III SA/Wa 586/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. R. i D. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. R. i D. R. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2012 r. odmawiające K. R. i D.R. (powoływani dalej jako: “Skarżący") wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek z 2 października 2012 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z motywów postanowienia wynika, że 29 czerwca 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2006 r. Wraz z korektą złożyli oni pismo, w którym wskazali, iż w związku interpretacją indywidualną Ministra Finansów z [...] czerwca 2012 r. nr [...] przedkładają korekty zeznań podatkowych za lata 2005-2007. Skarżący wskazali, że pomniejszenia dochodu w "deklaracjach PIT" dokonali na podstawie zaświadczenia Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej o należności zagranicznej wypłaconej w latach 2005-2007 - pismo DA MON nr [...] z 21 marca 2012 r. W dniu 2 października 2012 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 42.926.00 zł, z uwagi na ww. interpretację indywidualną. W ww. postanowieniu z 31 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie, regulowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p." sprzed 2009 r. obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem nadpłaty. Z uwagi na to, iż nadpłata powstała w dniu 25 kwietnia 2007 r., tj. w dniu złożenia zeznania rocznego PIT-37 za 2006 r. organ uznał, iż zastosowanie winien mieć art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W konsekwencji wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie winno być rozpatrywane w kontekście upływu 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Zatem termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął Skarżącym w dniu 25 kwietnia 2012 r. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący powołał się na ww., wydaną w jego sprawie, interpretację z [...] czerwca 2012 r. oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1795/11. Jego zdaniem, prawo do złożenia przez niego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie minęło w terminie wskazanym przez organ. Wydanie wskazanej interpretacji, umożliwiającej wystąpienie z roszczeniami nastąpiło dopiero na podstawie ww. prawomocnego wyroku. W jego opinii "złożenie pozwu" (w dniu 20 maja 2011 r.) spowodowało przerwanie biegu przedawnienia roszczeń, co powinno zostać uwzględnione przez organ I instancji. W uzasadnieniu ww. postanowienia z 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej z treści przepisów art. 165 § 1, art. 165a, art. 165 § 3 O.p. wywiódł, że o odmowie wszczęcia postępowania w określonym trybie przesądzają wymienione w ustawie okoliczności uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy podatnika. Ich stwierdzenie obliguje organ podatkowy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, tj. odmowy wszczęcia postępowania. W przypadku wydania orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania istotą tak rozstrzygniętej sprawy jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony. Ma ono charakter formalny i zapobiega prowadzeniu danej sprawy. Zakreśla ono równocześnie granice działania organu odwoławczego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu I instancji i nie może zmienić rodzaju sprawy czy też rozszerzyć jej zakresu. Może on orzekać tylko "w granicach sprawy" rozstrzygniętej orzeczeniem pierwszoinstancyjnym. Następnie organ wyjaśnił, w kontekście przepisu art. 165a § 1 O.p., że jedną z przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku. W przedmiotowej zaś sprawie Skarżący pismem z 2 października 2012 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 42.926,00 zł, wynikającej z uprzednio złożonej korekty zeznania PIT-36 za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu uprawniającego do jego złożenia, stwierdził, iż brak jest podstaw uzasadniających merytoryczne rozpatrzenie wniosku, ze względu na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił to stanowisko. Wyjaśnił, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został określony w art. 72 § 2 O.p. Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, iż w rozpatrywanej sprawie winien mieć zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty. Organ wskazał, że 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej, tj. ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1318), na mocy której § 2 art. 79 uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie od 1 stycznia 2003 r. Organ zaznaczył, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. W przypadku więc przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Skoro ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. nie zawierała przepisów intertemporalnych, to zgodnie z wyżej wskazaną regułą, kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie regulował art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Z akt sprawy wynika zaś, że Skarżący złożyli pierwotne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 r. w dniu 25 kwietnia 2007 r., zatem zgodnie z dyspozycją art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., prawo do złożenia wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przysługiwało im do 25 kwietnia 2012 r. W dniu 29 czerwca 2012 r. Skarżący złożyli korektę wspólnego zeznania z wykazaną nadpłatą w kwocie 42.624,00 zł. Przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z 2 października 2012 r., został przez Skarżącego złożony osobiście również 2 października 2012 r., a więc w momencie, gdy przedmiotowe prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Organ wskazał, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkującym - w przypadku jego uchybienia - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem w świetle art. 79 § 2 pkt 2 O.p., żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione zostało po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji pierwotnej z 25 kwietnia 2007 r. Moment początkowy biegu terminu po jakim wygasa prawo żądania stwierdzenia nadpłaty podatku został bowiem jednoznacznie określony w art. 79 § 2 O.p. przez wskazanie konkretnych zdarzeń. W świetle tego przepisu nie może budzić wątpliwości, że bieg terminu wygaśnięcia rozpoczyna się z dniem złożenia deklaracji, w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek nienależny lub zawyżony. Od momentu złożenia przez Skarżących zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2006 r. w dniu 25 kwietnia 2007 r. powstało bowiem uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do argumentów Skarżącego organ zauważył, iż w świetle mającego zastosowanie w sprawie art. 79 § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., bez wpływu na ocenę kiedy wygasło prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty pozostaje kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym okoliczności, które w opinii Skarżącego miały spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1033/10, termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. wiąże podatnika i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż prawo do wystąpienia przez Skarżących z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wygasło 25 kwietnia 2012 r. Natomiast uchybienie ww. terminowi stanowiło przesłankę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Pismem z 25 stycznia 2013 r. Skarżący reprezentowani przez profesjonalnego Pełnomocnika wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP i art. 120 O.p. -polegające na naruszeniu zasady równego traktowania obywateli przez organy publiczne na skutek złej interpretacji przepisów prawa i przekroczenia granic prawa, oraz naruszenia normy wskazującej, że RP jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, polegającą na tym, że w wyniku działania w wyniku wadliwych interpretacji przepisów prawa doszło do uniemożliwienia Skarżącym do skutecznego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. - art. 14 m § 3 w zw. z art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżących podniósł, że organ podatkowy winien ich wniosek z 29 czerwca 2012 r. rozpoznać w oparciu o art. 14 m § 3 O.p., który wskazuje, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Rozpoznanie wniosku w tym trybie pozwoliłoby na wydanie pozytywnej decyzji dla Skarżących. W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżących solidarnie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, iż znajduje zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast Skarżący utrzymują, iż wobec braku przepisu przejściowego w ustawie nowelizującej należy zastosować art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Odnośnie do kwestii stosowania art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. błąd organu podatkowego polegał na przyjęciu, iż decydujące znaczenie ma data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku braku przepisów przejściowych, a z taką sytuacją mamy do czynienia, w ustawie nowelizującej w zakresie stosowania ww. przepisu, znowelizowane przepisy mają zastosowanie z dniem wejścia ich w życie tylko wówczas, gdy są to przepisy proceduralne. Natomiast przepisy prawa materialnego stosowane są, jak już powiedziano, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zdarzenia rodzącego skutki prawno podatkowe. Termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., kreuje prawo podatnika w zakresie stwierdzenia nadpłaty, nie może więc być przepis ustanawiający ten termin traktowany jako przepis prawa procesowego. Niewątpliwym jest, że każda nowa ustawa, która