III SA/Wa 563/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę III SA/Wa 563/11 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2010 r., którą określono Skarżącej P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2004. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. W dniu 29 stycznia 2010 r. P. (P. lub Skarżąca) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty zeznań na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-8) za lata 2002 - 2007. Bezpośrednią przyczyną dokonania tych korekt było uzyskanie przez P. pisemnych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które dotyczyły kosztów pośrednich. W wyjaśnieniach do złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji CIT- 8 za lata 2002 -2007 wskazano, że w skorygowanych deklaracjach ujęto koszty pośrednie w sposób zgodny z uzyskanymi przez Skarżącą interpretacjami podatkowymi. P. w skorygowanej deklaracji za rok 2004 wykazała kwotę kosztów pośrednich wynoszącą [...] zł, która pierwotnie została wykazana w deklaracji CIT-8 za rok 2003. W skorygowanym rozliczeniu za rok 2004 r. zmniejszono także koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł., które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za inne lata podatkowe. W skorygowanej deklaracji CIT-8 wykazano zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 o [...] zł wyższe od zobowiązania w tym podatku zadeklarowanego pierwotnie. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia P. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawych za rok 2004. W toku postępowania organ podatkowy sporządził protokół z badania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych, w którym stwierdził wadliwość księgi podatkowej z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt podwójnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł (raz w roku 2003 i drugi raz w roku 2004). Decyzją z dnia [...] października 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w złożonych przez Skarżącą skorygowanych deklaracji CIT-8 za lata 2002 i 2003, które zostały złożone razem ze skorygowaną deklaracją CIT-8 za rok 2004, wykazano zwiększenie zobowiązań podatkowych za te okresy o łączną kwotę [...] zł. Kwota ta nie została zapłacona przez Skarżącą z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2002 i 2003. Organ stwierdził, że nie można uznać prawa Skarżącej do zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów za rok 2004, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2003, do wyliczenia którego kwota ta została pierwotnie przyjęta przez Skarżącą, co w świetle późniejszych indywidualnych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego okazało się działaniem błędnym. W ocenie organu przy, spowodowanej przedawnieniem, niemożności pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Skarżącą w zeznaniu CIT-8 złożonym za rok 2003 odnoszących się do roku 2004, zaliczenie tych kosztów do kosztów podatkowych roku 2004 prowadziłoby do dwukrotnego uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu podatkowym za lata 2003 i 2004. W ocenie organu takie dwukrotne zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest w świetle treści art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. niedopuszczalne. Od powyższej decyzji P. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 i ust 4 u.p.d.o.p., art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 81 § 1 oraz art. 187, 120,121 i 122 O.p. Skarżąca podniosła, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy kategorii tzw. kosztów pośrednich i w świetle tego przepisu poniesienie wydatku przez podatnika jest warunkiem decydującym o możliwości jego zaliczenia do kosztów podatkowych. Dlatego bardzo ważne jest zdefiniowanie terminu "poniesienie". Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego, a także stanowiskiem organów podatkowych i poglądami prezentowanymi w doktrynie, koszt uznaje się za poniesiony, jeżeli został faktycznie zrealizowany - w znaczeniu kasowym. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez organ podatkowy, do którego P. zwróciła się o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. P. przyjęła wskazaną przez organ podatkowy metodologię zaliczania wydatków o charakterze pośrednim do kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zobowiązań podatkowych za wszystkie lata podatkowe, za które złożyła korekty deklaracji CIT-8, w tym również za rok 2004. W odwołaniu Skarżąca podniosła również, iż organ podatkowy ma obowiązek, biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego, prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania w tym roku, za który prowadzi postępowanie. Skoro kwestionowana przez organ podatkowy kwota [...] zł była kosztem uzyskania przychodu roku 2004 (zgodnie z otrzymanymi przez Skarżącą interpretacjami), to bezsprzecznie powinna być ujęta w deklaracji za ten właśnie rok. Niezrozumiałe jest również powołanie się przez organ podatkowy pierwszej instancji na przepis art. 15 ust 4 u.p.d.o.p., który dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. P. zarzuciła również organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 59 ust. 