III SA/Wa 588/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 3.702 zł (słownie: trzy tysiące siedemset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 31 marca 2011 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe I. sp. z o.o. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie roczne za 2010 r., w którym zadeklarowała podatek należny w kwocie 936.128,00 zł. Następnie w dniu 10 października 2012 r. Skarżąca złożyła korektę ww. zeznania CIT-8 za 2010r., w której wykazała podatek w kwocie 319.289,00 zł. Z uwagi na fakt, że ww. korekta została złożona bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, organ I instancji skontaktował się telefonicznie z osobą odpowiedzialną za jej sporządzenie i wezwał do złożenia takiego wniosku, informując jednocześnie, iż termin zwrotu nadpłaty uzależniony jest od daty wpływu wniosku wraz z wyjaśnieniami i ewentualnymi dokumentami źródłowymi. W dniu 9 lutego 2012r., w odpowiedzi na powyższe wezwanie telefoniczne do organu I instancji wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, iż w zeznaniu pierwotnym CIT-8 zaniżono przychody o kwotę 56.489,46 zł, z uwagi na błędne rozpoznanie wpłaconej kwoty jako przedpłaty na poczet zakupu lokalu, zamiast końcowej wpłaty na zakup lokalu w kwocie 56.381,31 zł oraz niezaliczenie do przychodów odsetek bankowych w kwocie 108,15 zł. Ponadto zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów - łącznie o kwotę 3.303.012,16 zł w związku z nieuwzględnieniem zapłaconych w 2010r. odsetek od kredytu oraz wydatków związanych z zakończoną w 2010r. inwestycją, dotyczącą sprzedaży lokali w budynku wybudowanym w P.. W dniu 22 lutego 2012r. Spółka w uzupełnieniu do ww. wniosku złożyła zestawienie obrotów i sald dla konta "[...]", zestawienie obrotów i sald konta "[...]", zestawienie dotyczące księgowania faktur sprzedaży nr 256 i 388. Ponadto w dniu 23 marca 2012r. Spółka przesłała pocztą elektroniczną dodatkowe dokumenty niezbędne do rozpatrzenia złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że korekta zeznania CIT-8 za 2010r. została sporządzona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wnioskowana nadpłata podlega zwrotowi bez wydawania decyzji w terminie 2 m-cy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku - tj. do dnia 10.04.2012r. W dniu 9 kwietnia 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zwrócił nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W dniu 20 sierpnia 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż do uzyskania zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty zeznania żaden przepis nie obliguje podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Skarżącej złożenie przez Spółkę korekty zeznania stanowi dzień powstania nadpłaty, w związku z tym organ I instancji był zobligowany, na podstawie przepisów art. 77 § 2 pkt 2 oraz art. 78 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.), do zwrotu nadpłaty w terminie 3 m-cy od dnia powstania nadpłaty - czyli od dnia złożenia korekty CIT-8, a nie w terminie 2 m-cy od dnia złożenia przedmiotowego wniosku. Zatem nadpłata powinna zostać zwrócona do dnia 11 stycznia 2012r., a nie jak to uczynił organ I instancji do dnia 9 kwietnia 2012r. W związku z powyższym wniosła o zwrot odsetek za zwłokę w kwocie 42.823,84 zł, wyliczonych od kwoty 616.839,00 zł - za okres od 11 października 2011r. do 9 kwietnia 2012r. Decyzją z dnia [...] września 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił Spółce zwrotu odsetek z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. Organ wyjaśnił, że termin zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez podatnika korekty zeznania uzależniony jest od terminu złożenia przez tego podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wynikającego ze złożonej korekty. Zaznaczył, iż w przypadku Spółki, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit.a O.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 2 m-cy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. do dnia 10 kwietnia 2012r. w związku z tym Organ stwierdził, że Skarżącej nie przysługują odsetki za zwłokę w przedmiotowej sprawie, gdyż nadpłata została zwrócona w ustawowym terminie. W dniu 12 października 2012r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 i art. 77 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby ustawodawca uzależniał prawo do zwrotu od wystąpienia określonych okoliczności, np. zwrot nadpłaty będzie przysługiwał gdy z powodu korekty zwiększy się podatek należny, a zmniejszy kwota nadpłaty. Zdaniem Skarżącej przepisy art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. nie uzależniają zwrotu nadpłaty od jednoczesnego złożenia wraz z korektą deklaracji także wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jedyną podstawą do dokonania zwrotu podatku dochodowego z zeznania rocznego