III SA/Wa 616/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe. Jak wynika z akt sprawy, M.K. (zwany dalej: "Skarżącym") prowadził w 2013 roku działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z) opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 8 września 2014 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") przeprowadzono wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości prowadzonej dokumentacji oraz rzetelności rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. W wyniku tejże kontroli stwierdzono nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów, tj. ich zaniżenie o kwotę 4 zł z tytułu błędnie zaksięgowanego zakupu towaru handlowego oraz po stronie przychodów, tj. ich zaniżenie o kwotę 6.400 zł z tytułu niewykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Skarżący złożył następnie w dniu 29 września 2014 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesione straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-36, uwzględniając wskazane nieprawidłowości, w której wykazał następujące pozycje: 1) przychód - 584.766,97 zł, 2) koszty uzyskania przychodów - 571.370,47 zł, 3) dochód - 13.396,50 zł, 4) składki podatnika na ubezpieczenie społeczne - 1.215,40 zł, 5) dochód po odliczeniu dochodu zwolnionego, strat i składek na ubezpieczenie społeczne - 12.181,10 zł, 6) podstawa obliczenia podatku - 12.181 zł, 7) obliczony podatek (zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy) - 1.636,56 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.636,56 zł, 8) podatek po odliczeniach - 0,00 zł, 9) podatek należny - 0,00 zł, 10) należne zaliczki, o których mowa w art. 44 ust. 1 ustawy: za lipiec - 585 zł, za sierpień - 67 zł. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 133.163 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej wytypowano 33 podmioty zagraniczne i 23 podmioty krajowe do czynności sprawdzających celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji zawieranych przez Skarżącego. Ponadto wystąpiono o przesłuchanie nabywców samochodów oraz złożono wnioski o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania w celu sprawdzenia autentyczności przedstawionych przez Skarżącego umów. Organ pierwszej instancji wskazał też, że na podstawie informacji uzyskanych od obcych administracji podatkowych ustalono, iż większość umów kupna-sprzedaży nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawcą na sporządzonych umowach jest osoba fizyczna, tj. ostatni właściciel pojazdu widniejący na karcie pojazdu i dowodzie rejestracyjnym. Z ustaleń obcych administracji podatkowych wynika, że najczęściej wskazane osoby sprzedawały lub przekazywały samochody w rozliczeniu przy zakupie nowego samochodu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, tj. dealerom samochodowym. W większości przypadków zakupy pojazdów samochodowych nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym, bowiem osoby widniejące na umowach nie są znane obcym administracjom podatkowym, bądź nie potwierdziły uczestnictwa w transakcji. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że zakwestionowane umowy nie mogą rozstrzygać o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania, tym bardziej że Skarżący nie okazał żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywistych dostawców i na poniesienie faktycznych kwot wydatków. Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji zaznaczył również, że umowy kupna-sprzedaży są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, m.in. co do wiarygodnego określania wystawcy lub wskazania stron uczestniczących w operacji gospodarczej. Ponadto organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, które zakupy pojazdów zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, a które zakupy zostały zakwestionowane i tym samym nie uznane za koszt uzyskania przychodów oraz z jakich powodów. Organ pierwszej instancji powołując się na treść przepisu art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", zaznaczył też, że odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji stwierdził, że rozliczenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. winno przedstawiać się następująco: przychód - 584.766,97 zł, 2) koszty uzyskania przychodów - 119.215,42 zł, 3) dochód - 465.551,55 zł, 4) składki podatnika na ubezpieczenie społeczne - 1.827,88 zł, 5) dochód po odliczeniu dochodu zwolnionego, strat i składek na ubezpieczenie społeczne - 463.723,67 zł, 6) podstawa obliczenia podatku - 463.724 zł, 7) obliczony podatek (zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy) - 135,861,74 