III SA/Wa 592/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z drugim członkiem zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania D.S. (zwanego dalej: “Skarżącym") z dnia [...] kwietnia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu “A. " Sp. z o. o. z siedzibą w P. , wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe "A. "' Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2011 r. w łącznej kwocie 684.004,59 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 135.224 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 31.891 zł. Pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r., Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, alternatywnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez przyjęcie, iż egzekucja z majątku "A. " Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, b) art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż członek zarządu nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych "A. " Sp. z o. o.; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny kwestii istnienia i wysokości wierzytelności “A. " Sp. z o. o. wobec "V. " S.A. i Gminy L., b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 119 O.p., z uwagi na okoliczność, iż organ podatkowy nie dokonał wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie określenia momentu, w którym wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A. " Sp. z o. o., c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 119 oraz w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., polegające na tym, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, przez co błędnie ustalił stan faktyczny sprawy oraz dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii braku winy Skarżącego za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż orzekając o odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Organ odwoławczy zauważył, iż ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z dnia [...] marca 2012r. z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] prowadzonego dla “A. " Sp. z o. o. wynika, że Skarżący pełni funkcję prezesa zarządu Spółki, zgodnie z wpisem z dnia 7 grudnia 2007 r. W rejestrze brak wpisów wykreślających Skarżącego z zarządu tejże Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo więc ustalił, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu “A. " Sp. z o. o. w terminach płatności zaległości podatkowych, za które orzeczono jego odpowiedzialność, co wypełnia też dyspozycję art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy podniósł następnie, iż zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego ( dalej jako "NSA") z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Natomiast w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r., marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2011 r. drugim członkiem zarządu "A. " Sp. z o. o. był L. J. który nadal pełni funkcję viceprezesa zarządu zgodnie z wpisem do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] maja 2007r. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalając krąg podmiotów określonych w art. 116 § 1 O.p., wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej także w stosunku do L. J. , w wyniku czego decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. wskazany organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności L. J. , członka zarządu ,,A. " Sp. z o. o., wraz z tą Spółką oraz drugim członkiem zarządu, tj. Skarżącym D.S. , za zaległości podatkowe “A. " Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za analogiczny okres, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Druga z przesłanek - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki została również spełniona. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani też w kodeksie postępowania cywilnego, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ustala się je na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, zaś nie musi być spełniony wymóg formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wymienił czynności egzekucyjne jakie, które zostały podjęte przez organ ezgekucyjny wobec Spółki “A. " po wszczęciu wobec niej postępowania egzekucyjnego, w tym szeregu zajęć rachunków bankowych, uzyskanie informacji o kontrahentach tejże Spółki, do których również skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności oraz wystąpienie do Sądu Rejonowego w P. z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku “A. " Sp. z o.o. i stwierdził, że wyegzekwowano i rozliczono należności objęte tytułami wykonawczymi na kwotę 86.549,98 zł. Należy więc uznać, iż nie została zaspokojena całość roszczeń, co pozwala uznać egzekucję prowadzoną do majątku "A. " Sp. z o.o. za bezskuteczną w znacznej części, gdyż wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowych nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji. W tym też stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Skarżącego odnoszący się do naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie bezskuteczności ezgekucji prowadzonej wobec "A. " Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu, wskazał , iż Skarżący nie wykazał okoliczności egzoneracyjnych, które uwalniałyby członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Z akt sprawy wynika, że członkowie zarządu “A. " Sp. z o.o. nie składali wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem organu odwoławczego subiektywne przekonanie członków zarządu, że mimo niepłacenia długów Spółce uda się jeszcze poprawić kondycję finansową, a więc przekonanie, że niespłacenie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny omawianej przesłanki egzoneracyjnej, gdyż jedynie zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe powoduje, że zachowany zostaje ustawowy prymat interesu wierzycieli i możliwości ich zaspokojenia z masy upadłościowej. Ponadto okoliczność wystąpienia przez zarząd Spółki w dniu 20 sierpnia 2010 r. z wnioskiem do organu podatkowego o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 276.525,04 zł, na którą Skarżący powołuje się w odwołaniu, nie może stanowić okoliczności uzasadniającej odstąpienie przez zarząd od obowiązku złożenia we właściwym terminie wniosku o upadłość ww. Spółki. W ocenie organu odwoławczego, choroba Skarżącego nie stanowi również przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, gdyż w żadnej mierze nie wykazał aby choroba uniemożliwiała mu wykonywanie obowiązków członka zarządu jak też we właściwym czasie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącego, że wskazał on majątek umożliwiający faktyczne zaspokojenie zaległości podatkowych "A." Sp. z o.o. Zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. kilkakrotnie przesyłał do kontrahentów Spółki, do firmy “V. " S.A. w P. oraz Gminy L. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności. Jednakże firma “V. " S.A. w odpowiedzi poinformowała, że nie posiada żadnych zobowiązań wobec "A. " Sp. z o.o. i nie jest jej dłużnikiem, a w związku z tym nie uznaje zajętej wierzytelności, natomiast Gmina L. poinformowała, że z “A. " Sp. z o.o. nie jest związana żadną umową cywilnoprawną. Wskazani przez "A. " Sp. z o.o. jej dłużnicy nie przekazali tytułem realizacji zajęć żadnych kwot, ani nie informowali o istnieniu wymagalnych zobowiązań w stosunku do "A. ." Sp. z o.o. Ponadto Skarżący nie wykazał aby “A. " Sp. z o. o. zgłosiła swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec “V. " S.A. lub aby toczyło się postępowanie z powództwa “A. " Sp. z o. o. przeciwko “V. " S.A. i Gminie L. o zapłatę wierzytelności, czy też zapadło orzeczenie Sądu uznające zasadność roszczeń “A. " Sp. z o. o. Organ odwoławczy stanął również na stanowisku, że wskazywane przez Skarżącego wierzytelności nie mogą być uznane za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. takie z którego egzekucja jest możliwa. Za takowe mienie można uznać jedynie mienie pozwalające na zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowe spółki, które istnieje w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Skarżący zaskarżył opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucił decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 123 § 1 O.p., polegające na niezapewnieniu możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz niezapewnieniu Skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy nie dokonał w pełni wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w kwesti prowadzenia postępowania egzekucyjnego i posiadania przez spółkę składników majątkowych z których możliwa była egzekucja, 3) art. 116 § 1 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji bezzasadnie uznał, "iż ziściła się przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.," 4) art. 116 § 1 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji bezzasadnie uznał bezskuteczność egzekucji w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego wobec majątku podatnika - Spółki “A. ", 5) art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. B) O.p., tj. wyjaśnienia okoliczności, kiedy powstały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki “A. " oraz w związku z tym naruszenie prawa materialnego, poprzez przyjęcie błędnej interpretacji pojęcia niewypłacalności zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r., poz. 1112), jak i zastosowania wprost tego pojęcia do art. 116 § 1 O.p. 6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O. p. oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p., polegające na tym, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii braku winy Skarżącego za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 116 § 1 O.p., 7) art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż Skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki “A. " w podatku VAT podczas gdy Skarżący wskazał wierzytelność gminy L. i Spółki “V. ’, 8) art.210 § 1 i § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów które powinno zawierać uzasadnienie decyzji. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez organ odwoławczy polegało na braku prawidłowo dostarczonego Skarżącemu postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego oraz braku zgody na wgląd w akta sprawy w dniu [...] grudnia 2012 r. Skarżący wyjaśniał również, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika z błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że egzekucja skierowana była do całego majątku Spółki “A. ". Tymczasem organ odwoławczy w ocenie Skarżącego nie dokonał w pełni wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co do składników majątkowych wskazanej Spółki w związku z prowadzoną działalnością co doprowadziło do błędnych wniosków o bezskuteczności egzekucji wobec tejże Spółki. Skarżący zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji wiedział że Spółka “A. " od lipca 2010 roku realizuje duzy kontrakt budowlany w miejscowosci M. k/W. . Biorąc powyższe pod uwagę Skarżacy wskazał, iż w wyniku prawidłowej oceny stanu faktycznego, prowadząc postępowanie egzekucyjne, łatwo można było wysnuć logiczny wniosek, że skoro podatnik realizuje wielomilionową budowę to musi mieć odpowiednie zaplecze ku temu w postaci materiałów, narzędzi itp. Skarżący zwrócił też uwagę na umowę handlową jaką Spółka “A. " zawarła z firmą M. , na podstawie której miała dostarczać do sieci sklepów M. sok z brzozy, co zdaniem Skarżącego pozwalało organowi egzekucyjnemu przyjąć że musi mieć odpowiednie zapasy magazynowe, żeby obsłużyć tak dużą sieć handlową. Powyższe wedle Skarżącego było przyczyną przyjęcia przez organy podatkowe błędnego założenia co do bezskuteczności dalszej ezgekucji prowadzonej wobec Spółki “A. ", a w konsekwencji też błędnego przyjęcia, iż została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki określona w przepisie art. 116 § 1 O.p., warunkująca zaistnienie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki – jako członka jej zarządu. Skarżący podniósł też, że decyzje organów podatkowych o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki “A. " zostały wydane jeszcze przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tej Spółki, co w ocenie Skarżącego narusza przepis art. 116 § 1 O.p., który wymaga spełnienia takiego materialnoprawnego warunku do obciążenia członka zarządu dpowiedzialnością za zaległości spółki. Uzasadniając podniesiony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wyjaśnił, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie określenia momentu, w którym wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki “A.". Skarżący zarzucił w szczególności organowi odwoławczemu przyjęcie błędnego założenia, iż istnienie zaległości podatkowych jest tożsame z niewypłacalnością Spółki, z czym następnie powiązał obowiązek Skarżącego złożenia wniosku o upadłość. Zdaniem Skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy wbrew przeciwnym twierdzeniom organu odwoławczego, właściwym terminem dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki “A. " był czerwiec 2011 roku, gdyż w dniu [...] czerwca 2011r. Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadlość jej kontrahenta – firmy “V. ", z czym łączyła się utrata możliwości szybkiego odzyskania przez Spółkę “A. " należności za wykonane roboty. Natomiast w tym okresie Skarżący, przebywał w związku ze swoją chorobą, na zwolnieniu lekarskim, co wyłącza jego odpowiedzialność opartą na przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że Skarżący nie wskazał majątku z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki “A. ", zdaniem Skarżącego wskazał na wierzytelności jakie przysługiwały Spółce “A. " od firmy “V. " oraz Gminy L. , które są przedmiotem postępowania sądowego jakie toczy się obecnie przed Sądem Okręgowym w P. . Dokonując natomiast oceny decyzji organu odwoławczego z uwzględnieniem wymogów określonych w przepisie art. 210 § 1 i 4 O.p., Skarżący wskazał iż w jego ocenie uzasadnienie przedmiotowej decyzji jest sporządzone w sposób nie pozwalający na ustalenie na jakich dowodach organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie oraz dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego. Skarżący zarzucił również organowi odwoławczemu, iż nie dokonał wnikliwej analizy pism Skarżącego oraz orzecznictwa sądów, które Skarżący powoływał dla poparcia swojego stanowiska w sprawie. W piśmie z dnia 28 lutego 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sąd zgodnie z posiadanymi kompetencjami dokonał analizy zaskarżonej decyzji oraz zbadania toku prowadzonego postępowania podatkowego i stwierdził, że nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i ustawy – prawo upadłościowe i naprawcze. Podstawą odpowiedzialności Skarżącego jest przepis art. 116 O. p., który od 1 stycznia 2009 roku stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, W ocenie Sądu wszystkie te przesłanki odpowiedzialności Skarżącego zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zbadane i ocenione, a przez Dyrektora Izby Skarbowej przeanalizowane przez pryzmat obowiązujących przepisów. Sąd stwierdził, że: - z przepisu art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że podatnicy są obowiązani bez wezwania do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tej sprawie obowiązek ten nie został wykonany, a dotyczył okresu od 28 grudnia 2009 r. do października 2011 r. Spółka za miesiące ujęte w decyzji, pomimo złożonych deklaracji VAT – 7, nie wpłaciła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podatku od towarów i usług; - jest niesporne, że Skarżący w listopadzie i grudniu 2009 r. oraz w 2010 r. jak też w marcu, czerwcu i wrześniu 2011 r. był członkiem zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A. " z siedzibą w P. , a członkostwo w zarządzie dzielił z L.J. ; - jest również niesporne, że - wobec nieuregulowania podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił przeciwko Spółce tytuły wykonawcze i jako organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne. Czynności te nie przynosiły pożądanego rezultatu, na co wskazuje uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na stronach 8, 9 i 10 (jeden akapit poświecony wrześniowi 2011 r.), a tytuły egzekucyjne zostały opisane na str. 12, 13 i 14 decyzji. Przebieg postępowania egzekucyjnego został wskazany na str. 14,15, 16 i 17 decyzji; - jest niewątpliwe, że postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2012 r. to jest po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Okoliczność ta wymagana jest przepisem art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O. p. Pierwszy tytuł wykonawczy (SM [...] ) pochodzi z dnia [...] lutego 2010r.,a stosując przepis art. 26 § 5 Ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm.), datą wszczęcia egzekucji był dzień 15 lutego 2010 r., Przepis ten stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; - postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało zakończone umorzeniem z powodu bezskuteczności egzekucji, jednakże bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (teza uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Komentarz do Ordynacji podatkowej, autorstwa J.Brolika, R.Dowgiera, L.Etela, C.Kosikowskiego, P. Pietrasa, M.Popławskiego, S.Presnarowicza i W.Stachurskiego Wydanie V (Lex 2013), wymienia jako pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu spółki kapitałowej. - egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna. W orzecznictwie nie ma jednolitości stanowisk co do tego jak rozumieć pojecie "bezskuteczność egzekucji". W części orzeczeń wskazuje się, że ze wskazaną przesłanką mamy do czynienia jedynie w przypadku umorzenia egzekucji z powodu jej bezskuteczności (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ( dalej jako "WSA" w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., l SA/Ol 276/07, oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 176/07. (LEX nr 277945). Niemniej można zauważyć kształtowanie się linii orzeczniczej, w świetle której stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091). Istnieją także rozbieżności co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej. W ocenie jednych składów orzekających konieczność wydania przed przeniesieniem odpowiedzialności postanowienia o bezskuteczności egzekucji nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2008 r., l SA/Bd 134/08, LEX nr 465633). O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426). - wykazano, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. "Pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Artykuł 116 § 2 o.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Natomiast bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie, uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r., L SA/Kr 139/06, LEX nr 374735)." Negatywne przesłanki to wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O. p. Przytaczany Komentarz, analizując te przesłanki, stwierdza: "Odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 o.p. ma charakter osobisty. Dotyczy więc całego ich majątku. Jest to tez odpowiedzialność solidarna. Regulacje art. 116 i 107 o.p. wskazują, że mamy do czynienia przy ich stosowaniu z podwójna solidarnością, która ma miejsce po pierwsze, między zobowiązanymi a podatnikiem, a po wtóre, między samymi członkami zarządu (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1689/10). Komentowany przepis przewiduje sytuacje, w których wskazane w nim podmioty będą zwolnione od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. Gdyby bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973)." Jest niesporne, że zarząd Spółki nie złożył wniosku o jej upadłość pomimo, że obowiązek taki wynikał z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1121), co poddał analizie Dyrektor Izby Skarbowej. Wobec Spółki toczyło się równolegle postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez komornika sądowego wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., został wyznaczony przez Sąd Rejonowy w P. , do łącznego prowadzenia obu egzekucji. Oznacza to, że Spółka zalegała nie tylko z zobowiązaniami podatkowymi, ale również z należnościami cywilnoprawnymi. Wskazuje to, w ocenie Sądu, na konieczność złożenia wniosku o upadłość Spółki. Okoliczność choroby Skarżącego "w czasie właściwym" do złożenia takiego wniosku nie wyłącza jego odpowiedzialności subsydiarnej skoro choroba ta nie spowodowała złożenia przez Skarżącego rezygnacji z członkostwa w zarządzie. Skarżący bronił się zarzutem wskazania mienia, z którego mogła być prowadzona egzekucja to jest wierzytelność należna od spółki akcyjnej "V." za wykonane roboty budowlane na rzecz tejże spółki akcyjnej. "V. " zaprzeczyła tej okoliczności, a nadto w toku postępowania ujawniono, że toczy się wobec niej postępowanie upadłościowe. Skarżący wskazał też wierzytelność Gminy L. z tytułu wykonanych robót budowlanych. Gmina L. pismem z dnia 28 listopada 2011 r. poinformowała, że nie posiada ze Spółką "A. " żadnej umowy, z której Spółce tej przysługuje od Gminy wierzytelność. Z protokołu posiedzenia z postępowania o wyjawienie majątku, toczącego się przed Sądem Rejonowym w P. wynika, że Spółka "A. " ma jedynie sprzęt biurowy, dwa samochody i trzy urządzenia służące robotom budowlanym. Jak wyjaśnił L. J. , Spółka wykonywała roboty budowlane przy pomocy podwykonawców; - Dyrektor Izby Skarbowej wykazał w decyzji, że w jego