III SA/Wa 562/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. B. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, iż w dniu 30 marca 2002 r. Skarżący F. B. zawarł z H. S. umowę przedwstępną sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. A. [...]. Zgodnie z tą umową przyszła nabywczyni dokonała zaliczkowo wpłat w zakreślonych w umowie terminach na poczet ceny lokalu. Skarżący z otrzymanych zaliczek systematycznie do 29 sierpnia 2003 r. pokrywał wydatki na nabycie nowego lokalu mieszkalnego w W. przy ul. A. [...], do Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "[...]" z siedzibą w W. H. S. pismem z dnia 5 stycznia 2004 r. oświadczyła, iż trudności finansowe nie pozwalają jej na zakup mieszkania i prosi o sprzedaż mieszkania komuś z ogłoszenia, które zamieści jej pełnomocnik.(k-26 akt sprawy) Następnie w piśmie z dnia 10 stycznia 2004 r. wskazała jako nabywczynię mieszkania panią E. B. oraz oświadczyła, iż całość swoich uprawnień do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przenosi na E. B. i prosi o zwrot zaliczek.(k-25 akt sprawy). Mieszkanie to zostało w dniu 18 lutego 2004 r. nabyte od Skarżącego przez E. B.. Z pieniędzy uzyskanych z tej transakcji, Skarżący zwrócił kwotę 184.000,00 zł H. S. W dniu 1 marca 2004 r. złożył oświadczenie w trybie art.28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). W dniu 31 marca 2005 r. Skarżący nabył lokal mieszkalny od spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "[...]" z siedzibą w W. – akt notarialny Rep. A nr [...] (k-10 akt sprawy).Jak wynika z § 1 ust. 9 pkt 4 powyższego aktu notarialnego Skarżący do 30 kwietnia 2004 r. wpłacił na poczet ceny mieszkania 138.485,74 zł. Na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 9 marca 2009 r. Skarżący przedstawił żądane dokumenty potwierdzające dokonanie wyżej wymienionych transakcji, dowody poniesionych wydatków mieszkaniowych a wraz z pismem z dnia 7 kwietnia 2009 r. wyjaśniającego okoliczności zawieranych transakcji załączył następujące orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 535/98, wyrok WSA z dnia 13 października 2004 r. III SA/Wa2373/03, wyrok WSA z 3 sierpnia 2005 r. III SA/Wa2479/04, wyrok WSA I SA/Lu 729/07. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.265,00 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania w dniu 18 lutego 2004 r. przychodu ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu nie można objąć przychodu uzyskanego z tej sprzedaży zwolnieniem wynikającym z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zawarcie przedwstępnej umowy na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a także wydatki poniesione z otrzymanych zaliczek od nabywcy, z którym nie doszło do zawarcia umowy definitywnej nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Potwierdza to fakt, że kupujący wycofał się z nabycia lokalu, a po dokonanej sprzedaży osobie trzeciej w dniu 18 lutego 2004 r. Skarżący zwrócił otrzymane zaliczki w wysokości 184.000,00 zł osobie, która wycofała się z umowy przedwstępnej. W rezultacie nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży z Panią S., zatem przed dniem 18 lutego 2004 r. nie powstał przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Mimo, iż w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 31 marca 2005 r. dotyczącego ustanowienia odrębnej własności lokalu przy ul. A. [...] i przeniesienia własności na rzecz skarżącego, widnieje zapis że do dnia 30 kwietnia 2004 r. wpłacono kwotę 138.485,74 zł tj. dokonano pełnej wpłaty na pokrycie zadania inwestycyjnego, jednak z przedstawionych dowodów zapłaty i wyjaśnień Strony wynika, że płatności wkładu budowlanego dokonywane były w ratach w okresie od 11 lutego 2002 r. do 29 sierpnia 2003 r. i finansowane ze środków uzyskanych tytułem zaliczek na poczet sprzedaży, otrzymanych od pani H. S., a nie pochodziły z przychodu uzyskanego z umowy właściwej. Organ zwrócił również uwagę, że w umowie przedwstępnej zwartej z H. S. nie zastrzeżono spełnienia umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz osoby trzeciej. Wprawdzie w piśmie z dnia 10 stycznia 2004 r. widnieje informacja o przeniesieniu uprawnień do nabycia wskazanego lokalu na potencjalnego nabywcę tj. E. B. jednak zastrzeżenie to nie ma formy umowy, nie sporządzono też aneksu do umowy przedwstępnej, jak również nie znalazło to odzwierciedlenia w ostatecznej umowie sprzedaży. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności kwestionuje naruszenie naczelnej zasady postępowania administracyjnego i podatkowego, tj. prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwana dalej "ord. pod.", przez co nie rozpoznano istoty sprawy. Podniósł też, iż dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ord .pod., a więc ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego. Ponadto zdaniem Skarżącego organ naruszył przepisy prawa materialnego w szczególności wymienione w decyzji poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz okoliczności sprawy wynikające z zaskarżonej decyzji są sprzeczne z materiałem dowodowym oraz z przepisami prawa. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W rozpatrywanej sprawie powstał przychód, o którym mowa w cytowanym przepisie, gdyż Skarżący dokonał zbycia prawa majątkowego przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Dyrektor podniósł, iż dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej mocą art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz że przychód został wydatkowany na cele wymienione w tych przepisach, z zachowaniem zakreślonych terminów. W ocenie Dyrektora przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie został w całości wydatkowany na zakup mieszkania. Tym samym, w zakresie w jakim przychód ten nie został wydatkowany na tzw. cele mieszkaniowe, nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zatem zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie od przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w zakresie wynikającym z zaskarżonej decyzji. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego w szczególności wszystkich przepisów wymienionych w sentencji Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dn. [...] września 2009 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121 i 122 ord. pod., które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności w tym naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, skonkretyzowanej w art. 187 § 1 ord.pod. co doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy; dowolną ocenę dowodów niezgodną z art. 191 ord.pod. oraz oczywistą sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podkreślił, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych, iż sporna kwota nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe. Skarżący podniósł, iż wpłacił te pieniądze na poczet ceny nowego mieszkania w spółdzielni, a organ błędnie ustalił fakty. Przychodu ze zbycia nieruchomości nie należy utożsamiać z faktycznie uzyskanymi środkami pieniężnymi. Odmienna interpretacja przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, iż osoba, która sprzedała mieszkanie i chce skorzystać ze zwolnienia, miałaby obowiązek przechowywania otrzymanych konkretnie pieniędzy i ich oznakowania, do momentu ich wydania na cele mieszkaniowe. Taka interpretacji jest nielogiczna, a w dodatku w przedmiotowej sprawie przeczą temu fakty. Nikt bowiem w sprawie nie kwestionuje, iż Skarżący wydatkował otrzymane od Pani H. S. pieniądze na nowe mieszkanie. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, między innymi wyrok WSA z 14 maja 2008 r. III SA/Wa 305/08. Skarżący powołując przepisy art.10 ust.1 pkt 8 lit.b),art.19 ust.1 oraz art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. wskazał, że jak wynika z powyższych przepisów dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej mocą art.21 ust.1 pkt 32 konieczne jest wykazanie, ze przychód pochodzi ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. (tj. na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w tym przepisie) oraz, że przychód został wydatkowany na cele wymienione w art..21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f., z zachowaniem zakreślonych terminów. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż uzyskane przez Skarżącego środki finansowe, z przedpłat od pani H. S., to przychód, który został wpłacony na nowe mieszkanie i nigdy nie pozostawał poza tym obiegiem-czego w żaden sposób nie może zniwelować fakt zwrotu pieniędzy z finalnej sumy zbycia. W akcie notarialnym nr [...] z dnia 31 marca 2005 r. dotyczący nabycia własnościowego prawa do lokalu nr 3 przy ul. A. [...] widnieje zapis, że do dnia 31 kwietnia 2004 r. wpłacono kwotę 138.485,74 na pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego. Już więc samo porównanie dat zbycia przedmiotowego lokalu oraz wyżej wskazanego zapisu, w odniesieniu do faktów w postaci dowodów wpłat musi prowadzić do wniosku, iż Skarżący uczynił zadość przepisom uprawniającym do ulgi podatkowej. Organy podatkowe pominęły całkowicie argumentację Strony w wyniku kategorycznego stwierdzenia, iż przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować ściśle i umknął organom podatkowym, cel przepisów podatkowych mających zastosowanie w sprawie oraz byt uprawnienia do ulgi. Wymogi w przedmiotowej sprawie zdaniem Skarżącego zostały spełnione, co szeroko uzasadniał w pismach kierowanych do organów podatkowych przed wydaniem decyzji w sprawie. Skarżący wskazał ponadto, iż wątpliwości nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, a postępowanie powinno być prowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych (art.121 ord. pod.).W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie tylko nie przeprowadziły postępowania w zgodzie z zasadami prawdy obiektywnej, ale też całkowicie zignorowały złożone przez Skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych, które w spornych, w niniejszej sprawie, kwestiach jest dość jednolite. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten w roku 2004 obowiązywał w następującym brzmieniu: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a)w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do treści cytowanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak wynika z treści powołanego przepisu, takie zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży. Prawidłowe więc rozstrzygnięcie sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie czy przepis ten wiąże zwolnienie od podatku z warunkiem zachowania kolejności opisanych w nim zdarzeń: najpierw sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i następnie wydatkowanie uzyskanej ze sprzedaży kwoty na zakup lokalu mieszkalnego, czy też jest dopuszczalna sytuacja, w której wolna od podatku dochodowego jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedawca otrzymał i wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego przed zawarciem umowy sprzedaży w sytuacji gdy po dokonaniu wydatków mieszkaniowych zmieniła się osoba po stronie nabywcy nieruchomości i prawa majątkowego lub innych rzeczy o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) do źródeł przychodów należy zaliczyć między innymi sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Określając źródła przychodu i wartość przychodu, przepisy te wyraźnie wiążą przychód ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Niewątpliwie decydujące znaczenie ma tu samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie. Przepisy te jednak nie określają terminu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Jedynym terminem określonym w powołanym przepisie jest termin liczony od daty zawarcia umowy sprzedaży, w którym powinno dojść do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego. Przychód w znaczeniu nadanym mu przez treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), co do jego źródła, wiąże się bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych.. Użyte bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy sformułowanie "nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży" należy rozumieć w ten sposób, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet jeżeli zostały zachowane wszystkie inne warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podatnik zamierzający skorzystać z takiego zwolnienia jest oczywiście obowiązany wykazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu jeszcze przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży został rzeczywiście wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego. Celowe może być także nawiązanie do intencji ustawodawczych; jak można wywnioskować, chodziło o to, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe przychodów uzyskanych między innymi ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Należy także podkreślić, że ustawodawca nie przewidział dodatkowych kryteriów ograniczających możliwość skorzystania z omawianej ulgi, nie można więc stosować w praktyce ograniczeń, które nie wynikają wprost z przepisów ustawy. Podsumowując, należy stwierdzić, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Taka interpretacja art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ) u.p.d.o.f. była już wielokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 786/04 a także w uchwale z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96 (opubl. w: ONSA 1997/2/43), w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX Nr 41544), w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7984/98 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX Nr 42854), w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31). oraz w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31). W przedmiotowej sprawie wszystkie omówione wyżej przesłanki ustawowe warunkujące skorzystanie z ulgi podatkowej zostały spełnione. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż z uwagi na to, że sprzedaż nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż ten z którym strona zawarła umowę przedwstępną sprzedaży, Skarżący utracił prawo do ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu stanowisko to jest błędne bowiem z punktu widzenia przepisów podatkowych, do celów określenia przesłanek korzystania z ulgi na podstawie art.21 ust.1 pkt 31 lit.a) istotne jest to, czy w rezultacie do zawarcia umowy sprzedaży doszło i czy fakt ten organy podatkowe na dzień wydania decyzji mogły zweryfikować. W przedmiotowej sprawie niesporne jest między stronami, iż umowa sprzedaży została zawarta a przychód otrzymany przed jej zawarciem wydatkowany został na lokal mieszkalny, który skarżący nabył w dniu 31 marca 2005 r., w rok po dokonaniu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Kolejną przesłanką, która zaważyła na rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W., była okoliczność, iż po sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, na skutek zmiany po stronie nabywcy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, Skarżący środki finansowe otrzymane od ostatecznej nabywczyni spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu – E. B. przeznaczył na zwrot zaliczek pobranych od H. S. Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzić przede wszystkim należy, iż fakt, że Skarżący poniósł wydatki w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. na nabycie lokalu, który jak wynika z aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy nabył w dniu 31 marca 2005 r., w rok po sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a więc w terminie ustawowym- nie jest sporne. Zatem cel ulgi jak i termin spełnienia warunków do jej skorzystania został niewątpliwie spełniony. Stanowisko organu jest błędne z tego względu, że przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, iż środki finansowe jakie skarżący uzyskał z zaliczek otrzymanych na podstawie umowy przedwstępnej a nie właściwej umowy sprzedaży nie mogą być uznane za przychód ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Sąd podziela w tym względzie poglądy prezentowane w powołanych przez skarżącego orzeczeniach sądowych np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2005 r. sygn. akt.III SA/Wa 2479/04, z którego wynika, iż wcześniejsze uiszczenie ceny sprzedaży nie jest sprzeczne z art.19 ust.1 u.p.d.f., ponieważ nie zmienia faktu, że stanowi ono przychód ze sprzedaży. Data zbycia nieruchomości jest o tyle nieistotna, że przychód może nastąpić wcześniej, jeżeli strony tak postanowią. Faktycznie zatem na poczet uzgodnionej ceny w umowie sprzedaży podatnicy mogą uzyskać przychody przed zawarciem umowy.(wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 535/06. Stanowisko takie prezentował już niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie między innymi w powołanej wyżej uchwale z dnia 25 listopada 1996 r. zachowującej również aktualność w roku 2004, w której wyrażono pogląd, że przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży.( w 2004 r. w okresie dwóch lat) Przedstawione powyżej tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych nie tracą również na znaczeniu w sytuacji gdy wydatki przeznaczone na cele mieszkaniowe wskazane art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. zostały sfinansowane z zaliczek otrzymanych przez podatnika na poczet ceny sprzedaży na podstawie umowy przedwstępnej zawartej z osobą, która ostatecznie zrezygnowała z nabycia własnościowego prawa do lokalu, wskazując osobę, która wstąpiła w jej prawa i obowiązki związane z powyższą transakcją. O ile oczywiście w rezultacie działań podjętych przez strony do zawarcia umowy sprzedaży doszło i spełnione są pozostałe warunki ustawowe do skorzystania z ulgi. Zdaniem Sądu z podatkowo-prawnego punktu widzenia bez znaczenia pozostaje okoliczność kto od skarżącego nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże bowiem utraty prawa do ulgi podatkowej z faktem rezygnacji już, po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży przez jedną ze stron z nabycia nieruchomości czy prawa majątkowego o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8. Z punktu widzenia ustawy podatkowej istotne jest bowiem to czy rzeczywiście do zawarcia umowy sprzedaży doszło i czy organy podatkowe mogły tę okoliczność na dzień wydania decyzji zweryfikować. Należy też mieć na względzie, iż w ramach swobody umów (art. 3531 k.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy. W aktach sprawy znajdują się pisma Pani H. S. (strony umowy przedwstępnej) w szczególności pismo z dnia 10 stycznia 2004r.( k-25 ) w którym oświadcza, iż całość swoich uprawnień do nabycia lokalu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej ze skarżącym przenosi na Panią E. B., z którą Skarżący zawarł później umowę sprzedaży. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia w jakiej formie nastąpiło wstąpienie Pani E. B. w miejsce osoby podpisującej umowę przedwstępną. Przepisy kodeksu cywilnego dla tego typu oświadczeń nie wymagają żadnej szczególnej formy, które Strony powinny były zachować. Z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma też znaczenia, że po zawarciu umowy przedwstępnej jedna ze Stron przenosi swoje uprawnienia na rzecz osoby trzeciej, która zawiera właściwą umowę sprzedaży ze zbywcą nieruchomości lub prawa majątkowego. Brak takiego zastrzeżenia w zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży, nie powoduje, że zmiana po stronie nabywcy jest niemożliwa. Jak Sąd wskazał wyżej Strony mogą swobodnie kształtować swoje stosunki cywilnoprawne co też uczyniły. Wskazać również należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art.11 ust.1 stanowi iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z powyższego art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r. II FSK 758/07). Z tych względów utożsamiania przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego określonego w art.10 ust.1pkt 8 lit.b) u.p.d.o.f. z konkretnymi środkami finansowymi jest nieuprawnione. Podkreślić również należy, że art.19 ust.1 odnosi się wprost do źródeł przychodów określonych w art.10 u.p.d.o.f., których zdaniem Sądu nie można utożsamiać z jedną konkretną transakcją, skoro przepisy kodeksu cywilnego zezwalają na zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży w której strony mogą ustalać swobodnie formy i terminy płatności oraz inne warunki przyszłej umowy sprzedaży. Ponadto ustawa podatkowa wiążę pojęcie przychodu wyłącznie z ceną określoną w umowie i obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od otrzymania przychodu. Trudno w przedmiotowej sprawie po analizie okoliczności faktycznych, powiedzieć, że środki finansowe otrzymane przez skarżącego przed dokonaniem sprzedaży nie zostały uzyskane ze źródła przychodu jakim sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Innego źródła przychodu nie wskazał Skarżący. Nie wskazały go też organy podatkowe Skarżący wręcz podkreślił, iż nie miał innych możliwości finansowych. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza przepis postępowania art.191 ord. pod. polegające na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisy prawa materialnego, które zostały naruszone poprzez ich błędna wykładnię - w szczególności art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy zobowiązany będzie rozpatrzeć sprawę z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.