III SA/Wa 570/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w B. Sp. z o.o. w likwidacji (obecnie: O. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R.) - dalej także: Strona, Spółka i M. Sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] wydał decyzję określającą w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za styczeń - marzec, maj, czerwiec, sierpień - grudzień 2007 r. W powyższej decyzji organ I instancji wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), stwierdzając, że Strona dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez Pana M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. M. K. Pismem z dnia [...] Strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu w dniu [...] wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Pismem z dnia 8 listopada 2013 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga Strony jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). W ocenie Sądu przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organy podatkowe zasad: prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 O.p. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z drugim, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Sąd nie podzielił także argumentów organów podatkowych, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze kontrahenta, ponieważ nie sprawdziła czy Pan M. K.i rozliczał się z ZUS, składał deklaracje podatkowe i był czynnym podatnikiem VAT. Odwołując się w tym zakresie do najnowszego orzecznictwa TSUE, wskazał na orzeczenie z dnia 06.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 (M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L.). Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r., uchylającą decyzję organu I instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu pierwszej instancji będzie w pierwszej kolejności uwzględnienie zaleceń wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, czyli uzupełnienie postępowania dowodowego celem ustalenia czy I. M. K. i wykonała usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, w tym poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania M. K., A. Z. oraz K. G. w charakterze świadków, jak i poprzez ponowną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym opisanych w wyroku dokumentów i następnie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sprawie dokonanie oceny prawnej czy w sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku ponownego rozpatrywania sprawy, przesłuchał w charakterze świadka K . G., K. W. o oraz A. Z. oraz włączył do akt postępowania uwierzytelnione kopie dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana M. K. obejmującego ten sam okres. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 24 sierpnia 2015 r., którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec, maj, czerwiec, sierpień-grudzień 2007 r. Organ zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Skarżący pismem z dnia 8 września 2015 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.; dalej p.p.s.a.), poprzez naruszenie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, - art. 233 § 2 O.p., poprzez naruszenie wytycznych organu drugiej instancji w zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, -art. 216 § 1 i 2 O.p., poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pomimo nieprzeprowadzenia tego dowodu, -art. 121 O.p., jako że organ pierwszej instancji prezentuje stanowisko stricte profiskalne oraz pomija zasadę in dubio pro tributario, -art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 124 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji wydając decyzję, -art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, - art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych podatnika, -art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o wnioski sformułowane w toku odrębnych postępowań (toczących się z pominięciem Strony), które przemawiają wyłącznie na niekorzyść Strony. - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez posługiwanie się wnioskami zaczerpniętymi z decyzji zapadłych w stosunku do innych podmiotów w postępowaniach, na