III SA/Wa 617/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2010 r., Rep. A Nr [...], E. G. (zwana dalej: "Skarżącą") wraz ze swoim mężem B. G., na zasadach wspólności ustawowej, dokonali odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. L. nr [...] w W. wraz z prawami związanymi z tym lokalem, tj. udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynku, za cenę [...]zł. Ponieważ ww. nieruchomość została nabyta w dniu [...] marca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", przychód uzyskany z tej sprzedaży podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oświadczeniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Skarżąca zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji"), że przeznaczy uzyskane z tytułu ww. lokalu mieszkalnego środki w kwocie [...] zł w całości na inne cele mieszkaniowe, tj. spłatę kredytu hipotecznego. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętego przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. W toku czynności sprawdzających, w oparciu o dokumenty przedłożone w odpowiedzi na wezwanie tego organu z dnia [...] sierpnia 2014 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że nie wszystkie udokumentowane wydatki spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowią podstawy do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] maja 2010 r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. L.nr [...] w W.. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że organ pierwszej instancji uznał, iż poniesione przez Skarżącą wraz z mężem wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyniosły [...] zł i stanowiły kwotę dokonanych spłat kredytów hipotecznych: 1) nr [...] z dnia [...] września 2005 r. zaciągniętego w B.Bank S.A. w części dotyczącej budowy i nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. L. [...] w W. w kwocie [...] zł, 2) nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. zaciągniętego w B. Bank S.A. w części dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] ([...]) w budynku A przy ul. S./P. w W. oraz pokrycia kosztów prac wykończeniowych w ww. lokalu w kwocie [...] zł, 3) nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. zaciągniętego w N. Bank S.A. w części dotyczącej zakupu nieruchomości lokalowej w H. przy ul. S. w kwocie [...] zł. W konsekwencji, organ pierwszej instancji stwierdził, iż podstawa opodatkowania odpowiadała kwocie [...] zł (tj. przychód Skarżącej uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł pomniejszony o wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. przypadające na Skarżącą w wysokości [...] zł), zaś podatek należny kwocie [...] zł. Skarżąca wniosła następnie odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy w uzasadnieniu uznał za konieczne wyjaśnienie, przy współudziale Skarżącej, czy kwota [...] zł określona jako III transza w umowie o kredyt hipoteczny z dnia [...] września 2005 r. nr [...] została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem wskazanym w ww. umowie, tj. na wykonanie prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ulicy L. [...]. W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] października 2015 r. decyzję, którą określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] maja 2010 r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony przy ul. L. nr [...] w W.. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji ponownie wskazał, że wydatki Skarżącej i jej męża, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., odpowiadały kwocie [...] zł, na którą złożyły się: 1) kwota [...] zł stanowiąca spłatę kredytu nr [...] z dnia [...] września 2005 r. zaciągniętego w B. Bank S.A. w części dotyczącej lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. L. [...] w W., przy czym organ pierwszej instancji podniósł, iż Skarżąca nie zastosowała się do wydanego w toku ponownie prowadzonego postępowania wezwania do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie o dokumenty potwierdzające poniesienie finansowanych ze środków z ww. kredytu wydatków na wykonanie prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. L. [...] w W., jednak z uwagi na zapisy zawarte w przedmiotowej umowie kredytowej, a także upływ terminów przechowywania dokumentów i faktur VAT uznano "wydatki w postaci spłaconego kredytu hipotecznego w części dotyczącej lokalu mieszkalnego za korzystające ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.", 2) kwota [...] zł stanowiąca spłatę kredytu nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. zaciągniętego w B. Bank S.A. w części dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] ([...]) w budynku [...] przy ul. S./P. w W. oraz pokrycia kosztów prac wykończeniowych, przy czym organ pierwszej instancji podniósł, że z uwagi na zapisy zawarte w przedmiotowej umowie kredytowej, a także upływ terminów przechowywania dokumentów i faktur VAT uznano "wydatki w postaci spłaconego kredytu hipotecznego w części dotyczącej lokalu mieszkalnego za korzystające ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.", 3) kwota [...] zł stanowiąca spłatę kredytu nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. zaciągniętego w N. Bank S.A. w części dotyczącej zakupu nieruchomości lokalowej w H. przy ul. S.. Zdaniem organu pierwszej instancji, nie stanowiły zaś wydatków na cele mieszkaniowe określone w ww. regulacji wydatki poniesione na: 1) spłatę ww. kredytu nr [...] z dnia [...] września 2005 r. zaciągniętego w B. Bank S.A w części