zł, 8) składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.698,38 zł, 9) podatek po odliczeniach - 133.163,36 zł, 10) podatek należny - 133.163 zł, 11) należne zaliczki, o których mowa w art. 44 ust. 1 ustawy: styczeń - 5.140 zł, luty - 9.762 zł, marzec - 13.075 zł, kwiecień - 25.387 zł, maj - 4.126 zł, czerwiec - 1.800 zł, lipiec - 11.841 zł, sierpień - 4.508 zł, wrzesień - 9.555 zł, październik - 10.517 zł, listopad - 7.193 zł, grudzień - 35.225 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji, powołując się na treść przepisu art. 53a § 1 O.p. określił Skarżącemu w decyzji odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 9.309 zł z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Skarżący złożył następnie pismem z dnia 5 września 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości lub zmianę decyzji, poprzez uznanie jako koszt podatkowy wszystkich umów, które zakwestionował organ podatkowy. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: art. 180 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 200, art. 190 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 199a, art. 165 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 O.p., poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżący zarzucił też organowi pierwszej instancji niekompletne zebranie materiału dowodowego, a także błędną ocenę materiału dowodowego, bezpodstawne odrzucenie dowodów, umów i jego wyjaśnień złożonych w niniejszej sprawie oraz bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania w kwocie 133.163 zł za 2013 rok, a także bezpodstawne określenie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji swoim działaniem naruszył art. 190 O.p. i art. 180 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie mu udziału w przeprowadzeniu dowodu w postaci informacji pochodzących od obcych administracji podatkowych. Skarżący został bowiem pozbawiony możliwości zadawania (udzielającemu informacji) pytań i sprawdzenia wiarygodności informacji, przez co jego prawo do obrony doznało istotnego ograniczenia. Zdaniem Skarżącego polskie przepisy regulujące postępowania podatkowe normują kwestie związane z gromadzeniem materiału dowodowego, przewidując określone wymogi w tym zakresie. Nie można więc czynić podstawą rozstrzygnięcia dowodu z zeznań świadka, który został przeprowadzony przez organ innego państwa bez możliwości czynnego udziału strony. Ponadto Skarżący zauważył, iż organ podatkowy przyjął informacje przekazane w ramach wymiany informacji od belgijskiej administracji jako ostateczne. Skarżący zarzucił też, że organ podatkowy bezkrytycznie wierzy oświadczeniom sprzedawców w kwestii autentyczności podpisów znajdujących się na umowach sprzedaży samochodów. Organ podatkowy nie przeprowadził bowiem dowodu z badania pisma, w sytuacji kiedy taki dowód jest niezbędny w tej sprawie. Skarżący wyjaśnił, że bezpośrednio przekazanie spornych samochodów i zapłata za nie dokonywane były na giełdzie pod adresem: [...], przez osoby które twierdziły, że są pośrednikami. Przedmiotowe umowy nie były podpisywane w obecności Skarżącego, lecz tylko pozostałe dane były uzupełniane przy nim. Podpisy były podpisami in blanco na spornych umowach. Skarżący wyjaśnił też, że z uwagi na ostrożność sporządzał fotokopie dokumentów osób twierdzących, iż są pośrednikami. Ponadto na ww. giełdzie w [...] jest monitoring i przy wjeździe na giełdę oraz wyjeżdżając z giełdy jest prowadzona dokumentacja kto i jakim pojazdem wjeżdża i wyjeżdża z giełdy. Jednakże organ podatkowy nie przeprowadził dowodu w celu sprawdzenia wiarygodności wskazanych przez niego informacji. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy na podstawie art. 26 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, mógł zwrócić się o ustalenie tych okoliczności. To zaniechanie organu podatkowego świadczy w opinii Skarżącego o tym, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, lecz w celu wydania decyzji korzystnej dla tego organu, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p. Skarżący zarzucił też, że organ podatkowy swoim działaniem naruszył art. 123 O.p. w związku z art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie mu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym z uwagi na nie wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Skarżący wskazał, że nie zostało mu doręczone pismo nr [...], z którego treścią zapoznał się w dniu 5 września 2016 r. Natomiast podpis na potwierdzeniu odbioru tego pisma nie jest złożony przez niego. Ponadto Skarżący z uwagi na nie wyznaczenie przez organ podatkowy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osób, których kserokopie dokumentów tożsamości przedstawił na okoliczność ustalenia, że osoby te sprzedały mu sporne samochody, że za te pojazdy zapłacił oraz, że te osoby działały jako pośrednicy w tych sprzedażach. Skarżący wskazał też, że organ podatkowy zakwestionował umowy mimo, iż art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego pomiędzy sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa należy do sądu powszechnego, zaś określenie konsekwencji tych ustaleń w drodze decyzji administracyjnej należy do organu podatkowego. Z tego względu rozstrzygnięcie kwestii istnienia stosunku prawnego w przedmiotowej sprawie, tj. czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy sprzedaży jeżeli organy podatkowe mają co do faktu zawarcia takiej umowy wątpliwości winno nastąpić przed sądem powszechnym. Jeżeli zatem organ podatkowy nabierze wątpliwości w świetle zgromadzonych dowodów, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. W opinii Skarżącego, przywołana regulacja prawna spełnia istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wyklucza - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów podatkowych przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych z zakresu prawa cywilnego, a z drugiej strony umożliwia sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy nie był więc władny zakwestionować przedmiotowych umów sprzedaży samodzielnie uznając je za pozorne. Końcowo Skarżący zwrócił też uwagę na fakt, że kontrola podatkowa w jego sprawie została zakończona we wrześniu 2014 r., zaś w dniu 29 września 2014 r. złożył on korektę zeznania podatkowego za 2013 r. Natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte po 17 miesiącach, czym organ podatkowy w opinii Skarżacego naruszył art. 165 § 1 O.p. Skarżący zarzucił też, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepisy wskazane w sentencji decyzji bez wyjaśnienia części tych przepisów w uzasadnieniu decyzji, natomiast jako uzasadnienie decyzji zostały wskazane przepisy które nie stanowiły podstawy wydania decyzji, co może stanowić naruszenie art. 210 § 1 O.p. Ponadto zdaniem Skarżącego, wszelkie niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone przez organ podatkowy na jego niekorzyść. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się na wstępie do zarzutu Skarżącego dotyczącego wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, czym organ ten naruszył art. 165 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, ze powołany przez Skarżącego przepis stanowi jedynie, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, co oznacza, że organ pierwszej instancji wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe nie mógł naruszyć tego przepisu. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jednakże przepis art. 165b § 3 pkt 2 O.p. stanowi jednocześnie, iż w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W opinii organu odwoławczego, przepis art. 165b § 3 pkt 2 O.p. daje zatem podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, co miało miejsce właśnie w niniejszej sprawie, gdzie organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w związku z otrzymaniem już po zakończeniu kontroli podatkowej (także po upływie 6 miesięcy od jej zakończenia) informacji od obcych administracji podatkowych, co do istotnych dla sprawy okoliczności w zakresie zawierania umów kupna-sprzedaży samochodów, a które to informacje nie były ujęte w protokole kontroli. Następnie organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych, tj. samochodów sprowadzonych z zagranicy, których zaewidencjonowanie nastąpiło na podstawie umów kupna - sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wykazał, że zakwestionowane umowy z podmiotami zagranicznymi (poza kilkoma opisanymi przez ten organ przypadkami) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. wynikająca z treści umów sprzedaż nie została dokonana przez osoby wskazane na umowie. Dotyczyło to sytuacji, gdy osoby wskazane na umowie (jako sprzedający) nie były znane obcej administracji, gdy osoby widniejące na umowie nie potwierdzały zawartych transakcji, tj. zeznały, iż dokonały zbycia samochodów ale na rzecz innych podmiotów, czy też nie potwierdzały (kwestionowały) własnoręczność podpisów na umowach. Z tego względu umowy te nie mogą wbrew stanowisku Skarżącego stanowić dowodu poniesienia wydatku, który można byłoby uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów. Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącego dotyczącego bezkrytycznego przyjęcia przez organ pierwszej instancji informacji uzyskanych od obcych administracji podatkowych, wskazał że jego zdaniem nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania wiarygodności uzyskanych informacji, tym bardziej, że okoliczność, iż umowy nie były podpisywane przez osoby w nich wskazane potwierdził sam Skarżący podczas przesłuchania go w charakterze strony. Z tego względu zarzut Skarżącego, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z badania pisma, należy uznać zdaniem organu odwoławczego za niezrozumiały. Organ odwoławczy zauważył też, że informacje uzyskane od obcych administracji podatkowych zostały postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. włączone jako dowód do akt przedmiotowej sprawy i stanowiły pełnoprawny materiał dowodowy podlegający ocenie w oparciu o który podjęto rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadniony zarzut Skarżącego, iż podstawą rozstrzygnięcia nie może być dowód z przesłuchania świadków przeprowadzony przez organ innego państwa, który został przeprowadzony bez zapewnienia w tej czynności możliwości czynnego udziału strony, m.in. poprzez brak możliwości zadawania pytań. Organ odwoławczy zauważył, że pozyskiwanie informacji od obcych administracji podatkowych (m.in. z przesłuchań podmiotów zagranicznych) dokonywane jest w oparciu i na zasadach wskazanych w: przepisach rozdziału VIIa Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami". W opinii tego organu, w tym przypadku nie ma zastosowania wskazywany przez Skarżącego przepis art. 190 O.p. stanowiący o obowiązku powiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, a tym samym zarzut naruszenia powyższego przepisu jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącego uznał też, że miał on możliwość odnieść się do treści informacji uzyskanych od obcych administracji podatkowych, albowiem organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., doręczonym pod adresem zamieszkania Skarżącego w dniu 10 sierpnia 2016 r., wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa Skarżący nie skorzystał. Tym samym zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 O.p. jest nieuzasadniony. Zdaniem organu odwoławczego, nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, który zakwestionował doręczenie mu powyższego postanowienia, wskazując że na potwierdzeniu odbioru nie widnieje jego podpis. Organ odwoławczy zauważył, że na potwierdzeniu odbioru ww. postanowienia znajduje się nieczytelny podpis z dopisanym w nawiasie imieniem "M.". Natomiast na potwierdzeniach odbioru innych pism, tj. wezwań kierowanych do Skarżącego (np. wezwanie z dnia 02.06.2016r., z dnia 27.04.2016r., z dnia 11.04.2016r.) także znajdował się podpis nieczytelny z dopisanym w nawiasie imieniem "M.", a których doręczenia Skarżący nie kwestionował udzielając odpowiedzi na powyższe wezwania. Organ odwoławczy odnotował też, że treść informacji uzyskanych od obcych administracji podatkowych była znana Skarżącemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji, o czym może świadczyć chociażby fakt doręczenia Skarżącemu protokołu badania dokumentacji podatkowej w dniu 25 lipca 2016 r., w którym to protokole zawarte były powyższe informacje. Odnosząc się następnie do stanowiska Skarżącego, który wskazywał, iż organ pierwszej instancji winien był wystąpić na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a nie oceniać samemu czy faktycznie zawarto transakcje wynikające ze spornych umów kupna-sprzedaży, wskazał że organ ten nie miał wątpliwości co do nieistnienia stosunków prawnych wynikających z zakwestionowanych umów, gdyż jednoznacznie wynika to z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zarówno z informacji nadesłanych od obcych administracji podatkowych, jak również z zeznań samego Skarżącego złożonych w dniu 6 lipca 2016 r., w których stwierdził on, że umowy nie były podpisywane przez osoby widniejące na umowach. Nie było zatem wbrew stanowisku Skarżącego podstaw do występowania przez organ podatkowy na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Tym samym zarzut naruszenia powyższego przepisu jest nieuzasadniony. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, wbrew stanowisku Skarżącego organ pierwszej instancji miał prawo ocenić, czy transakcje wykazane na umowach miały faktycznie miejsce i jaki to miało wpływ na sytuację prawnopodatkową Skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane umowy na podstawie, których zostały zaksięgowane sporne wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym, wprowadzenie do księgi podatkowej zapisów udokumentowanych takimi umowami skutkowało nie uznaniem spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżący poza samymi umowami zakupu, które jak wykazano nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za samochody. W tej sytuacji zdaniem tego organu, zgłoszone przez Skarżącego osobowe środki dowodowe w postaci przesłuchania świadków, których zeznania miałyby de facto stanowić dowód na okoliczność poniesienia wydatków, nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ odwoławczy powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych uznał również za niezasadne stanowisko Skarżącego, który wskazywał, iż właściwszym byłoby w niniejszej sprawie ustalenie wartości zakupionych samochodów w drodze oszacowania, a nie całkowite wyłączenie z kosztów spornych wydatków. Organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 2 stycznia 2017 r., w której zarzucił naruszenie przepisów: art. 23 § 2, art. 180 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 200, art. 190 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 199a, art. 165 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. - poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, oraz poprzez niekompletne zebranie materiału dowodowego a także błędną ocenę materiału dowodowego oraz bezpodstawne odrzucenie dowodów, umów i jego wyjaśnień złożonych w niniejszej sprawie oraz bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania w kwocie 133.163 zł za 2013 r., a także bezpodstawne określenie odsetek za zwłoką a także nie oszacowanie podstawy opodatkowania. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zasadniczo argumenty podniesione wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] sierpnia 2016r. naruszają przepisy postępowania podatkowego w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół zasadności wyłączenia kosztów uzyskania przychodów wydatków Skarżącego na zakup samochodów sprowadzonych z zagranicy, których zaewidencjonowanie nastąpiło na podstawie umów kupna-sprzedaży. Zdaniem Organów podatkowych, zakwestionowane umowy z podmiotami zagranicznymi (poza wyraźnie wskazanymi przypadkami) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż wynikająca z treści umów sprzedaż nie została dokonana przez osoby wskazane na umowie i w związku z tym przedłożone przez Skarżącego umowy dokumentujące nabycie za granicą tychże samochodów nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku, który można byłoby uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu. Ustalenia takie mają oparcie w materiałach pozyskanych w ramach współpracy z obcą administracją podatkową, z której wynika w szczególności, że "osoby widniejące na umowie nie potwierdzały zawartych transakcji, tj. zeznały, iż dokonały zbycia samochodów, ale na rzecz innych podmiotów, czy też nie potwierdzały (kwestionowały) własnoręczność podpisów na umowach". Implikacją takich ustaleń jest również odstąpienie przez organy od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż zaistniały podstawy do wyłączenia kosztów uzyskania przychodów tych wydatków. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący, zarzucając organom naruszenie szeregu zasad postępowania, w wyniku czego organy zebrały niekompletny materiał dowodowy, a także dokonały jego błędnej oceny oraz bezpodstawnie odrzuciły wnioski dowodowe Strony oraz złożone wyjaśnienia na okoliczność dokonanych transakcji zakupu "spornych" samochodów od osób, które twierdziły że są pośrednikami, a co wynika wprost ze sporządzonych fotokopii dokumentów osób zawierających te transakcje. Skarżący zarzuca, że organy zakwestionowały umowy mimo iż bezspornym jest, że zakupione samochody posiadał i następnie sprzedał osobom fizycznym w Polsce, co wszyscy kupujący potwierdzili w trakcie przesłuchań dokonanych przez organ I instancji podczas przeprowadzonego postępowania, że nie są to auta kradzione, że "nie spadły mu z nieba" a mimo to organy przyjęły, że wydatki te nie stanowią kosztów podatkowych. Ponadto organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, a konkretnie po 17 miesiącach i złożeniu w dniu 29 września 2014r. korekty zeznania podatkowego za 2013r., czym naruszył art. 165 § 1 O.p. Przy tak zakreślonych granicach skargi Sąd uznał, że zarzut Skarżącego co do bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego zasługuje na uwzględnienie, czego konsekwencją jest uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. oraz umorzenie postępowania administracyjnego w trybie art. 145 § 3 P.p.s.a. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd przypomina, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 8 września 2014r. przeprowadzono wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości prowadzonej dokumentacji oraz rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Przedmiotowa kontrola została zakończona w dniu 22.09.2014r., a w jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów, tj. ich zaniżenie o kwotę 4,00 zł z tytułu błędnie zaksięgowanego zakupu towaru handlowego oraz po stronie przychodów, tj. ich zaniżenie o kwotę 6.400.00 zł z tytułu niewykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Jak zgodnie stwierdzają Strony i co wynika również z akt sprawy, w dniu 29 września 2014r. Podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesione straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-36. uwzględniając wskazane nieprawidłowości wynikające z protokołu kontroli. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r., doręczonym Skarżącemu w dniu 1 marca 2016r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 133.163,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podniesionej na etapie odwołania przez Stronę okoliczności, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej (co jest w sprawie bezsporne i potwierdza to także DIS) wskazał, że podstawą wszczęcia był art. 165b § 3 pkt 2 O.p., który stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Informacjami takimi były informacje uzyskane po zakończeniu kontroli od obcych administracji podatkowych, co do istotnych dla spraw okoliczności w zakresie zawierania umów kupna-sprzedaży samochodów, a które to informacje nie były ujęte w protokole kontroli. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko ad effectum, to jest w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy jest wadliwe. Zgodnie z art. 165b § 1 O. p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei art. 165b § 2 tej ustawy stanowi, iż przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Zgodnie z art. 291 § 4 O. p., kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skoro tak, to ujawnienie nieprawidłowości i ocena prawna nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 O. p. – możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 165b O.p. kreuje szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym i uwypukla gwarancyjny charakter protokołu kontroli. Pominięte zostać nie może, że konstrukcję wymuszającą na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przewidywał już uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 54 § 1 pkt 6 O. p., traktujący o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Niewątpliwie jednak skutki zastosowania art. 165b § 1 O. p. są dalej idące, ponieważ przez zaniechanie organu kontroli podatnik może uwolnić się nie tylko od zapłaty odsetek, ale też od zapłaty należności głównej, czyli podatku. W zakresie umarzającego działania czasu na byt zobowiązania podatkowego standardowe rozwiązanie przewidziano w art. 70 § 1 O. p. Zatem z treści art. 165b § 1 i 2 O. p. wynika, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku nie stwierdzenia jak i ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenie przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Drugą przesłankę dopuszczającą wszczęcie postępowania podatkowego wyznacza termin, w jakim powinno nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego, tj. nie później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podobne oceny prawne przedstawiane już były przez Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyroki : 24 lipca 2013 r., II FSK 2341/11 i z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 279/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dostępnej w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe rozważania do rozstrzyganej sprawy Sąd stwierdza, że organ kontroli skarbowej, po dokonanych ustaleniach faktycznych i ujawnionych nieprawidłowościach co do wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, zawarł ocenę prawną, zgodnie z art. 209 § 2 pkt 6a O.p. Jak już stwierdzono wcześniej, bezsporne jest, że Podatnik uwzględniając nieprawidłowości wynikające z protokołu kontroli, zakończonej w dniu 22.09.2014r., złożył w dniu 29.09.2014r. stosowną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-36. Co istotne, kontrola ta obejmowała cały przedmiot działalności gospodarczej kontrolowanego, w tym umowy kupna-sprzedaży "spornych" samochodów. W tym stanie rzeczy, skoro po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i ujawnieniu nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego Skarżący złożył korektę deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości to organ nie mógł, zgodnie z przepisami art. 165b § 1 i 2 O. p., prowadzić postępowania podatkowego. Tymczasem z akt sprawy wynika, że mimo formalnego zakończenia postępowania kontrolnego i przesłania Skarżącemu protokołu kontroli, a w następstwie stwierdzonych nieprawidłowości, złożeniu przez Podatnika korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesione straty) w roku podatkowym 2013 deklaracji, organ kontroli właściwie dalej prowadził postępowanie kontrolne, występując do obcej administracji celnej o informacje co transakcji Skarżącego w zakresie kupna-sprzedaży "spornych" samochodów (por. pismo Organu z dnia 17.09.2014r. - k. 28 akt sprawy; segr. III). W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy, do wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją doszło po upływie zawitego terminu do wszczęcia takiego postępowania, określonego w art. 165b § 1 O.p., przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i 3 O.p. Sąd zauważa, że Organ swoje stanowisko, iż w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 165b § 3 pkt 2 O.p., tj. otrzymania informacji uzasadniającej wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli od obcych administracji podatkowych, wspiera wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 24.02.2016r. w sprawie o sygn. I SA/Sz 1349/15. W wyroku tym Sąd wywiódł, że organ mógł wszcząć postępowanie podatkowe, nawet jeśli podatnik (w tym wypadku spółka) dokonał korekty deklaracji w całości, uwzględniającej ustalenia wcześniej przeprowadzonej kontroli podatkowej, ponieważ informacje, o których mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., wpłynęły do organu po zakończeniu przedmiotowej kontroli podatkowej, a więc zakończona kontrola nie opierała się na tych samych dowodach, co wszczęte postępowanie podatkowe za kontrolowane okresy podatkowe. Organ jednak zdaje się nie dostrzegać, że na gruncie omawianego wyroku organ podatkowy otrzymał taką informację z Prokuratury, w związku z wszczętym postępowaniem karnym dotyczącym fikcyjnych faktur i była to istotnie "nowa" informacja, bo nie opierała się na dotychczasowych dowodach zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, że organ z jednej strony formalnie kończy postępowanie kontrolne, a z drugiej, kontynuuje je i zwraca się w ramach tożsamego przedmiotu kontroli o informacje do obcej administracji podatkowej. Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, zgodnie z pkt 6a § 2 art. 290 O.p., który został dodany art. 1 pkt 33 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) i wszedł w życie z dniem 01.01.2007 r., ustawodawca wymagał dokonania i wskazania przez kontrolę podatkową w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., co z kolei świadczy, że protokół ten powinien zawierać w swojej treści ocenę prawną sprawy w zakresie transakcji kupna - sprzedaży "spornych" samochodów. Tym samym zaistniała podstawa do uznania, że protokół kontroli podatkowej nie zawierając oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli w tym zakresie (transakcji kupna-sprzedaży spornych samochodów) nie ujawnił nieprawidłowości, które mogłyby być także przedmiotem korekty deklaracji za 2013 r., a dopiero potem przedmiotem wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd może jedynie przypuszczać, że być może w trakcie kontroli osoby wykonujące czynności kontrolne miały świadomość występujących u Skarżącego nieprawidłowości w zakresie ww. transakcji kupna-sprzedaży samochodów, jednak nie ujawniły tego w sposób procesowy wymagany przez ustawodawcę w art. 165b § 2 O.p., a mianowicie, w protokole kontroli podatkowej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2341/11, "(...) Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skoro tak, to ujawnienie nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma żadnego znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej – możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie.". Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd uznał, że zarzut Skarżącego co do bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego zasługuje na uwzględnienie, czego konsekwencją jest uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. oraz umorzenie postępowania administracyjnego w trybie art. 145 § 3 P.p.s.a. W świetle powyższego stwierdzenia, z uwagi na skutek procesowy umorzenia postępowania administracyjnego, zbędna jest ocena pozostałych zarzutów skargi. Końcowo Sąd wyjaśnia, że mimo uwzględnienia skargi Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na treść art. 210 § 1 P.p.s.a.