będzie deklaracja CIT lub jej późniejsza korekta. Ponadto w opinii Skarżącej nie jest zasadne twierdzenie organu I instancji, jakoby korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie można utożsamiać z korektą deklaracji, o której mowa w art. 81 O.p. Jej zdaniem wynika to z treści powołanego przepisu, który jedynie dopuszcza możliwość złożenia korekty deklaracji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, nie rozróżniając korekt deklaracji związanych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od innych korekt. Skarżąca wskazała, że nie była zobowiązana przepisami prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W ocenie Skarżącej organ I instancji błędnie zinterpretował treść art. 75 § 3 O.p., przyjmując, że złożenie korekty deklaracji obliguje również do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy to właśnie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje konieczność złożenia korekty deklaracji. Wskazała, że korekty deklaracji dokonano już 11 października 2011r., w związku z tym kierując się zasadą ne bis in idem, odstąpiła od tego przy złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podniosła, że zwracając się o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami powoływała się na art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, natomiast organ I instancji nie odniósł się do tej podstawy w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji naruszył przepis art. 139 § 1 O.p. poprzez rozpatrzenie wniosku o zwrot odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w terminie przekraczającym 1 m-c. W ocenie Skarżącej sprawy tej nie można było uznać za szczególnie skomplikowaną, co stanowiłoby podstawę do przedłużenia terminu na wydanie rozstrzygnięcia do 2 m-cy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powołując się na treść art. 77 § 1 pkt 5 oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit.a O.p. wskazał, iż w niniejszej sprawie Spółka, z uwagi na wykryte błędy powstałe przy sporządzaniu zeznania CIT-8, skutkujące wykazaniem zobowiązania podatkowego w wysokości większej od należnej, składając korektę zeznania CIT-8 za 2010r. zobowiązana była złożyć jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wniosek taki wpłynął do organu I instancji dopiero w dniu 9 lutego 2012r. Zaznaczył, iż w związku z tym 2 - miesięczny termin na zwrot nadpłaty przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego upłynął w dniu 10 kwietnia 2012 r. Spółka otrzymała zwrot nadpłaty na rachunek bankowy – 9 kwietnia 2012r. W związku z powyższym zdaniem Organu nadpłata w kwocie 616.839,00 zł została zwrócona prawidłowo, tj. w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. Organ nie zgodził się z zarzutem, że Spółka w ogóle nie była zobligowana do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz z tym, że w przypadku Spółki zwrot nadpłaty winien nastąpić w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2010r. Organ zgodził się ze stanowiskiem, że przepis art. 81 O.p. nie rozróżnia korekt deklaracji związanych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od innych korekt, dotyczy on zarówno korekt zeznań powodujących zmniejszenie bądź zwiększenie zobowiązania, zeznań, w których występują błędy rachunkowe, oczywiste omyłki, lub wypełniono je niezgodnie z wymaganiami, albo istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Zaznaczył, iż na mocy tego przepisu podatnik może wielokrotnie korygować złożoną deklarację (zeznanie), przy czym składając deklarację korygującą należy jednocześnie złożyć (dołączyć) pisemne wyjaśnienie przyczyn korekty. Wskazał, iż w przypadku, gdy wykazana w zeznaniu kwota podatku jest nienależna lub wyższa od należnej i podatnik chce uzyskać zwrot nadpłaconego podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem (gdzie poprawione są mylnie wpisane dane rzutujące na kwotę podatku ) ma obowiązek wyjaśnić przyczynę korekty i złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnił, iż to na wniosek podatnika wszczynane jest postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, w wyniku którego organ podatkowy albo przychyli się do wniosku podatnika i zwróci nadpłatę bez wydawania decyzji, albo wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty lub określi wysokość nadpłaty, jaka przysługuje do zwrotu (art. 75 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Organu aby podatnik odzyskał nadpłacony podatek winien wraz z korektą zeznania złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Reasumując, Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja nieterminowego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., stąd nie ma podstaw do wypłaty Spółce oprocentowania tej nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błędną interpretację prawa, a w szczególności art. 78 § 3, pkt. 4, oraz 77 § 