III SA/Wa 584/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. sprawy ze skargi G. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zabezpieczenia oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w W. zarządzeniem z dnia [...] lipca 2010 r. dokonał zabezpieczenia należności pieniężnych na majątku Pana G. M. (dalej "Skarżący"), na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] orzekającej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przyjął zarządzenie zabezpieczenia do wykonania, nadając mu klauzulę w dniu 30 lipca 2010 r. Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w P. S.A. w S. (doręczonego bankowi w dniu 16 sierpnia 2010 r., zaś zobowiązanemu - w dniu 17 sierpnia 2010 r.). Pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do dnia, od którego decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe firmy K. R. M. i G. M. Spółka Jawna z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. będzie podlegała wykonaniu. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że "w chwili obecnej wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe, gdyż od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatnik złożył odwołanie, a decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności." Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. organ egzekucyjny przedłużył termin dokonania zabezpieczenia do dnia, od którego decyzja Nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe firmy K. R. M. i G. M. Spółka Jawna będzie podlegała wykonaniu. W zażaleniu z dnia 5 października 2010 r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), dalej u.p.e.a., poprzez brak określenia konkretnego, określonego datą lub okresem, terminu przedłużenia zabezpieczenia oraz niewskazania przyczyn, które miałyby uzasadniać przedłużenie zabezpieczenia. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że skoro ustawodawca w przepisach art. 159 u.p.e.a. określił terminy końcowe zabezpieczenia, to tym bardziej organ dokonujący zabezpieczenia, w razie jego przedłużenia, powinien wskazać moment końcowy stosowania środków zabezpieczających. Zdaniem Skarżącego, zważywszy na zakres znaczeniowy wyrazu "przedłużyć", wydaje się logiczne, iż przedłużenie oznacza przesunięcie w czasie ze wskazaniem nowego terminu, w tym zakresie Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2208/09, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 221-224/08 i 1563-1566/07, w których wskazano, że możliwości przedłużenia przez organ egzekucyjny okresu zabezpieczenia towarzyszy obowiązek wskazania konkretnego terminu (konkretnej daty: dzień-miesiąc-rok), do którego będzie miało miejsce zabezpieczenie. Skarżący ponadto podniósł bezzasadność powodu przedłużenia okresu stosowania tych środków. Według Skarżącego, organ egzekucyjny i wierzyciel nie dostrzegają, że brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest spowodowany poprzez złożenie odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe K. Spółka jawna. Zgodnie bowiem z art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60) egzekucja zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zabezpieczenia dokonano w trybie 155 u.p.e.a., w związku z wydaną na podstawie odrębnych przepisów, tj. art. 33b pkt 2 oraz art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] maja 2010 r. orzekającej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na majątku Pana G. M., wspólnika spółki jawnej "K.". Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez brak podania konkretnej daty przedłużenia zabezpieczenia, organ wyjaśnił, że określenie w powyższy sposób terminu zabezpieczenia jest dopuszczalne i powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2289/00 (publ. Lex 82356), gdzie wskazano, że przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. nie ogranicza czasu przedłużenia terminu zabezpieczenia dla zobowiązań pieniężnych. Ustalenie tego terminu poprzez wskazanie, iż upływa on z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych jest ustaleniem zawierającym wskazanie upływu terminu zabezpieczenia - jest nim dzień doręczenia decyzji wymiarowej. Za zasadne uznał organ wyższej instancji postanowienie przedłużające okres trwania zabezpieczenia, uzależniając je od wykonalności decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarto zarzut naruszenia art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez brak określenia konkretnego, określonego datą lub okresem terminu przedłużenia zabezpieczenia oraz niewskazania przyczyn, które miałyby uzasadniać przedłużenie zabezpieczenia. Skarżący w uzasadnieniu ww. zarzutu powołał argumentację, która była już podnoszona w postępowaniu przed organem egzekucyjnym. Kwestionując zasadność przedłużenia terminu Skarżący wskazał, że "stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż określona decyzja nie może podlegać wykonaniu w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania zabezpieczenia jest jedynie stwierdzeniem bezspornego faktu, nie uzasadnieniem dla podejmowanych czynności zabezpieczających w sprawie, w której moja odpowiedzialność (jako osoby trzeciej w rozumieniu Rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej – "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") ma jedynie charakter subsydiarny." Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - "p.p.s.a."). Jak wynika z treści postanowień organu I, jak i II instancji, postanowienia te wydane zostały w oparciu o przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. Również Skarżący swoje zarzuty sformułowane w skardze odnosi do tego przepisu. Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Natomiast § 2 art. 159 u.p.e.a. stanowi, iż termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku takim, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, tj. wydania decyzji, o której mowa w art. 33b ustawy - Ordynacja podatkowa, organ uchyla zabezpieczenie na żądanie zobowiązanego, jeżeli w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia nie został zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, z tym że ów 3-miesięczny termin może być przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Termin przedłużenia zabezpieczenia został określony tylko dla obowiązków o charakterze niepieniężnym (o okres do 3 miesięcy). Z brzmienia ww. przepisu wynika więc, że postępowanie zabezpieczające ma charakter tymczasowy i może toczyć się w terminach wyznaczonych w art. 159 u.p.e.a. Ustawodawca nie zawarł w art. 159 § 2 u.p.e.a. ograniczenia trwania zabezpieczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym. A contrario przedłużenie zabezpieczenia obowiązków pieniężnych nie jest limitowane przez prawo żadnym terminem. Co więcej wykładnia ww. przepisu wskazując na brak prawnych możliwości ograniczeń co do wielokrotnego przedłużania na tej podstawie terminu zabezpieczenia należności pieniężnych nie różnicuje przy tym przesłanek przedłużenia w zależności od terminu, na jaki przedłużenie następuje oraz w zależności od tego, czy jest to pierwsze przedłużenie, czy kolejne (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tak więc organ egzekucyjny może przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sposób nieograniczony, co umożliwia zarówno wierzycielowi, jak i organowi egzekucyjnemu uwzględnienie realnych możliwości wszczęcia egzekucji (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2007 r., I SA/Gd 132/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 maja 2007 r., I SA/Gd 123/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006 r., III SA/Wa 3271/05, LEX nr 211453; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 maja 2008 r., I SA/Bk 89/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). O ile termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, powinien jednak być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. II FSK 1875/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż zabezpieczenie obowiązków o charakterze pieniężnym organ może przedłużyć na czas nieograniczony. Odnosząc się zaś do sposobu określenia terminu trwania zabezpieczenia, wskazać należy, że termin ten może być, zdaniem Sądu, oznaczony bezpośrednio lub pośrednio. Z bezpośrednim wyznaczeniem terminu mamy do czynienia wówczas, gdy w postanowieniu o przedłużeniu zabezpieczenia wskazuje się okres jego trwania (np. trzy miesiące, dwa lata) lub datę kalendarzową, do której ma ono obowiązywać (np. do 31 grudnia 2009 r.). Termin końcowy jest natomiast ustalony w sposób pośredni, gdy wiąże się z nadejściem zdarzenia, którego nastąpienie w przyszłości jest - w ramach rozsądnych oczekiwań opartych na doświadczeniu życiowym - pewne. Tyle że nie jest znana jednoznacznie data jego nastąpienia. Zdarzenie przyszłe wyznaczające koniec tego terminu powinno zostać określone jednoznacznie i powinno być obiektywnie możliwe do ustalenia przez obie strony. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w niniejszej sprawie nie doszło więc do nieograniczonego w czasie przedłużenia zabezpieczenia. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia zabezpieczenie zakończy się z dniem, od którego decyzja Nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe firmy K. R. M. i G. M. Spółka Jawna będzie podlegała wykonaniu. W ww. sposób doszło do przedłużenia terminu określonego w art. 159 § 1 u.p.e.a poprzez przesunięcie w czasie trwania zabezpieczenia wraz ze wskazaniem nowego terminu w tym zakresie. W sprawie nie doszło do faktycznego zniesienia terminu, jako że brak wskazania konkretnego czasokresu przedłużenia zabezpieczenia wcale nie oznacza, że granice czasowe przedłużenia zabezpieczenia nie zostały wskazane. Taki sposób wyznaczenia nowego terminu w sprawie jest akceptowany w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do dnia 31 grudnia 2003 r.) we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2289/00). Odnosząc się zaś do przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego na wstępie wskazać należy, że uzasadniona przyczyna wyznacza nie tylko czas trwania zabezpieczenia, ale stanowi przesłankę, której wystąpienie warunkuje możliwość przedłużenia zabezpieczenia. Dlatego organ podatkowy przedłużając termin zabezpieczenia zobowiązany jest wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale powinien wykazać, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie podlega wykonaniu, jest - bowiem nieostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji dopiero doręczenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej spowoduje wymagalność nałożonego nią obowiązku i będzie miało wpływ na okres trwania zabezpieczenia. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zasadnie organ egzekucyjny wydał postanowienie przedłużające okres trwania zabezpieczenia, uzależniając go od wykonalności decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzenia o zabezpieczeniu. Podana przez wierzyciela i uwzględniona przez organ egzekucyjny przyczyna przedłużenia zabezpieczenia, jako nie będąca wynikiem opieszałości organu podatkowego, w ocenie Sądu stanowi uzasadnioną obiektywnymi okolicznościami sprawy przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia. Nie mogą również odnieść skutku na etapie postępowania zabezpieczającego argumenty Skarżącego oparte na treści art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Związek pomiędzy postępowaniem zabezpieczającym, którego stroną jest Skarżący, a postępowaniem egzekucyjnym wobec spółki jawnej, której jest on wspólnikiem, określa przepis art. 33 b pkt 2 u.p.e.a. (in fine) stanowiący, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa, gdy egzekucja z majątku podatnika, czyli spółki, okaże się w całości albo w części bezskuteczna. W postępowaniu dotyczącym przedłużenia trwania zabezpieczenia nie mogą również odnieść skutku argumenty związane z subsydiarnością odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej. Zasadność tych argumentów podlega bowiem ocenie w postępowaniu, w którym orzeka się o odpowiedzialności osób trzecich. W tym miejscu powołać należy wywód, jaki w analizowanym zakresie przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. I tak, wskazuje się tam, że "cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem (...) jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492- 493), ale jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, skoro wręcz w art. 107 § 1- 3, art. 108 § 1- 4 i art. 116 § 1 ord. pod. ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej." Uwzględniwszy powyższe Sąd uznaje, że w sprawie w prawidłowy sposób przedłużono termin zabezpieczenia. W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.