których przebieg Podatnik nie miał wpływu. - art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez stwierdzenie że księgi podatkowej Podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, - art. 210 § 4 O.p., przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r.), dalej Dyrektywa 112 przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Na wstępie wyjaśnił, że ze względu na fakt, iż zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe za okresy obejmujące styczeń-marzec, maj, czerwiec oraz sierpień-grudzień 2007 r. przeanalizował kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że uwzględniając wydany w sprawie wyrok WSA w Warszawie, stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za powyższe okresy uległ zawieszeniu z dniem 25 października 2011r. w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo Strony do dokonania w oparciu o faktury wystawione przez M. K. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych okresach 2007 r. Organ podkreślił, że z analizy akt sprawy - w tym materiałów włączonych z postępowania prowadzonego wobec M. K., jak protokół przesłuchania M. K. w charakterze strony, protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. K., a także z ustaleń dokonanych w wyniku przesłuchania K. G., A. Z. oraz K.W. wynika, że odmowa Spółce prawa odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Pana M. K. jest zasadna. Dyrektor podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika brak możliwości uznania, by Pan K. prowadził w 2007 roku działalność, na okoliczność której wystawiał faktury VAT. Z drugiej zaś strony materiał zgromadzony w toku całego postępowania nie daje podstaw do twierdzenia, by w przypadku Spółki usługi te były przez P. K. wyjątkowo wykonywane. Wyjaśnienia Strony w zakresie współpracy z Panem K. są charakterystyczne dla wszystkich podmiotów, z którymi miał on współpracować - Pan K. był jedyną osobą kontaktową, brak jest wiedzy odnośnie współpracowników czy podwykonawców, którzy mieliby wykonywać zlecenia, brak konkretnych wyjaśnień dotyczących zapoczątkowania współpracy - Strona nie wie kto jej polecił Pana K. Brak w dokumentacji dokumentów zlecanych Panu K. prac. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle ustaleń, zgodnie z którymi Pan K. nie prowadził działalności pod wskazanymi przez niego adresami, ani nie użytkował wskazanego na fakturach telefonu, uzasadnione jest stwierdzenie, iż Strona nie była w firmie I., gdyż w istocie firma ta nie miała faktycznej siedziby ani biura handlowego, nie zaś z uwagi na zwyczaj (gdyby Strona zeznała odmiennie, przyznała by wprost, że miała wiedzę o nieprowadzeniu działalności przez Pana K.), a także w danej sytuacji za niewiarygodne należy uznać twierdzenia o uzgadnianiu zleceń przez telefon (za nieracjonalne należałoby uznać przyjęcie, jakoby zleceniobiorca wyraźnie wskazując kontaktowy telefon firmowy, do celów działalności miał wykorzystywać inny numer prywatny). Pan K. pytany podczas przesłuchania o swoich kontrahentów nie wskazywał na Stronę, Pana I. lub Pana Z., mimo sugerowanej przez Spółkę wieloletniej współpracy. Także, zdaniem organu odwoławczego, złożone przez Pana K. G. wyjaśnienia i zeznania wskazują, iż wbrew fakturom (zarówno wystawionym przez I. jak i Z.) to on, a nie Pan K. i, przygotowywał materiały do druku. Natomiast z zeznań pracownika Spółki Pani E. S. (z dnia 9 lipca 2012 r.) wynika, iż wykonując prace jako grafik zajmowała się projektowaniem reklam drukowanych na papierze (folderów reklamowych, ulotek, reklam do gazet), zaś do wykonywania projektów programy komputerowe zapewniał pracodawca. Sporadycznie przygotowywała także reklamy do druku. Z pracy kojarzy Panią Z. S. i Panią J. M. Gotowe prace przesyłała drogą elektroniczną do Pana I. lub Pana Z. Nie zna P. K. Podobnie Pani Z S. w trakcie przesłuchania w dniu 9 lipca 2015 r. zeznała, iż współpracowała ze Spółką jako grafik, zajmując się projektowaniem reklam, ulotek, plakatów reklamowych, prasowych i innych, samodzielnie lub w zespole razem z Panią E. S., Panią J. M., Panią M. M. lub Panem R. W.. Sprzęt i oprogramowanie zapewniała Spółka. Nie zna Pana K. Również Pan T. G. przesłuchany w dniu 21 stycznia 2012 r. zeznał, iż nie zna Pana K., mimo iż jak wynika z jego wyjaśnień, kontaktował się w sprawie ofertówek mPunkt z Panem Z. lub bezpośrednio z grafikami. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powyższe ustalenia uzasadniają twierdzenie, że nie doszło ze strony Pana K. do wykonania przedmiotowych usług na rzecz Strony. Materiał zgromadzony w trakcie postępowania, dotyczący wystawcy, potwierdza iż Pan K. zajmował się w danym okresie wprowadzaniem do obrotu nierzetelnych faktur. Z drugiej zaś strony również pozostały materiał - zgromadzony na okoliczność współpracy między Stroną a Panem K. - nie pozwala na odmienne przyjęcie, by w wypadku Spółki usługi ujęte na wystawionych fakturach były przez niego wykonane. Brak u Spółki dokumentacji zleconych Panu K. prac, Strona nigdy nie była w rzekomej siedzibie lub biurze handlowym I., wskazywanie na ustalenia telefoniczne, podczas gdy telefon firmy wskazany na fakturach nie był przez nią wykorzystywany, także Pan K. mimo wskazywania przez Stronę na wieloletnią współpracę nie był w stanie wskazać Spółki jako kontrahenta. Organ zauważył, że należy mieć także na uwadze, że inni kontrahenci czy podwykonawcy, a także pracownicy - potwierdzili współpracę ze Spółką, wskazywali na osoby Pana I. i Z., na to czym się zajmowali, brak też nieprawidłowości na tle podatkowym. Nie daje to podstaw do kwestionowania czynności między Stroną a innymi osobami czy podmiotami, nie jest kwestionowana dokonana przez nią sprzedaż. Jednak w wypadku Pana K. oprócz faktur i umów wskazujących formalnie na zawarcie współpracy, brak jest potwierdzenia faktycznej realizacji usług przez Pana K., zarówno po stronie Spółki, jak i I. W świetle powyższych ustaleń i okoliczności, zarówno dotyczących Pana K. jak i Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Strona co najmniej mogła przewidzieć, iż pozyskuje od Pana K. faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, do których między tymi podmiotami nie dochodziło. Powyższe powoduje, iż nie może korzystać ze swoistej ochrony wypracowanej przez orzecznictwo Trybunału w zakresie tzw. "dobrej wiary nabywcy". Ustosunkowując się do wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ze specjalnością grafika komputerowa na okoliczność możliwości wykonania przez jedną osobę spornych materiałów graficznych, ujętego w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, iż żądanie przeprowadzenia dowodu uzależnione jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek przemawiających za uwzględnieniem wniosku Strony, bowiem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozostałoby bez wpływu na poczynione ustalenia w sprawie. Ustalenia w przedmiocie ilości osób koniecznych do wykonania określonej pracy graficznej, bez względu na ich wynik, nie wpłyną na ustalenia dotyczące faktycznego (braku) świadczenia usług przez Pana K. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał je za niezasadne. Strona pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art. 153 p.p.s.a., poprzez naruszenie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, -art. 216 § 1 i 2 O.p., poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pomimo nieprzeprowadzenia tego dowodu, - art. 121 O.p., jako że organ pierwszej instancji prezentuje stanowisko stricte profiskalne oraz pomija zasadę in dubio pro tributario, -art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, -art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, -art. 180 § 1 i 188 O.p., poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Skarżąca, -art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, -art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o wnioski sformułowane w toku odrębnych postępowań (toczących się z pominięciem Strony), które przemawiają wyłącznie na niekorzyść Strony, - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez posługiwanie się wnioskami zaczerpniętymi z decyzji zapadłych w stosunku do innych podmiotów w postępowaniach, na których przebieg Strona nie miała wpływu, - art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez stwierdzenie że księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, - art. 210 § 4 O.p., przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim przyjęto, że faktury wystawione przez I. M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organy podatkowe wyciągają z okoliczności dotyczących wyłącznie Pana K. wnioski świadczące o braku realizacji przez niego usług na rzecz Strony, ignorując wszelkie okoliczności, które przemawiają na jego korzyść. Zarzuciła, że organ II instancji koncentrował się na podnoszeniu elementów ustalonych w postępowaniu dotyczącym Pana K. i nadaje im zasadnicze znaczenie, wskazując że Pan K. nie prowadził działalności gospodarczej, zaś ustalenia dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe znalazły akceptację Sądów. Dopiero po przesądzeniu tej okoliczności organ stwierdził, że koniecznym było przeprowadzenie dowodów na okoliczność współpracy między Spółką a Panem K., z których wynika że zgromadzone dowody nie świadczą, aby w wypadku Skarżącej usługi miałyby być przez Pana K. wyjątkowo wykonywane. Ponownie przy tym też organ wywodzi, że jedną z okoliczności uzasadniających brak prawa do odliczenia są nieprawidłowości po stronie usługodawcy. Wskazywany też jest rzekomy brak dokumentacji zleconych prac oraz brak bytności Strony w firmie Pana K. i powoływanie się na ustalenia telefoniczne, podczas gdy Strona nie korzystała ze stacjonarnego numeru telefonu Pana K., przy czym organ nie rozpatrywał tego w kontekście kontaktów Spółki z innymi kontrahentami. Skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13, w którym Sąd wskazał iż nie podziela argumentów organu podatkowego, że Strona nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze kontrahenta, o czym miałoby świadczyć nie zweryfikowanie czy Pan K. rozliczał się z ZUS, składał deklaracje podatkowe i był czynny podatnikiem VAT. W jej ocenie organ odwoławczy usunął potrzebę oceniania dobrej czy też złej wiary w zakresie zawarcia transakcji z Panem K., albowiem stwierdził, z powołaniem się na bogate orzecznictwo, iż w przypadku wykazania że faktury nie dokumentują w ogóle rzeczywiście wykonanych usług, dobra wiara jest z miejsca wyłączona. Odnosząc się do powyższego Strona wskazała, że usługi zostały wykonane przez Pana K., a w każdym razie przez podmiot/podmioty, które działały na jego zlecenie. Następnie Strona wskazała, iż w powołanym wyżej wyroku Sąd stwierdził, iż organy nie wykazały by warunki zawarcia transakcji z Panem K. były inne, niż warunki zawarcia transakcji nie kwestionowanych przez organy. W ocenie Strony organy nie wykazały jakichkolwiek okoliczności świadczących o odmienności warunków, czy też samego sposobu realizacji transakcji z Panem K., w porównaniu do innych analogicznych transakcji. Dalej Strona zauważyła, że kwestia niewykonania Przez Pana K. ofertówki mPunkt nadal pozostaje nieudowodniona, a do tego jest przenoszona na wszystkie pozostały usługi świadczone na rzecz innych podmiotów, a także wskazuje, iż rozumowanie organu I instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy, ma charakter entymematyczny w tym sensie, że pomija analizę przebiegu realizacji usług na rzecz innych podmiotów niż mPunkt, stąd wniosek, że Pan K. nie wykonywał żadnych usług na rzecz Strony wywiedziony jest na niekompletnej podstawie faktycznej, bo gdyby nawet przyjąć, że nie wykonywał usług związanych z mPunkt, to nie można tego przenosić na usługi podwykonawstwa związane z innymi kontrahentami. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe obu instancji wywodzą wniosek o nie wykonywaniu usług przez Pana K. na jej rzecz nie na podstawie wyników postępowania dowodowego, lecz w oparciu o niezaoferowanie przez nią wystarczającej ilości dowodów, które w przekonaniu organu miałyby moc obalającą w stosunku do przyjętego wniosku; kwestionują fakt wykonania usług ze względu na rzekomy brak wiarygodnych dowodów, przy czym wiarygodność dowodów oferowanych przez Spółkę nie została zakwestionowana w oparciu o inne przeprowadzone dowody, lecz na zasadzie dowolnej oceny materiału dowodowego. Dodatkowo organ drugiej instancji stwierdza w kilku miejscach brak dokumentacji usług zrealizowanych przez Pana K.. Podsumowując Spółka stwierdziła, że decyzje organów obu instancji obarczone są wadami wynikającymi z naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza odnoszących się do konieczności zbadania wszelkich mających znaczenie dla rozstrzygnięcia okoliczności, jak również przepisów składających się na zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. uzasadniony przez Skarżącą tym, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy nie zastosowały się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 7.08.