1 pkt. 5 i § 2 O.p. poprzez brak odniesienia się Organów obu instancji do części zarzutów, tj. do argumentacji Skarżącej opartej na art. 78 § 3 pkt. 4 Ordynacji podatkowej - naruszenie art. 120, 122 i 124 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaprezentowane we wniosku o zwrot odsetek za nieterminowy zwrot nadpłaty oraz w odwołaniu. Podkreśliła, iż zwracając się o zwrot odsetek od nieterminowo zwróconej nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. powoływała się na art. 78 § 3 pkt 4 O.p. w związku z treścią art. 77 ust. 1 pkt. 5 i § 2 O.p. Do tak sformułowanej podstawy prawnej żądania ani organ I instancji ani organ II instancji nie odniosły się w uzasadnieniach obydwu decyzji. W ocenie Skarżącej Organ odwoławczy nie przedstawił żadnych argumentów, z których wynikałoby, iż powoływany przez nią przepis nie ma zastosowania do sytuacji prawnej Skarżącej. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu II instancji, iż możliwość odzyskania nadpłaty z zeznania rocznego jest uzależnione od równoczesnego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Skarżącej prezentując takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wskazał żadnego przepisu prawnego, który zobowiązywałby podatnika do takiego zachowania. Zaznaczyła, iż ze specyfiki rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych wynika, iż podatek należny wynika z rozliczenia rocznego CIT. Ze złożonej po zakończeniu roku podatkowego deklaracji wynika albo dopłata podatku, albo jego zwrot. Przepisy nie przewidują, aby podatnicy, u których w rozliczeniu rocznym wyszła nadpłata podatku mieli obowiązek składania dodatkowo wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca zwróciła uwagę, iż zwrot podatku dochodowego wynikający z dokonania rozliczenia rocznego jest zwrotem systemowym, wynikającym ze specyfiki rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W takim przypadku nie ma obowiązku równoczesnego składania wniosku o zwrot nadpłaty. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie organ I instancji uchybił terminowi do dokonania zwrotu nadpłaty, w związku z czym zastosowanie będzie miał przepis art. 78 § 3 ust. 4 O.p. Zdaniem Skarżącej organ I instancji dokonał zwrotu po ustawowym terminie, w związku z czym uruchomiła się procedura konieczności zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia złożenia korekty. W takich okolicznościach podatnik ma prawo żądać zwrotu także odsetek za okres opóźnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej deycji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm, dalej "p.p.s.a."). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, prowadzona na podstawie art. 3 p.p.s.a wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w wyniku analizy przedłożonych przez Skarżącą dokumentów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że korekta zeznania CIT-8 za 2010 r. została sporządzona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wnioskowana nadpłata podlegała zwrotowi bez wydawania decyzji. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to w jakim terminie nadpłata w kwocie 616.839,00 zł wynikająca z różnicy pomiędzy podatkiem wykazanym w zeznaniu CIT-8 z dnia 31 marca 2011 r. - w kwocie 936.128,00 zł, a podatkiem wykazanym w korekcie tego zeznania - w kwocie 319.289,00 zł, powinna zostać zwrócona Skarżącej. Należy wskazać, iż wykazanie przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i uiszczenie podatku w zadeklarowanej wysokości – oznacza, że z dniem złożenia tego zeznania istnieje nadpłata w tym podatku. Od tego dnia Skarb Państwa dysponuje kwotą podatku jemu nienależną. Stąd stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, którzy w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej – przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 Op). Z ww. przepisów. wyraźnie wynika, że żądanie stwierdzenia nadpłaty jest następstwem złożenia zeznań podatkowych (lub korekty tych zeznań). Żądanie jest w tym przypadku formą podania, o którym mowa w art. 168 § 1 O.p., którego złożenie w organie podatkowym powoduje wszczęcie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia organ wydaje postanowienie (art. 169 § 4 O.p.). W rozpatrywanej sprawie w dniu 10 października 2012 r. Skarżąca złożyła w w [...] Urzędzie Skarbowym w R. korektę zeznania CIT-8 za 2010 r., w której wykazała podatek w kwocie 319.289,00 zł. wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty. Pracownik organu I instancji w dniu 10 stycznia 2012 r. skontaktował się telefonicznie z właścicielem biura rachunkowego Skarżącej i wezwał telefonicznie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, informując jednocześnie, iż termin zwrotu nadpłaty uzależniony jest od daty wpływu wniosku wraz z wyjaśnieniami i ewentualnymi dokumentami źródłowymi. Sąd wskazuje również, iż z akt sprawy wynika, iż najpierw pracownik organu I instancji próbował się telefonicznie skontaktować ze Skarżącą, jednakże nie uzyskał połączenia pod numerami telefonów wskazanymi w aktach rejestracyjnych (k. 6 akt administracyjnych). Do dnia 10 stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie poczynił żadnych innych kroków aby wyjaśnić charakter pisma Skarżącej z dnia 2 września 2011 r. informującego o przedłożeniu wraz z pismem korekty zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z opinią i raportem z badania sprawozdania finansowego za 2010 r. W szczególności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie wezwał Strony w trybie art. 169 O.p. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również nie poczynił żadnych działań aby uzyskać informację od Skarżącej czy pismo z dnia 2 września 2011 r. wraz z korektą zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. należy potraktować jako wniosek o nadpłatę. Sąd stwierdza, iż jeżeli nawet Strona odmówiłaby złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zwalnia to organu od podjęcia innych kroków. Gdyby po wezwaniu organu strona odmówiłaby złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ mógłby wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 74a O.p., co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy podatnik składa korektę deklaracji podatkowej równocześnie koryguje on wysokość zobowiązania podatkowego (art. 75 § 3 w zw. z art. 74a O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę na podstawie korekty deklaracji, nie wydając przy tym decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii ocenić zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wymaga podkreślenia, iż organ podatkowy nie może zachowywać się biernie, jeżeli dostrzega że istnieją nieprawidłowości w pismach (wnioskach) składanych przez podatnika. Jak już to wskazano powyżej jeżeli organ podatkowy nie ma zastrzeżeń do skorygowanej deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, może zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji (art. 75 § 4 O.p.). W takiej sytuacji, termin zwrotu tej nadpłaty wynosi 2 miesiące od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznań w podatkach dochodowych lub deklaracji na podatek akcyzowy albo wpłaty z zysku (art. 77 § 1 pkt 6 O.p.). Zdaniem Sądu mając na uwadze treść pisma z dnia 2 września 2011 r. oraz fakt, iż korekta zeznania podatkowego bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie inicjuje postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. powinien uznać korektę zeznania złożoną wraz z ww. pismem z dnia 2 września 2011 r. za wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wskazać przy tym należy, iż w przypadku złożenia korekty zeznania wskazującej de facto na istnienie po stronie podatnika nadpłaty, z uwagi na obowiązek jednoczesnego dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, będzie zachodziła konieczność potraktowania tej korekty wraz z jej uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż zaakceptowane przez organ I instancji skorygowane zeznanie CIT-8 za 2010r., zawierające prawidłową wysokość podstawy opodatkowania i należnego podatku zostało przedłożone w 10 października 2011 r. wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny korekty, tym samym zdaniem Sądu począwszy od tego dnia należy liczyć termin do zwrotu nadpłaty. Należy zauważyć również, iż z adnotacji Urzędu Skarbowego poczynionych w poz. 105 zeznania podatkowego CIT-8 wynika, że niezwłocznie po złożeniu korekty była ona przedmiotem badania przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R.. Z poczynionej w dniu 12 października 2011 r. odręcznej adnotacji Komisarz Skarbowej E. N. wynika, że "poz. 94 zgodna 2.232,00 (wpłaty zaliczkowe I – XII/10r. zaksięgowane w US W.), wpłata z CIT-8’10r . ogółem 933.896,00 (dn. 20.03.11 - 80.000,00 oraz 31.03.11 - 853.896,00)". Natomiast z pieczątki opatrzonej podpisem B. C. wynika, że "zeznanie CIT-8 sprawdzono pod względem formalnym i rachunkowym dnia 25.10.2011 r.". W ocenie Sądu nie istniały przeszkody w sprawie uniemożliwiające dokonanie zwrotu nadpłaty po dniu 25 października 2011 r., bądź niezwłocznego wezwania Skarżącej do uzupełnienia dokumentacji. Z akt sprawy wynika, iż Strona trzykrotnie uzupełniała dokumentację w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Uzupełnienia dokumentów były składane przez Skarżąca w dniach 9 lutego 2012 r., 27 lutego 2012 r. oraz 23 marca 2012 r. Do 23 marca 2012 r., kiedy to Skarżąca zdaniem organu podatkowego skompletowała wniosek, nie wezwano jej żadnym pismem do uzupełnienia podania. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki, które mogłyby to zaufanie podważyć. Taką przesłanką jest bowiem fakt, iż organ I instancji po zbadaniu w październiku 2011 r. korekty zeznania CIT-8 nie uczynił nic aby wezwać Skarżącą o niezbędne dokumenty, umożliwiające jego zdaniem zwrot nadpłaty. Fakt ten nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla Skarżącej. Niewątpliwie negatywną konsekwencją dla Skarżącej jest zaakceptowane przez organ odwoławczy stanowisko organu I instancji stwierdzające, że nadpłata podlegała zwrotowi w terminie do dnia 10 kwietnia 2012 r. Konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie nieprawidłowego poglądu przez organy podatkowe, że Skarżącej nie przysługują odsetki za zwłokę w rozpatrywanej sprawie, gdyż nadpłata została zwrócona w terminie ustawowym. Zdaniem Sądu przyjęcie stanowiska organów podatkowych zaprezentowanego w sprawie oznaczałoby akceptację bierności organów podatkowych, które jak wykazano powyżej analizowały szczegółowo korektę zeznania CIT-8 w październiku 2011 r., a następnie odłożyły rozpatrywanie korekty i pisma Skarżącej z dnia 2 września 2011 r. oraz nie nadały dalszego biegu tym dokumentom. Rzeczą organu była właściwa kwalifikacja ww. pisma złożonego wraz z korektą zeznania CIT-8, czego wszakże w rozsądnym terminie nie uczyniono, pozostawiając pismo ad acta. Jeżeli organ miał natomiast wątpliwości co do charakteru rzeczonego pisma, to należało wezwać Skarżącą do sprecyzowania jego treści. Raz jeszcze należy podkreślić, iż Strona nie może ponosić konsekwencji zaniechania organu w tej materii. Stosownie do art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (nadpłaty których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu). Oprocentowanie stanowi formę rekompensaty podatnikowi uprawnionemu do zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługujących mu środków finansowych (por. C. Kosikowski, Komentarz do Ordynacji podatkowej, wyd. Wolters Kluwer 2006 r., s. 364). W § 3 art. 78 O.p., ustawodawca w zależności od okoliczności, w których doszło do powstania nadpłaty wskazuje datę, od jakiej nalicza się oprocentowanie. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż zgodnie z art. 78 § 3 pkt 4 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3 lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Prawidłowo również organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do przepisu art. 78 § 3 pkt 4 O.p. podatnikowi przysługuje oprocentowanie - jeżeli nadpłata powstała w wyniku korekty zeznania, nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania zeznania. Jednakże sytuacja ta dotyczy korekty dokonanej przez podatnika w ramach czynności sprawdzających. tj. na podstawie art. 274 i 274a O.p. organ podatkowy - w razie wystąpienia wątpliwości co do poprawności wypełnienia deklaracji - może w ramach czynności sprawdzających wezwać podatnika do uzupełnienia deklaracji. Korekta deklaracji, a przez to i nadpłaty tam wykazanej, powoduje, że termin zwrotu nadpłaty jest liczony od dnia dokonania korekty. Natomiast, rzeczywiście inne są terminy zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik sam skorygował zeznanie i wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W takich sytuacjach, zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 6 lit.a O.p. zwrot nadpłaty następuje w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania. Do 2 - miesięcznego terminu do zwrotu nadpłaty nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych z winy strony. Jeżeli takich opóźnień nie ma, podatnik ma prawo otrzymania zwrotu w terminie, stąd w przypadku dokonania przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty po terminie 2 miesięcy, podatnikowi przysługuje oprocentowanie. Sąd zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie w dacie złożenia zeznania rocznego nadpłata nie została uwidoczniona, nastąpiło to dopiero w korekcie tego zeznania. Korekta ta zastępuje zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Pierwotne zeznanie podatkowe traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Przyjąć należy, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. W wyroku Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r. (sygn. akt SN III RN 20/98, opubl. OSNAP 1999/4/110) wskazano, że "w sytuacji, gdy podatnik nie stwierdzi nadpłaty w dniu złożenia zeznania, datą powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest data wydania decyzji organu podatkowego stwierdzającego istnienie tej nadpłaty". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 29 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z 16 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 3160/97 i z 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 6 lit.a O.p. i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Reasumując, rację ma Skarżąca wywodząc, iż organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu nadpłaty po ustawowym terminie, w związku powyższym istnieją podstawy do wypłaty Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.