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. Z przepisów tych wynika, że przedawnienie powoduje wygaśnięcie obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego oraz prawa do wydania decyzji podatkowej zwiększającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Skarżącej przepisy te nie mogą mieć jednak zastosowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2004, które na dzień wydania decyzji, dotyczącej tego właśnie roku podatkowego, nie uległo jeszcze przedawnieniu. Zdaniem Skarżącej przyjęta przez organ pierwszej instancji koncepcja zakładająca brak możliwości złożenia przez Skarżącą korekty zeznania za rok 2004 jest błędna i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w pełni zgodził się z argumentacją zaprezentowaną w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię i zastosowanie, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, art. 81 § 1 O.p. przez niewłaściwą wykładnię, art.187, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że Przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2003 nie stanowiło przeszkody do prawidłowego rozliczenia w zeznaniu za rok 2004 kosztów obnoszących się do przychodów z tego roku, które pierwotnie zostały rozliczone przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym za rok 2003. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że wśród przepisów u.p.d.o.p. brak jest normy, która zawierałaby zakaz rozliczenia w sposób prawidłowy kosztów, które wcześniej zostały wykazane w zeznaniu podatkowym dotyczącym przedawnionego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podnoszono także, że rozliczenie kosztów dokonane przez Skarżącą w zeznaniu na podatek dochodowy za rok 2004 było zgodne z treścią interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do Skarżącej. Zdaniem P. organy w niniejszej sprawie były związane tymi interpretacjami i nie mogły odmówić Skarżącej korekty kosztów za rok 2004 o kwoty rozliczone w zeznaniu za rok 2003. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miała okoliczność, że zobowiązanie za rok 2004 nie uległo przedawnieniu. Oznaczało to, że korekta zeznania podatkowego za rok 2004, której w niniejszej sprawie dokonała Skarżąca, była dopuszczalna i zgodna z prawem. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, ze w sytuacji kiedy nie można było skorygować zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2003 z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, to brak było możliwości zaliczenia do kosztów roku 2004 kosztów wykazanych pierwotnie w zeznaniu podatkowym za rok 2003. Uznanie w takiej sytuacji dopuszczalności korekty zeznania podatkowego za rok 2004, której dokonała Skarżąca Spółka oznaczałoby, że koszty których dotyczyła korekta zeznania za rok 2004 byłyby dwukrotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zeznaniach na podatek dochodowy za rok 2003 i 2004. W przepisach u.p.d.o.p. brak jest normy, która wprost stanowiłaby, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach za inne lata podatkowe, jeżeli rozliczenia te nie zostaną skorygowane. Jednakże wskazany zakaz, zdaniem Sądu, można wyinterpretować w drodze wykładni systemowej Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p. i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Powołany przepis należy odczytywać jako normę, z treści której wynika charakter zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jako zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa wskutek zaistnienie okoliczności, z którymi ustawodawca wiąże skutek w postaci zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe ma charakter obiektywny i zależy od zaistnienia okoliczności faktycznych, które z woli ustawodawcy mają wpływ na kształt tego zobowiązania. Do tych okoliczności zaliczyć należy w pierwszej kolejności osiągnięcie przez podatnika przychodów podlegających opodatkowaniu, które są wskazane w przepisach art. 12 i 14 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem wskazanych w art. 2 ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.p. przychodów niepodlegających opodatkowaniu i określonych w art. 17 u.p.d.o.p. przychodów zwolnionych od podatku. O wysokości zobowiązania podatkowego decydują też koszty uzyskania przychodów za dany rok podatkowy. Koszty uzyskania przychodów uregulowane są w przepisach art. 15-16 m u.p.d.o.p. W przepisach art. 15 ust.4 – 4h u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł normy określające, w którym roku podatkowym koszty wskazane w tych przepisach podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tj. w którym roku podatkowym koszty te mogą być uwzględnione przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Z treści tych przepisów wynika, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu za właściwy rok podatkowy jest kwestią ważną z punktu widzenia ustawodawcy. Wynika to z charakteru ekonomicznego kosztów podatkowych, które w ujęciu ekonomicznym są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania konkretnych określonych przychodów. Koszt w ujęciu ekonomicznym zawsze można ocenić pod kątem powiązania go z konkretnym przychodem. W ocenie Sądu należy z tego wywodzić, że skoro przez wprowadzenie do u.p.d.o.p. powołanych przepisów, ustawodawca nie odpuszcza do uwzględniania kosztów w rozliczeniu podatkowym za dowolne lata podatkowe, lecz jedynie do uwzględnienia ich w rozliczeniach za