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13. W świetle wyroku WSA z dnia 07.08.2014 r. w ocenie Sądu przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organy podatkowe zasad: prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Sąd wskazał, iż aby uczynić zadość tym zasadom, należy dokonać przesłuchań Pana K. G. oraz Pana A. Z. jako osób mających kontakt z Panem M. K., a więc mogących wiedzę dotyczącą usług przez niego wykonywanych. Brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchań ww. osób z możliwością udziału Strony oraz oparcie wydanych wcześniej decyzji na decyzjach wydanych w stosunku do Pana K. doprowadził do wskazanych przez Sąd naruszeń. Wobec tego w toku ponownego postępowania przeprowadzono w obecności pełnomocnika Strony dowody z przesłuchań osób mających styczność z Panem K. i mogącymi mieć wiedzę na temat wykonywania przez niego usług i prowadzonej przez niego działalności, a także uzupełniono materiał dowodowy o materiały z postępowania prowadzonego wobec Pana K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku ponownego rozpatrywania sprawy, przesłuchał w charakterze świadków Pana K. G. i Pana K. W. oraz w charakterze Strony Pana A. Z. oraz włączył do akt postępowania uwierzytelnione kopie dokumentów z postępowania kontrolnego nr [...]prowadzonego wobec Pana M. K. obejmującego ten sam okres, w tym: - protokół przesłuchania Pana M. K., - pisma do Pana G. I. i Pana K. a Z., - pisma Pana G. I. z dnia 07.09.2010 r. załącznikami, - pismo ZUS, - wyciąg z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. K. z dnia 19.06.2012 r. - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].08.2011 r., nr UKS [...]i UKS[...], - pisma adwokata Pana R. K. z dnia 25.01.2012 r. i z dnia 30.03.2012 r., - wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 1511/11 z dnia 08.02.2012 r., wyroki NSA sygn. akt II FSK 3069/14 z dnia 02.12.2014r. oraz sygn. akt II FSK 3070/14 z dnia 02.12.2014 r. Sąd w wyroku z dnia 07.08.2014 r. wskazał na niezasadność rezygnacji z przeprowadzenia przesłuchań Pana K. G. i Pana A. Z., które w konsekwencji zostały przy udziale Strony przeprowadzone, a także podjęto próby przesłuchania Pana K. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zalecenia zawarte w wyroku WSA z 7.08.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 zostały zatem wykonane. 2. Nie jest także zasadny zarzut nieodniesienia się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ze specjalnością grafik komputerowy, na okoliczność oceny czy sporna ofertówka mogła czy też nie mogła być wykonana przez jedną osobę. Powyższy wniosek dowodowy został oddalony przez organ, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z [...] października 2012 roku ([...]). Strona uważa, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ten wniosek dowodowy powinien być rozpatrzony ponownie. Sąd tego poglądu nie podziela. Po pierwsze, nie wynika to z wyroku WSA, którego wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie. Po drugie, w ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, który oddalając ten wniosek wskazał, że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy I. wykonywała, czy tylko fakturowała usługi dla Skarżącej. Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu ma być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek przemawiających za uwzględnieniem wniosku Strony, bowiem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozostałoby bez wpływu na poczynione ustalenia w sprawie. Ustalenia w przedmiocie ilości osób koniecznych do wykonania określonej pracy graficznej, bez względu na ich wynik, nie wpłyną na ustalenia dotyczące faktycznego (braku) świadczenia usług przez Pana K. Po trzecie, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że ten wniosek został już przez organ rozpatrzony, nie zachodziła zatem konieczność ponownego wydawania postanowienia w przedmiocie tego wniosku dowodowego. W świetle wytycznych zawartych w wyroku WSA organ nie był zobligowany przeprowadzić tego dowodu. Nie jest jednak prawdą, że nie odniósł się do wniosku o powołanie biegłego. W konsekwencji zarzut dotyczący dowodu z opinii biegłego o specjalności grafik komputerowy nie jest w ocenie Sądu zasadny, gdyż z podanych wyżej powodów nie miało miejsce naruszenie art. 216 § 1 i 2 O.p. 3. Nie stanowi o naruszeniu prawa to, że w decyzji organu pierwszej instancji jako materialnoprawną podstawę decyzji – odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku) wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), zaś organ odwoławczy jako podstawę odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku wskazał w zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. W niniejszej sprawie z materiału zgromadzonego przez organy w ocenie Sądu wynika, że zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. Stąd też mimo wskazania błędnej podstawy prawnej i wywodu dotyczącego kwestii przenoszenia praw autorskich, organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował stan faktyczny. Uchybienia w zakresie uzasadnienia decyzji i wskazania podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji nie powinny były i nawet nie mogły być podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie stanowi naruszenia prawa, skoro oceniano ten sam materiał dowodowy. Ordynacja podatkowa nie przewiduje konieczności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji tylko z powodu odmiennego zapatrywania na to, jaka jest właściwa materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia. Zarzut skargi w tym przedmiocie nie zasługuje zatem na uwzględnienie. 4. W końcowej części Skargi Spółka zarzuca, że organy niezasadnie eksponują fakt, że w toku postępowania w stosunku do M. K., Pan G. I. odmówił składania zeznań powołując się na art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu słusznie Skarżąca twierdzi, że skorzystanie przez świadka z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowane przez organ podatkowy jako jego przyznanie się do okoliczności, odnośnie do których był pytany. Sąd zauważa jednak, że odmowa składania zeznań w takiej sytuacji nie jest bez znaczenia dla oceny całokształtu okoliczności sprawy, albowiem Pan I. nie potwierdził swoimi zeznaniami takich okoliczności, które – ewentualnie - mogły przemawiać na korzyść Skarżącej spółki. 5. Sąd nie podziela zarzutów skargi co do tego, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie pro fiskalnego stanowiska, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, uwzględnienie jedynie okoliczności przemawiających na jej niekorzyść, niezebranie całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez ich pomijanie i oparcie rozstrzygnięcia o wnioski formułowane w toku odrębnych postępowań, i posługiwanie się tymi wnioskami. Sąd nie podziela też twierdzenia Skarżącej, że organy naruszyły zasadę in dubio pro tributario, ponieważ w sprawie nie zachodziły tego rodzaju wątpliwości, które wymagałyby sięgnięcia do tej zasady. W tej sprawie celem dokonania prawidłowych ustaleń dotyczących transakcji ujętych w fakturach wystawionych przez Pana K. na rzecz Strony dokonano m.in. ustaleń dotyczących wystawcy - w tym celu włączono materiały z postępowania, które było w stosunku do niego prowadzone, co było dodatkowo istotne z uwagi na brak możliwości przesłuchania Pana K. w tym postępowaniu (w odpowiedzi na skierowane do Pana K. wezwanie z dnia 12 lutego 2015 r., w odpowiedzi wpłynęło zwolnienie lekarskie oraz pismo z dnia 27 lutego 2015 r., z którego wynika, że Pan K. jest od wielu lat poważnie chory). Oprócz tego, w toku bieżącego postępowania przesłuchano świadków i dokonano ustaleń w zakresie działalności Skarżącej, a także ustaleń co do dokonywania przez Skarżącą transakcji z Panem K. Skarżąca twierdzi, że wniosek o niewykonywaniu usług przez M. K na rzecz Skarżącej organy wyprowadziły nie na podstawie postępowania dowodowego, ale jest to z góry przyjęta teza. Z tą oceną organ się nie zgadza. W ocenie Sądu przebieg postępowania nie wskazuje na to, aby było ono prowadzone tendencyjnie, ze z góry ustaloną tezą. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - w stosunku do Pana M.K. zapadły ostateczne rozstrzygnięcia organów podatkowych, z których to rozstrzygnięć wynika, że trudnił się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Z decyzji organu wynika, że faktury wystawiane przez Pana M. K. dotyczyły rozmaitych branż i dziedzin, jak np. usługi konsultingowe w zakresie rozwoju systemów informatycznych, analiz i raportów z rynku mediów, organizowanie konferencji, prowadzenie badań rynku farmaceutycznego, wykonywanie instalacji elektrycznej, montaż i serwis urządzeń zasilających, instalacja oprogramowania, budowa struktur baz danych i testy, sprzedaż sprzętu komputerowego, ujednolicanie i centralizacja systemów i platform systemowych, opracowywanie kreacji reklamowych, pośrednictwo w zakresie sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego, analiza oraz doradztwo w zakresie nieruchomości, doradztwo w zakresie zarządzania w fazie ponownego wprowadzania firmy na rynek urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, szkolenie w zakresie aktualnych przepisów UE, obrót rusztowaniami, sprzętem budowlanym, usługi transportowe, konserwacja instalacji, naprawa studzienek kanalizacyjnych, prace hydrauliczne, remontowo-wykończeniowe, serwisowo-remontowe, elektryczne i ogólnobudowlane na stacjach paliw, planowanie emisji dla banków i innych firm, demontażem i montażem wraz z podłączaniem latarni, roboty budowlane w żłobku, barterem telewizyjny w kampanii reklamowej, doradztwo finansowe, przygotowywanie i zabezpieczaniem imprez biegów przełajowych, roboty ziemne, montaż instalacji przeciwpożarowej, wykonywanie analizy projektów drogowych, wykonywanie opracowań z zakresu rynku nieruchomości, usługi marketingowe, usuwanie awarii elektrycznych, organizacja imprez firmowych, opracowywanie specyfikacji przetargowych, doradztwo strategiczne, wykonywanie analiz telemetrycznych, wykonywanie przeglądów budowlanych i elektrycznych. Materiały z postępowań dotyczących Pana M. K., wyciągi ze skierowanych do niego decyzji oraz wyroki oddalające skargi na te decyzje, znajdują się w materiale dowodowym i dowodom tym organy prowadzące niniejsze postępowanie przypisały właściwe znaczenie. 6. Prawidłowe jest ustalenie organu, że Pan M. K. w istocie nie prowadził żadnej działalności. Jej prowadzenie nie potwierdziło się pod adresem lokalu, w którym zgłoszona była działalność. Analiza rachunku bankowego Pana K. nie pozwoliła na ustalenie jego ewentualnych podwykonawców, gdyż brak było obciążeń rachunku mogących wskazywać związek z działalnością, zaś z ustaleń organu wynika, iż przedłożone przez Pana K. faktury, które miały być wystawione w 2007 r. na jego rzecz przez C. l G. S. sp. z o.o., nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, z kolei w wypadku T. S.A. oraz N. L. N. - wskazywanych jako jego kontrahentów - nie otrzymano żadnej dokumentacji dotyczącej kontaktów handlowych z tymi podmiotami. Natomiast potwierdzone przez organ piętnaście faktur wystawionych przez A. S.A. wskazuje na zakup urządzeń oraz akcesoriów elektronicznych na kwotę 57.841,34 zł. Jednocześnie Pan K. w okresie 2007 r. składał zerowe deklaracje VAT-7, korygując je dopiero w kolejnych latach przy okazji postępowań toczonych wobec niego lub osób na rzecz których wystawiał faktury, jako przyczyny korekt wskazując roztargnienie oraz napięcie związane z czekającą go operacją, przez co nie ujął w deklaracji sprzedaży oraz zakupu usług. Jak też zostało wyliczone w toku postępowania toczącego się wobec Pana K., nie wystawiając faktur VAT w soboty i niedziele (poza pięcioma wyjątkami), w każdej dobie okresu od poniedziałku do piątku przez cały 2007 r. wystawiał średnio 1,22 faktury dziennie, mających dokumentować