III SA/Wa 611/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. D. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W związku z bezskutecznością egzekucji wobec "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W., Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. wszczął wobec A. D.(dalej jako: "Skarżący") - byłego prezesa zarządu "[...]" sp. z o.o. postępowanie w trybie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień listopad, grudzień 2007r. oraz czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2008r. Decyzją z dnia [...] września 2012r., Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), odpowiedzialności Skarżącego - byłego prezesa zarządu, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień listopad, grudzień 2007r. oraz czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2008r. W dniu [...] lipca 2013r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich interpretację oraz wydanie decyzji pomimo zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialności, ponieważ: • w sposób właściwy wykonywał swoje obowiązki i w należytym terminie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, • nie został wezwany przez organ I instancji do wskazania majątku Spółki, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji, pomimo iż Spółka posiada towary handlowe m. in. w postaci artykułów metalowych i złączeniowych, instalacji sanitarnych, elektrycznych, a także akcesoria samochodowe, ogrodowe oraz malarskie, które magazynowane są w M.-R. przy ul. W. [...], o wartości pozwalającej na egzekucję należności podatkowych. Ponadto wskazał, że w przypadku, gdy powyższa okoliczność (wskazane mienie) nie była znana organowi wydającemu zaskarżoną decyzję to winna być wzięta pod uwagę jako przesłanka do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Strona zarzuciła, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień listopad, grudzień 2007r. uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2012r., natomiast doręczenie decyzji nastąpiło w dniu [...] czerwca 2013r. W dniu [...] listopada 2013r. Skarżący złożył pismo, w którym wskazał, że podtrzymuje podniesione dotychczas argumenty oraz odniósł się do pisma Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. będącego arkuszem odwoławczym, który został przekazany do organu II instancji. W załączeniu do przedmiotowego pisma Skarżący przedłożył listę towarów należących do "[...]" (stan na [...].11.2013r.), wskazując, że wartość tych towarów w cenach zakupu netto wynosi [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o solidarnej z "[...]" sp. z o.o. odpowiedzialności Skarżącego, byłego prezesa zarządu, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień [...] grudnia 2008r., tj. na dzień ogłoszenia upadłości "[...]" sp. z o.o.) odpowiednio za: • 08/2007r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, • 09/2007r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, • 11/2007r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, • 12/2007r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, • 06/2008r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,  • 08/2008r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, • 09/2008r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, • 10/2008r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu Organ odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych. Wskazał, iż terminy płatności zobowiązań zgodnie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) z tytułu podatku od towarów i usług za 08,09,11,12/2007r. upływały w dniach: [...].09.2007r., [...].10.2007r., [...].12.2007r., [...].01.2008r., natomiast z tytułu podatku od towarów i usług za 06,08,09,10/2008r. upływały w dniach: [...].07.2008r., [...].09.2008r., [...].10.2008r., [...].11.2008r. Wobec powyższego stwierdził, iż wyznaczony przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań upływał: • z dniem [...]grudnia 2012r. - dla zobowiązań w podatku od towarów i usług 08,09,11/2007r., • z dniem [...] grudnia 2013r. - dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za 12/2007r. oraz 06,08,09,10/2008r. Organ podniósł, iż na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 08,09,11/2007r. i 06,08,09,10/2008r. oraz na podstawie tytułu wykonawczego [...] zawiadomieniem z dnia [...] października 2010r. nr [...] obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2007r., organ egzekucyjny odpowiednio w dniach [...] października 2010r., [...] lutego 2011r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. Zawiadomienia wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych Spółka otrzymała w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013r. poz. 267, dalej jako: "K.p.a.") w dniach [...] listopada 2010r. oraz [...] marca 2011r. Wobec powyższego Organ stwierdził, iż pięcioletni bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został przerwany w 2010r. i 2011r. i biegnie na nowo. Organ wskazał, iż bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość w podatku od towarów i usług za 08,09,11/2007r. rozpoczął się w dniu [...] stycznia 2008r. i upłynął w dniu [...] grudnia 2012r., ponieważ termin płatności tych zobowiązań przypadał na odpowiednio [...] września 2007r., [...] października 2007r. i [...] grudnia 2007r. Termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu pozostałych zobowiązań Spółki w stosunku do Skarżącego, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2007r. 06,08,09,10/2008r. do chwili obecnej nie uległ również przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zaskarżona decyzja Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wydana została w dniu [...] września 2012r., tj. z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nastąpiło w dniu [...] października 2010r., zaś postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012r., doręczonym w dniu [...] lipca 2012r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Organ stwierdził, iż postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki nieprzerwanie od dnia [...] listopada 2005r. do dnia [...] czerwca 2009r., a więc w czasie, kiedy powstały zobowiązania, jak i zaległości "[...]" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za 08,09,11,12/2007r. oraz za 06,08,09,10/2008r. Organ podniósł, że egzekucja z majątku Spółki prowadzona była na podstawie wystawionych przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...] oraz [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 08,09,11,12/2007r. oraz 06,08,09,10/2008r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce w trybie art. 44 K.p.a. w dniach [...] listopada 2010r. i [...] marca 2011r. Powyższe zaległości nie były jedynymi nieuregulowanymi przez Spółkę zobowiązaniami podatkowymi, do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. prowadził również egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] maja 2010r., obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09,10/2008r. Na podstawie prowadzonej egzekucji dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki. Ze sporządzonego raportu poborcy skarbowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, a lokal w 2009r. został wynajęty na jeden miesiąc przez J. R.. Poborca skarbowy ustalił również, że w tym lokalu działalność swą prowadzi K. W., który oznajmił, że nie współpracuje z "[...]" sp. z o.o. Ponadto Organ wskazał, iż Sąd Rejonowy dla m.st. W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r., sygn. akt [...], wyznaczył komornika sądowego – M. R. do łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej i sądowej. Ww. komornik sądowy pismem z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...], poinformował Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W., że przesłuchanie stron (wierzyciela i dłużnika) w trybie art. 827, art. 801 i art. 761 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji i postanowieniem z dnia [...] września 2011r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne - z uwagi na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. nr [...] i jednocześnie tytuły wykonawcze zostały zwrócone wierzycielowi. Organ zaznaczył, iż postanowieniem z dnia [...] października 2011r. (sygn. akt [...]) oraz postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. (sygn. akt [...]) komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W.-Ś. w W. również umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne przeciwko "[...]" sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż z prowadzonej egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki świadczy również postanowienie z dnia [...] maja 2009r., sygn. akt [...], o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W., X Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych, z którego treści wynika, że syndyk masy upadłości "[...]" sp. z o.o. zwrócił się do ww. Sądu z wnioskiem o umorzenie tego postępowania z uwagi na fakt, iż majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Syndyk wskazał, że stan płynnych środków masy wynosi [...]zł, niezaspokojone koszty postępowania [...]zł, natomiast 92,44% wartości przedsiębiorstwa stanowią rzeczy obciążone zastawem rejestrowym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do stanowiska organu I instancji, że egzekucja z majątku "[...]" sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, a zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka określona w art. 116 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W., w kontekście zaistnienia przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, obligującej osoby zarządzające Spółką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dokonał oceny sytuacji finansowej "[...]" sp. z o.o. na podstawie sprawozdań finansowych złożonych za lata 2006 - 2007. Zaznaczył, iż z dokumentów zatwierdzonych przez Skarżącego - prezesa zarządu, jednoznacznie wynika, że w Spółce wystąpiła przewaga zobowiązań nad majątkiem, gdyż: • na koniec 2006r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły [...]zł, kapitał własny był na poziomie ujemnym -[...]zł, zaś zobowiązania wynosiły [...]zł, • na koniec 2007r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły [...]zł, kapitał własny Spółki kształtował się na poziomie ujemnym tj. –[...] zł, a zobowiązania Spółki wynosiły [...]zł. Zgodnie z pismem Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2013r. Spółka pomimo wystosowanych wezwań nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2009-2012. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W., który wskazał, że pod koniec 2006r. poziom zadłużenia Spółki przekroczył wartość jej majątku i narastał przez cały rok 2007. Tym samym wystąpiła przesłanka określona art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (przewaga zobowiązań nad majątkiem), która obligowała członków zarządu do złożenia już na początku 2007r. wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, iż pod koniec 2006r. poziom zadłużenia Spółki przekroczył wartość jej majątku. Spółka zaprzestała też regulowania wymagalnych zobowiązań począwszy od stycznia 2007r. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i fundusz świadczeń pracowniczych. Powyższa sytuacja niewypłacalności Spółki pogłębiła się na przestrzeni całego 2007 roku, kiedy Spółka dalej zalegała z płatnością na rzecz ZUS. Organ stwierdził, iż Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań względem budżetu państwa od terminu płatności podatku od towarów i usług za 08/2007r., natomiast względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od terminu płatności składki na ubezpieczenie społeczne za 01/2007r. Ponadto wygenerowała zaległości: i) z tytułu nieopłaconych składek na: - Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 02,04-09/2007r. oraz za 01-10/2008r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, - Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za 01,02,07/2007r. oraz za 02/2008r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, - Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 01,02,07/2007r. oraz za 02-10/2008r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, ii) z tytułu podatku od towarów i usług za 09,11,12/2007r. oraz za 04,06,08,09,10/2008r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, iii) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09,10/2008r. Organ zauważył, iż z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że w momencie jego składania Spółka posiadała również zaległości względem 20 innych wierzycieli, w tym m. in. [...] S. A., [...] Polska Sp. z o.o., [...] J. D., [...] Z. & Ż. SP. j., [...] K. T. i wspólnicy Sp. j., [...] Sp. z o.o. Według raportu z Krajowego Rejestru Długów (stan na dzień [...] września 2013r.) Spółka posiada zaległości wobec [...] Sp. z o.o. S. K. A. oraz [...] II Sp. z o.o. S. K. A. z tytułu niespłaconych zobowiązań na łączną kwotę [...] zł (termin wymagalności ww. zobowiązań kwiecień 2008r. oraz marzec 2009r.). W związku z powyższym stwierdził, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie "[...]" sp. z o.o. miało miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych należności podatkowych, ujętych w zeznaniach podatkowych. Strona miała świadomość, iż kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których zobligowana była przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Spółka stała się niewypłacalna już na początku 2007r., jednakże zdaniem organu od momentu zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań na rzecz kolejnego wierzyciela, tj. Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku od towarów i usług od 08/2007r., zaistniała przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i wniosek ten winien być złożony przez zarząd Spółki w osobie Skarżącego w terminie 14 dni licząc od terminu płatności ww. zobowiązania, czego nie uczyniono. Organ wskazał, iż Skarżący - prezes zarządu "[...]" sp. z o.o. w dniu [...] października 2008r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na fakt, iż zobowiązania Spółki przekraczają majątek, wobec czego nie jest ona w stanie zaspokoić swoich wierzycieli. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W., X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika oraz wyznaczył syndyka masy upadłościowej. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009r. syndyk zwrócił się do Sądu z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego, ponieważ majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie kosztów tego postępowania. W uzasadnieniu tego wniosku syndyk wskazał, iż na dzień [...] kwietnia 2009r. stan płynnych środków masy wynosił [...]zł, niezaspokojone koszty postępowania wynosiły [...] zł, natomiast 92,44% wartości przedsiębiorstwa stanowią rzeczy obciążone zastawem rejestrowym. Spółka wniosła o oddalenie powyższego wniosku wskazując, że dysponuje pełnowartościowymi towarami, w oryginalnych opakowaniach, o wartości w cenach zakupu netto [...]zł. Pismem z dnia [...] maja 2009r. syndyk dalej podtrzymał swoje stanowisko w kwestii majątku Spółki wskazując, że oferty zakupu, na które powołuje się Spółka, obejmują jedynie część towaru o wartości [...]zł. Po przeprowadzeniu postępowania i rozpatrzeniu powyższych wniosków Sąd wskazał, że nie podziela poglądu Skarżącego działającego w imieniu "[...]" sp. z o.o., co do wartości majątku wchodzącego w skład upadłości, a następnie umorzył postępowanie na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji albowiem umorzenie postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku oznacza zniweczenie podstawowego celu postępowania i tym samym nie może stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy zauważył też, że w dniu [...] kwietnia 2006r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "[...]" sp. z o.o. podjęto uchwałę o kontynuowaniu działalności Spółki, mimo wystąpienia okoliczności określonych w art. 233 ustawy Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013r. poz. 1030). Reasumując stwierdził, iż obiektywne okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły po upływie terminu płatności zobowiązania Spółki z tytułu VAT za 08/2007r. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący mając świadomość, że w zarządzanej Spółce wystąpiły przesłanki określone ww. przepisem, tj. przewaga zobowiązań nad majątkiem, strata z prowadzonej działalności przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, a Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania, winien był niezwłocznie wystąpić do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wydając decyzję z dnia [...] kwietnia 2008r. o rozłożeniu na 6 rat zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2007r. wskazał, że Spółka jako nowoutworzone przedsiębiorstwo wykazuje straty z prowadzonej działalności, jednakże ze względu na wysoki wskaźnik płynności jej sytuacja ekonomiczna w chwili obecnej jest stabilna, a kłopoty finansowe przejściowe. Spółka nie wywiązała się w całości z wnioskowanego układu ratalnego (I i II rata - zapłacona w całości w ustalonym terminie, III rata - zapłacona po terminie, IV rata - zapłacona po terminie w kwocie [...] zł, V i VI rata - nie zapłacona). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący nie wskazał uzasadnionych obiektywnych przyczyn, które uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. wezwał Stronę do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto na etapie prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r., organ I instancji wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Organu odwoławczego w tym czasie Skarżący mógł złożyć dodatkowy materiał dowodowy, w tym również wskazać istniejące mienie Spółki. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których skutecznie przeprowadzona egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części i jednocześnie uwolniłaby go od odpowiedzialności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazane na etapie postępowania odwoławczego mienie nie może stanowić przesłanki egzoneracyjnej, ponieważ towary te były już wcześniej przedmiotem oceny w innych postępowaniach mających na celu szeroko pojętą egzekucję, jednakże nie udało się doprowadzić do ich spieniężenia. Ponadto Skarżący wskazał, że towary te zostały zakupione za kwotę [...]zł, co nie oznacza, że za taką kwotę udałoby się je również sprzedać, gdyż Spółka od 2009r. nie deklarowała nabycia żadnych towarów, a zatem nieznany jest czas, w którym mienie to zostało zakupione oraz nie wiadomo, czy w chwili obecnej nadaje się ono do sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego, w wyniku którego doszło do rozwiązania Spółki, ani masa upadłości tej Spółki rozumiana jako wyodrębniony od Spółki byt, ani też sama Spółka nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Stwierdził, że skoro odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do Spółki subsydiarna (posiłkowa), to nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama Spółka. Organ zauważył, iż zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2012r Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. nieprawidłowo orzekł o solidarnej z "[...]" sp. z o.o. odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 08,09,11,12/2007r. oraz 06,08,09,10/2008r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł naliczone na dzień wydania ww. decyzji. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł w niniejszej decyzji o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 8,9,11,12/2007r. oraz 6,8,9,10/2008r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie [...]zł – podane w sentencji niniejszej decyzji w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe - liczone jedynie do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do [...] grudnia 2008r. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i wydanie decyzji pomimo zaistnienia obu przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność członka zarządu wobec zaległości podatkowych "[...]" Sp. z o.o. - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki mimo niepodjęcia wszystkich możliwych działań egzekucyjnych z należytą starannością w celu wyegzekwowania od Spółki zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że Spółka posiada towary handlowe, które magazynowane są w M.-R. przy ul. W. [...], o wartości pozwalającej na egzekucję należności podatkowych, jednakże zarówno Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie podjęli żadnych działań mających na celu choćby zweryfikowanie ilości, wartości i stanu wskazanego majątku Spółki. Ponadto wskazał, że artykuły handlowe branży technicznej oraz wyposażenia pomieszczeń, ze względu na charakter materiałów, z których zostały wyprodukowane, nie podlegają (z wyjątkiem farb, chemii budowlanej i chemii samochodowej) przeterminowaniu lub utracie przydatności do użytkowania - są to nowe towary - zatem ich wartość netto wynosi [...]zł, natomiast po uwzględnieniu marży i podatku VAT cena towarów wzrosłaby do kwoty [...]zł. Z uwagi jednak na fakt, iż sprzedaż towarów nastąpiłaby w trybie egzekucji - realna wartość towarów wynosiłaby [...]zł, natomiast po uwzględnieniu m.in. uszkodzeń i możliwych różnic inwentaryzacyjnych, należy założyć, że faktyczna wartość towarów nadających się do sprzedaży wynosi [...]zł - a zatem przekracza wartość zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. W ocenie Skarżącego przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowody na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, świadczą o prowadzeniu jej w sposób ograniczony do minimalnego nakładu pracy z tym związanej, a egzekucja z rachunków bankowych jest najprostszą i najmniej pracochłonną formą działań egzekucyjnych i na pewno nie dotyczy całego majątku, natomiast argumentowanie bezskuteczności egzekucji wnioskiem syndyka o umorzenie postępowania, wobec którego wniósł on sprzeciw, potwierdza fakt pasywnego podejścia Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. do procesu egzekucji należności podatkowych od Spółki. Skarżący wskazał również, że w dniu zakończenia sprzedaży w sklepach przez syndyka masy upadłościowej Spółka posiadała towary handlowe o wartości w cenach zakupu [...] zł, z czego [...]zł objęta była zastawem rejestrowym na rzecz [...] Bank Polska S.A., zatem wartość towarów nie obciążonych prawami osób trzecich wynosiła [...]zł, a w rynkowych cenach detalicznych [...]zł. Następnie wskazał, że w sprawozdaniu finansowym za 2008r. po stronie aktywów wykazano środki trwałe (regały sklepowe, regały magazynowe, systemy informatyczne i kasowe, wózki paletowe itd.) o wartości zamortyzowanej [...]zł, jednakże "syndyk, nie mając perspektyw na kontynuowanie działalności, oraz z powodu braku pomysłu na masę upadłościową [...] kwietnia 2009r. wystąpił z wnioskiem do Sądu o umorzenie postępowania upadłościowego, argumentując to brakiem środków na kontynuację". W dniu [...] maja 2009r. Skarżący kwestionując zaniżoną wycenę majątku przez biegłego rzeczoznawcę złożył wniosek o oddalenie wniosku syndyka oraz przedstawił własne oszacowanie wartości majątku Spółki. Skarżący zakwestionował również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zakresie: – obciążenia prawem regresowym składników majątkowych należących Spółki "[...]" Sp. z o.o., na rzecz T. S.-D. i A. D., – skuteczności doręczenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...], – niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Skarżącego z uwagi na powyższe fakty, tj. istnienie majątku Spółki oraz niedbale i nienależycie przeprowadzoną egzekucję, zaskarżona decyzja powinna zostać w całości uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") wyrokiem z dnia 13 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Wa 840/14 oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że w stosunku do Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne zarówno przez administracyjne, jak i sądowe organy egzekucyjne, a także prowadzona była egzekucja uniwersalna w ramach postępowania upadłościowego. Wszystkie te postępowania zostały umorzone z uwagi na brak majątku Spółki umożliwiającego skuteczne prowadzenie egzekucji. Dalej WSA wskazał, że ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2006 i 2007 wynikało, iż zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Nadto Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od stycznia 2007r. Zatem z początkiem 2007r. zaistniał stan niewypłacalności Spółki stanowiący podstawę do ogłoszenia upadłości. Natomiast Skarżący wystąpił o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu [...] października 2008r. Skarżący nie wskazał również uzasadnionych powodów świadczących, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy. W ocenie WSA w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła również przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, jakoby Skarżący nie otrzymał wezwania do wskazania mienia Spółki, Sąd stwierdził, że nie jest to okoliczność mogąca mieć znaczenie w sprawie, bowiem to Skarżący winien zainicjować działania polegające na wskazaniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego wyrokiem z dnia 8 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 382/15, uchylił zaskarżony wyrok z 13 listopada 2014r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdzono, że o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia go stronie. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). NSA podniósł, że doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. NSA uznał, że rozstrzygnięcie kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego jest niezbędne dla uznania prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. NSA zauważył, że w przedmiotowej sprawie istniały problemy z doręczaniem Skarżącemu pism w postępowaniu podatkowym, dlatego też podnoszona przez Skarżącego okoliczność niedoręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania winna być wyjaśniona. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącego od wyroku tut. Sądu z 21 marca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2493/12. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 382/15, uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Powołany wyżej przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 8 listopada 2016r. wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien zbadać przede wszystkim prawidłowość doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, mając przy tym na uwadze okoliczność, że w przedmiotowej sprawie istniały problemy z doręczaniem Skarżącemu pism w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne dla uznania prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego – przesądzając tym samym o prawnej doniosłości powyższego zagadnienia. Sąd po analizie akt podatkowych sprawy stwierdza, że adres Skarżącego na kopercie, w której przesłano Skarżącemu postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, został napisany odręcznie oraz że oznaczenie numeru budynku w tym adresie zostało zapisane jako "[...]", przy czym litera "[...]" została zapisana w sposób bardzo podobny do cyfry "[...]". Również adres Skarżącego na kolejnych przesyłkach organu pierwszej instancji został zapisany w tożsamy sposób. Postanowienie to zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] lipca 2012r. Zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 ww. ustawy poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Stosownie do powyższych przepisów operator pocztowy zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata odpowiednio: pierwsze awizo z dnia [...] czerwca 2012 r., drugie awizo z dnia [...] lipca 2012 r. Zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie to zostało uznane przez organ I instancji za doręczone w dniu [...] lipca 2012 r. W ocenie Sądu powstaje jednak wątpliwość, czy zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej zostały umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej pod adresem "[...]" czy pod adresem "[...]". Należy w tym miejscu zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2013r. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Skarżącego oraz umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazując, że brak jednoznacznego potwierdzenia, że awizo pozostawiono pod prawidłowym adresem zamieszkania Strony – pomimo odnotowania na kopercie informacji o dacie umieszczenia awizo w oddawczej skrzynce pocztowej. Uzyskanie dodatkowych informacji od osoby doręczającej przesyłki w rejonie ul. U. [...] nie jest możliwe, ponieważ osoba ta nie jest już pracownikiem [...] Polskiej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że doręczenie przesyłki listowej zawierającej decyzję z dnia [...] września 2012r. zostało dokonane z naruszeniem art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogła ona zostać uznana za skutecznie doręczoną i nie weszła do obrotu prawnego. Skoro adres Skarżącego na przesyłce zawierającej decyzję z dnia [...] września 2012r. oraz na przesyłce zawierającej postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. zostały zapisane w taki sam sposób, wzbudzający wątpliwości co do adresu, pod którym zostały pozostawione zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, a przy tym nie jest obecnie możliwe przesłuchanie pracownika poczty w celu wyjaśnienia tej okoliczności, to w ocenie Sądu wątpliwości co do prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. powinny być wyjaśnione na korzyść podatnika. Sąd uznał zatem, że postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie zostało wszczęte prawidłowo. Decyzje wydane w tak wszczętym postępowaniu nie mogą pozostać w obrocie prawnym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.