ocenie, Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od grudnia 2009 r. (k 26 decyzji), co wskazuje, że już wówczas winna była zgłosić wniosek o głoszenie upadłości, gdyż już wtedy był "czas właściwy" do dokonania takiej czynności. Zdaniem Skarżącego zaś w dacie ogłoszenia upadłości Spółki "V. " to jest w czerwcu 2011 r. Jest jednak pewne, że wniosku takiego Spółka nie złożyła, próbując uzyskać środki na spłacenie zobowiązań. W ten sposób Spółka zobowiązała się regulować swoje zobowiązania podatkowe ratalnie, ale nie wywiązała się w całości ze spłat, regulując raty częściowo, a jej plany podjęcia działań w innej branży, również nie dały rezultatów. W konsekwencji na poczet należności w wysokości 684.004,59 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wyegzekwowano jedynie kwotę 86.549,98 zł. W toku egzekucji wierzytelności Spółki zostały wpłacone przez M. S.A. ( 432,77 zł), M. S.A. (216,39 zł), S. – 442,26 zł). Ze spółką "V." i Gminą L. toczą się sprawy cywilne z pozwu Spółki, na dzień wydania decyzji niezakończone. Reasumując, Sąd badając z urzędu przesłanki odpowiedzialność Skarżącego uznał, że postępowanie w obu instancjach, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i zaskarżona decyzja, nie naruszają prawa.. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, odnoszących się tak do postępowania podatkowego jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Co do prawa materialnego – art. 116 O. p. (pkt 3, 4, 7 skargi), Sąd przedstawił już stanowisko. W zakresie pozostałych zarzutów – naruszenia prawa procesowego, Sąd przyjmując kolejność zarzutów ze skargi wyjaśnia: Ad. 1 – Przepis art. 123 O.p. – zasada czynnego udziału stron jak też art. 200 O.p. nie zostały naruszone. Skarżący w postępowaniu odwoławczym zapoznał się z materiałami w dniach 29 i 31 sierpnia 2012 r., co wynika ze sporządzonych protokołów. Decyzja została wydana [...] listopada 2012 r., a doręczona na właściwy adres w dniu 3 stycznia 2013 r. W dniu 17 grudnia 2012 r. Skarżący już nie mógł złożyć wyjaśnień ani dowodów bowiem sprawa była zakończona z dniem 16 listopada 2012 r. O ile nie zostały mu okazane akta po tej dacie – nie miało to wpływu na wynik sprawy. Skarga została złożona o czasie, stawiając zarzuty wraz z uzasadnieniem. Ad. 2 Nie zostały naruszone przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p to jest zasada prawdy obiektywnej i zasada prawdy materialnej. Stan sprawy został precyzyjnie ustalony po zebraniu dowodów, na co wskazuje zaskarżona decyzja. Ad. 5 Nie zostały też naruszone przepisy art. 180, 187§ 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym przeprowadzono pełne postępowanie dowodowe, a jego wyniki ujęte są w zaskarżonej decyzji. W decyzji tej wskazano i uzasadniono "czas właściwy" do złożenia prze Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, powołując przy tym przepis art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w odniesieniu do ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu jej niewypłacalność ustalono w sposób prawidłowy tak jak bezskuteczność egzekucji. Należy mieć na uwadze, że spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego jak też w toku postępowania nie uregulowała należności podatkowych w całości, pomimo, że wcześniej, w kolejnych miesiącach dysponowała kwotami podatku. Oznacza to, że Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa i w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności subsydiarnej Skarżącego nie posiada majątku, który mógłby pokryć jej zobowiązania. Ad. 6 i 8 Nie została przekroczona przez organy podatkowe zasada swobodnej oceny dowodów. Decyzja rozważyła każdy dowód, odnosząc się do niego. Decyzja jest precyzyjna, wyczerpująca i odnosi się do wszystkich istotnych dla odpowiedzialności subsydiarnej członków zarządu, zagadnień. Jest zgodna z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena tej decyzji, dokonana przez Skarżącego jest całkowicie chybiona. Okoliczność podnoszona przez Skarżącego, wykonywania przez Spółkę kontraktu budowlanego w M. jest oceniana w inny sposób przez Skarżącego, a w inny przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Skarżącego wynagrodzenie z kontraktu może być przekazane organowi egzekucyjnemu i organy winny wstrzymać się z decyzją dotycząc jego subsydiarnej odpowiedzialności do czasu rozliczenia kontraktu. Zdaniem organów podatkowych, biorąc pod uwagę ich ocenę zdarzeń reprezentowaną w decyzji, są to należności przyszłe i niepewne. Z czasem o ile będą wyegzekwowane, zmniejszą dług wobec Skarbu Państwa. Taką też opinię wydał Dyrektor Izby Skarbowej co do wierzytelności Spółki, jej zdaniem należnych od spółki "V." i Gminy L. . Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazanie uznanych i wymagalnych wierzytelności, stanowiłoby ujawnienie mienia, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. Natomiast wskazanie wierzytelności nienależnych ( wynagrodzenie za roboty w M. ) lub kwestionowanych i dochodzonych w postępowaniu sądowym ( wynagrodzenie od firmy "V." i Gminy L. ) nie może być uznane za "wskazanie mienia" Spółki. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów stanowiących o przesłankach do wydania decyzji subsydiarnej. Żaden z przepisów stanowiących o podstawie do wydania takiej decyzji, nie został naruszony. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.