lata, w których występują przychody, z którymi te koszty się wiążą, to z treści tych norm należy wywodzić także skutek w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy kosztów, które już zostały wykazane w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za wcześniejszy rok podatkowy, jeżeli nie można skorygować tego rozliczenia za rok wcześniejszy z powodu przedawnienia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że przyjęcie dokonanej przez Skarżącą korekty zeznania podatkowego za rok 2004 jako prawidłowej, prowadziłoby do dwukrotnego zaliczenia tych samych kosztów wskazanych na wstępie do kosztów podatkowych w zeznaniach podatkowych za lata 2003 i 2004 r. Należy wskazać, że stanowisko to jest prawidłowe także w świetle orzeczeń sądowych oraz poglądów prezentowanych w doktrynie, wykluczających możliwość dwukrotnego opodatkowywania tym samym podatkiem tej samej podstawy opodatkowania (por. wyroki: NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1203/10, z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1143/10, z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 655/10, M. Popławski, Instytucja zwrotu podatku. Charakter prawny i funkcjonowanie, Warszawa 2009). Zakaz dwukrotnego zaliczania tych samych wydatków do kosztów podatkowych należy traktować jako konsekwencję obowiązywania w systemie podatkowym zakazu podwójnego opodatkowywania tej samej podstawy opodatkowania. Podwójne opodatkowanie tych samych wartości tym samym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne w świetle treści art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu przepis art. 84 Konstytucji RP ustanawiający zasadę powszechności i równości opodatkowania należy uznawać za normę, z której wynika zakaz wielokrotnego zaliczania przez podatników do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków. Wskazane zakazy należy uznać za współzależne, gdyż wynikają one z istoty ekonomicznej przychodów i kosztów. Konkretny przychód i koszt ze względu na swe ekonomiczne cechy mogą być zdarzeniami występującymi wyłącznie jeden raz. Skoro dany przychód i koszt występują jednokrotnie to także w rachunku podatkowych mogą być uwzględniane jednokrotnie, gdyż przepisy podatkowe są normami, które określają skutki podatkowe wystąpienia w rzeczywistości określonych zdarzeń faktycznych, w rozważanym stanie faktycznym zdarzeniami tymi są koszty uzyskania przychodu i odpowiadające im przychody. Zatem stwierdzony w niniejszej sprawie przez organy fakt, że korekta kosztów za rok 2004, której dokonała Skarżąca prowadziła do dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za lata 2003 i 2004 tych samych kwot, wykluczał możliwość uznania tej korekty za prawidłową. Oceny tej nie mogły zmienić na wykazywane przez Skarżącą argumenty natury prawnej świadczące o tym, że dokonana przez nią korekta kosztów jest zgodna z przepisami art. 15 u.p.d.o.p. Argumenty te mogłyby być rozważane, gdyby dokonana przez Skarżącą korekta zeznania podatkowego za rok 2004 nie skutkowała dwukrotnym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków. Wskazywane przez Skarżącą interpretacje indywidualne dotyczyły kwalifikowania wydatków do poszczególnych lat podatkowych jednakże nie odnosiły się do występującej kwestii korekty zeznań podatkowych za kolejne lata podatkowe(w tym objęte przedawnieniem) prowadzącej do dwukrotnego zaliczenia do kosztów podatkowych tych samych wydatków. Jak już Sąd wskazał kwestia możliwości dwukrotnego rozliczenia tych samych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów podlegała ocenie w pierwszej kolejności i w przypadku stwierdzenia wystąpienia tej dwukrotności zaliczania tej samej wartości do kosztów podatkowych, bez znaczenia była okoliczność, że wydatki te spełniały niektóre kryteria określane w art. 15 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie decydujące znaczenie miała okoliczność, że wydatki te nie spełniały wynikającego z przepisów art. 15 u.p.d.o.p. warunku jednokrotnego zaliczenia tych samych wydatków do kosztów podatkowych. Z tych względów za bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut pominięcia przez organ w zaskarżonej decyzji skutku związania organu podatkowego treścią uzyskanej przez podatnika interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za bezzasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., art. 59 §1 pkt 9, 70 § 1, art. 81 § 1 O.p. Stan faktyczny sprawy w rozpoznanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Z treści złożonego przez Skarżącą wyjaśnienia do korekty zeznania podatkowego za rok 2004 i znajdującej się w aktach sprawy korespondencji e-mailowej (art. 22-24 akt administracyjnych) wynika, że organ w decyzji w prawidłowej wysokości ustalił kwotę kosztów uwzględnionych przez Skarżącą w zeznaniu złożonym za rok 2003 oraz po raz drugi w skorygowanym zeznaniu za rok 2004. Mając na uwadze tę okoliczność Sąd uznał, że bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy w niniejszej sprawie przepisów art. 187 § 1 , art. 120, art. 121, art. 122 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób prawidłowy wykazał przesłanki prawne i faktyczne rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonej decyzji i z tego względu Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.