzji było : a. zaistnienie okoliczności wskazanych w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest uczestniczenie w wydaniu decyzji w drugiej instancji A. T. i . K., którzy powinni być wyłączeni w postępowaniu w drugiej instancji, b. naruszenie art. 243 §. 1 O.p. bowiem w sprawie nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania i konsekwentnie decyzja o odmowie wznowienia postępowania z dnia [...] sierpnia 2012 r. została wydana na podstawie art. 234 par. 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd wyjaśnił, że w decyzji tej doszło do analizy przedłożonych dowodów pod kątem art. 240 par 1 pkt 5 O.p. Uzasadniając stanowisko w tym zakresie sąd powołał się na wyroki NSA z 20 sierpnia 2008 r. II FSK 737/07 i z 17 lipca 2008 r., II FSK 571/07, c. wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania po decyzji odmawiającej wznowienia przez tę samą instancję. Odnosząc się do tego ostatniego punktu sąd wskazał, że skutkowało to koniecznością uchylenia również decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, bowiem uchylenie jedynie decyzji zaskarżonej, co byłoby wystarczającej dla kwestii ocenianych w pkt a powyższej, uzasadnienia, spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym wadliwej decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Jak wynika z akt administracyjnych przedstawionych sądowi, akta sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku tutejszego wpłynęły do DUKS 4 listopada 2013 r., co oznacza, że z mocy art. 139 § 1 O.p organ ten dysponował, co do zasady, terminem nie dłuższym niż 2 miesiące na rozstrzygnięcie sprawy. Okolicznością niesporną w sprawie jest fakt nie wydania decyzji w tym terminie. Decyzja nie została wydana również po wniesieniu skargi do tutejszego sądu. Konieczne jest więc zbadanie, jakie czynności podjęte zostały przez organ po wpłynięciu akt, celem ustalenia, czy organ przystąpił do realizacji wytycznych wynikających z wyroku z 7 sierpnia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 19 listopada 2013 r. DUKS udzielił upoważnienia I. L., A. G. i S. K. do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego. W dniu [...] listopada 2013 r. wydane zostało przez DUKS postanowienie na mocy którego włączono do akt postępowania NR [...] wniosek Skarżącego z 12 września 2013 r., o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego decyzji DUKS z [...] grudnia 2011 r. . Nie zostało jednak wydane postanowienie w trybie art. 243 § 1 O.p., pomimo że w uzasadnieniu wyroku z 7 sierpnia 2013 r. jego niewydanie wskazane zostało jako przyczyna uchylenia decyzji z [...] sierpnia 2012 r. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę oznacza to, że DUKS w okresie dwóch miesięcy od otrzymania akt nie zrealizował wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z 7 sierpnia 2013 r. a w konsekwencji pozostawał w bezczynności w rozumieniu art. 154 § 1 p.p.s.a. Stwierdzenie pozostawania przez organ w bezczynności w zakresie wykonywania wytycznych zawartych w wyroku z 7 sierpnia 2013 r. obligowało sąd do wymierzenia grzywny organowi. Sąd podkreśla w tym miejscu, że niewykonywanie wyroków sądów w demokratycznym państwie prawa nie może być w tolerowane. W szczególności nie można zaakceptować ani też usprawiedliwiać sytuacji, gdy wyroki sądów nie są respektowane przez organy władzy publicznej. Taka sytuacja prowadzić musi nieuchronnie do podważania zaufania jednostek do tych organów, jak też szerzej do samej władzy publicznej. Świadczy przy tym o braku poszanowania prawa przez organy władzy publicznej, które same zobowiązane są do jego stosowania. Stosownie do art. 154 § 6 p.p.s.a. grzywnę, o której mowa w § 1, wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. W 2013 r. wysokość powyższego wynagrodzenia wynosiła 3650,06 złotych, w konsekwencji maksymalna wysokość grzywny wynosiła 36500,60 złotych. W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał, iż wystarczająco represyjną, jak też dyscyplinującą funkcję, spełni grzywna w wysokości 1000 złotych, która to kwota mieści się w wymiarze grzywny określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a, przy czym, wymierzając organowi grzywnę w wyżej wskazanej wysokości Sąd wziął pod uwagę czas, jaki upłynął od dnia, w którym decyzja powinna zostać wydana. W ocenie sądu brak było natomiast podstaw do stwierdzenia, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jak już wyżej wskazano, organ zrealizował część wytycznych sądu, okres od wpłynięcia akt do organu do dnia wniesienia skargi wynosił niespełna trzy miesiące. Wobec powyższego, bezczynność organu w tym zakresie nie może być uznana za mającą miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Końcowo sąd wskazuje, że kwestia zasadności zawieszenia postępowania podatkowego nie mogła być oceniana w ramach niniejszego postępowania. Skarżącemu, nie zgadzającemu się z oceną organu wyrażoną w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2014 r. przysługiwała możliwość wniesienia zażalenia a następnie skargi do sądu administracyjnego i to w tych postępowaniach mogła być badana kwestia prawidłowości stanowiska DUKS wyrażonego w powyższym postanowieniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na mocy art. 154 § 1 w związku z art. 154 § 6 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 wyroku wydane zostało na podstawie art. 154 § 2 p.p.s.a.