wprowadza zmiany w dotychczasowym porządku prawnym, zgodnie z wymogami przyzwoitej legislacji, powinna zawierać przepisy przejściowe i dostosowujące, aby nie zaskakiwać zainteresowanych nowymi regulacjami (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. K 9/92 - OTK 1993 nr 1 poz. 6 i z dnia 24 maja 1994 r. K 1/94 - OTK 1994 nr 1 poz. 10). Przepisy przejściowe (intertemporalne) powinny też prowadzić do tego, aby obciążenia związane ze zmianą prawa były proporcjonalnie rozkładane na adresatów norm prawa dotychczasowego i adresatów nowych norm prawnych. Decyzja o zmianie prawa nie powinna być decyzją arbitralną prawodawcy, a przepisy przejściowe powinny łagodzić uciążliwe zmiany obowiązującego prawa (S. Wronkowska, Zmiany w systemie prawnym Z zagadnień techniki i polityki legislacyjnej, Państwo i Prawo 1991 nr 8 str. 3 i nast.). W sytuacji, gdy nowa ustawa nie reguluje kwestii intertemporalnych, "lukę" tę powinny wypełnić w drodze wykładni organy stosujące prawo. W tym zakresie prezentowany jest też pogląd, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA z dnia 20 października 1997 r. FPK 11/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 10; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03 - OTK ZU 2004 nr 5/A poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub też w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. P 9/04 - OTK 2005 nr 1/A poz. 9 odsyłający w uzasadnieniu do: J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, str. 62). Interpretacja przedmiotowego przepisu Ordynacji podatkowej, w braku przepisów przejściowych wymaga odwołania się do prawnych standardów, w tym do standardów konstytucyjnych, co których w szczególności należy zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 16 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1996/11, LEX nr 1230189), iż: "dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej (...) zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1411/11). Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza)." Niezależnie od argumentacji wywodzonej z wartości konstytucyjnych wskazać trzeba, że dokonując wykładni prawa należy w jej ramach uwzględniać zasady techniki prawodawczej. W zakresie redagowania reguł intertemporalnych należy zatem zwrócić uwagę na rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. 2002 r. Nr 100, poz. 908), zwane dalej z.t.p. Z § 31 ust. 1 tego aktu wynika norma prawna, z której wynika, że w przypadku, gdy prawodawca zamierza zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: "W sprawach ..... stosuje się art. ... ustawy ..... (tytuł dotychczasowej ustawy)". G. Wierczyński w komentarzu do § 31 z.t.p. zauważa, że w każdej sytuacji, w której projektowana ustawa reguluje sprawy, które wcześniej były już w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek zakresie uregulowane prawnie, w przepisach przejściowych należy uregulować wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W przypadku braku takich przepisów przyjmuje się, że ustawodawca zdecydował o bezpośrednim działaniu nowej ustawy. Jeśli więc zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych (por. G. Wierczyński, Komentarz do § 31 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", LEX). Jednak w uchwale NSA I OPS 1/06 z 10 kwietnia 2006 r. wskazano, że w wyjątkowych okolicznościach dopuszcza się pewne odstępstwa od zasady lex retro non agit, jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja jej nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa /orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 nr 1 poz. 2, z dnia 22 sierpnia 1990 r. K 7/90 - OTK 1990 nr 1 poz. 5, z dnia 18 października 1994 r. K 2/94 - OTK 1994 nr 2 poz. 36, z dnia 31 marca 1998 r. K 24/97 - OTK 1998 nr 2 poz. 13, z dnia 3 października 2001 r. K 27/01 - OTK ZU 2001 nr 7 poz. 209, z dnia 10 października 2001 r., K 28/01 - OTK ZU 2001 nr 7 poz. 45/. Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, w tym w wyrokach NSA z: 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 222/11, LEX nr 1244183, 9 maja 2013 r., I GSK 208/12, CBOSA, że instytucja utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – swego rodzaju termin przedawnienia prawa żądania stwierdzenia nadpłaty – o której mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku niezamknięcia się stanu faktycznego, tzn. sytuacji nieupłynięcia 5 lat liczonych od dnia złożenia deklaracji w dniu wejścia w życie zmiany ustawy, implikuje w myśl zasady tempus regit actum zastosowanie przepisu znowelizowanego, stanowiącego o wygaśnięciu tego prawa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrażone wyżej stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., określanej dalej jako: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.