wymienione wyżej świadczenie usług i dostawy towarów przez Pana K. 7. Skarżąca twierdzi, że organy obu instancji wywodzą wniosek o niewykonywaniu usług przez M. K. na rzecz Podatnika nie na podstawie wyników postępowania dowodowego, lecz w oparciu o niezaoferowanie przez Podatnika wystarczającej ilości dowodów, że usługi wykonano. W ocenie Sądu nie jest prawdą, że organ dowiódł swego rodzaju bezradności. Sąd stoi na stanowisku, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że Pan M. K. wykonał usługi na rzecz Skarżącej. Istnienie faktur nie jest wystarczająca podstawą do odliczenia podatku. W ocenie Sądu zebrano kompletny materiał dowodowy, wyjaśniono wszystkie mające znaczenie okoliczności i prawidłowo oceniono dowody. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przytaczane przez Skarżącą argumenty w ocenie Sądu nie doprowadziły do wykazania, aby ocena materiału dowodowego dokonana przez organy była tendencyjna lub dowolna. Przeciwnie – z uzasadnienia decyzji wynika, że ustalenie organu, iż Pan M. K. nie wykonał na rzecz Skarżącej spornych usług, logicznie wynika z zebranego materiału dowodowego. 8. W świetle powyższych ustaleń i okoliczności, zarówno dotyczących Pana K. jak i Skarżącej Spółki, uznać należy, iż Skarżąca co najmniej mogła przewidzieć, iż pozyskuje od Pana K. faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, do których między tymi podmiotami nie dochodziło. Powyższe powoduje, iż nie może korzystać ze swoistej ochrony wypracowanej przez orzecznictwo Trybunału w zakresie tzw. "dobrej wiary nabywcy". W wyroku z dnia 7.08.2014 r. (III SA/Wa 3082/13) WSA nie wypowiedział się definitywnie co do dobrej wiary Skarżącej. Stwierdził, że dla stwierdzenia braku należytej staranności kupieckiej przy wyborze kontrahenta niewystarczające było to, że Skarżąca nie sprawdziła, czy Pan M. K. rozliczał się z ZUS, składał deklaracje podatkowe i był czynnym podatnikiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie stwierdza zatem, że WSA w powołanym wyroku sformułował ocenę adekwatną do ustaleń, jakie wówczas poczyniły organy podatkowe. W powołanym wyroku wyrażono ocenę odnoszącą się do materiału dowodowego zgromadzonego na wcześniejszym etapie postępowania. Kwestia dobrej wiary pozostała zatem otwarta do oceny organu - i sądu - przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ponownym postępowaniu poszerzono materiał dowodowy i wzmocniono wcześniejsze ustalenia co do okoliczności współpracy Skarżącej z Panem M. K. W obliczu na nowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego organ w przekonaniu Sądu słusznie doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do przypisania Skarżącej dobrej wiary, która pozwalałaby zachować jej prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. 9. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w ocenie Sądu nie jest uzasadniony. W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy słusznie wskazał ten przepis jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. 10. Co do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zajął prawidłowe stanowisko. Księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie mogą być uznane za rzetelne. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może w szczególności polegać na ujęciu w niej zdarzeń fikcyjnych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – ewidencjonowaniu tzw. "pustych faktur". Jak wynika z akt sprawy domniemanie rzetelności księgi podatkowej Skarżącej zostało obalone, ponieważ w wyniku badania dokumentów i ewidencji Spółki (protokół z badania - karty 456-462a) za poszczególne okresy 2007 r. ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ prawidłowo ustalił, że w ewidencjach za 2007 r. ujęto faktury VAT wystawione przez Pana K., stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Skoro zapisy ksiąg dokonane są na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych czynności (tj. "pustych"), to tym samym nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i z tego powodu nie mogą być uznane za rzetelne. Z podanych wyżej względów skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.