dotyczącej nabycia udziału we współwłasności podziemnego lokalu garażowego; 2) spłatę ww. kredytu nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. zaciągniętego w B. Bank S.A. w części dotyczącej uruchomienia kredytu; 3) spłatę ww. kredytu nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. zaciągniętego w N. Bank S.A. w części dotyczącej refinansowania zadatku; 4) spłatę kredytu terminowo-hipotecznego nr [...] z dnia [...] października 2008 r. zaciągniętego w [...] S.A. przeznaczonego na spłatę innego kredytu mieszkaniowego. W konsekwencji, organ pierwszej instancji stwierdził, że: 1) przychód Skarżącej uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. L. nr [...] w W. odpowiada kwocie [...] zł (1/2 kwoty [...] zł), 2) wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. przypadające na Skarżącą odpowiadają kwocie [...] zł (1/2 kwoty [...] zł), 3) podstawa opodatkowania odpowiada kwocie [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji określił ww. decyzją Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] maja 2010 r. przedmiotowej nieruchomości lokalowej w kwocie [...]zł. Skarżąca złożyła następnie pismem z dnia [...] listopada 2015 r. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2015 r., w którym wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie: 1) prawa procesowego, tj. art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.p.a.", poprzez niezgodne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Skarżącej oraz wszczynanie postępowania w ostatnim roku przed przedawnieniem ewentualnego zobowiązania podatkowego, 2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. polegającą na błędnym uznaniu, że spłata kredytu w części dotyczącej nabycia udziału we współwłasności podziemnego lokalu garażowego nie stanowi wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe, 3) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. polegającą na błędnym uznaniu, że koszty uruchomienia kredytu nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe, 4) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w związku z art. 8 k.p.a. polegającą na błędnym uznaniu, że spłata kredytu przeznaczonego na spłatę kredytu dotyczącego refinansowania zadatku nie stanowi podstawy do zwolnienia przychodu ze sprzedaży z opodatkowania, 5) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w związku z art. 8 k.p.a. polegającą na błędnym uznaniu, że spłata kredytu przeznaczonego na spłatę innego kredytu mieszkaniowego (tzw. kredytu refinansowego) nie stanowi podstawy do zwolnienia przychodu ze sprzedaży z opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że wyrażona w art. 8 k.p.a. zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa stanowi jedną z podstawnych zasad postępowania administracyjnego, w świetle której organ zobowiązany był rozstrzygnąć przedmiotową sprawę z maksymalnym uwzględnieniem interesu strony i nie obciążać jej negatywnymi skutkami późniejszej zmiany linii orzeczniczej dotyczącej spraw o podobnych stanach faktycznych. Zdaniem Skarżącej, nieuznanie przez organ pierwszej instancji kredytu refinansowego jako służącego realizacji celów mieszkaniowych jest wątpliwe nawet w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, przy czym wydatki, które miałyby podlegać zwolnieniu, były dokonywane we wcześniejszym niż ww. uchwała okresie, tj. w latach 2005-2012, a Skarżąca pozostawała wówczas w uzasadnionym przekonaniu, że kredyt refinansowy służy realizacji celów mieszkaniowych. Skarżąca wskazała też, że ocenianie wcześniejszych stanów faktycznych przez pryzmat późniejszej uchwały NSA jest nie do pogodzenia z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej. Ponadto, nie można wykluczyć, iż gdyby Skarżąca miała świadomość treści uchwały w sprawie II FPS 3/12 już w 2010r., jej zachowanie w przedmiotowej sprawie byłoby inne. Tym bardziej, że art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.o.d.f. w ówczesnym brzmieniu odnosił się do kredytu zaciągniętego na szeroko pojęte cele mieszkaniowe, bez definiowania, o jaki konkretnie rodzaj kredytu chodziło. Skarżąca stwierdziła również, że uzasadnione wątpliwości co do realizacji zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa i jego organów, budzi także sposób prowadzenia przedmiotowego postępowania, bowiem w momencie podjęcia przez organ próby doręczenia stosownych wezwań, Skarżąca przebywała poza granicami kraju z [...] dzieci na urlopie. Natomiast po powrocie, organ pierwszej instancji nie umożliwił jej złożenia dokumentacji objętej wezwaniem. Skarżąca zaznaczyła również, że nie ma obowiązku przechowywania faktur i rachunków sprzed kilku, kilkunastu lat. Zdaniem Skarżącej, zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. dodatkowo potwierdzać ma wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie dopiero postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., podczas gdy z dniem 1 stycznia 2016 r. ewentualne zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu. Praktyka wydawania decyzji w ostatnim momencie jest nie do pogodzenia z zasadą pogłębiania zaufania i chociażby z tego zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie. Skarżąca podniosła ponadto, że znane jest jej stanowisko judykatury, zgodnie z którym odrębna nieruchomość lokalowa w postaci garażu realizuje wyłącznie cel niemieszkalny. Skarżąca zaznaczyła przy tym jednak, że z tego typu sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Nie nabyto bowiem odrębnej nieruchomości lokalowej w postaci garażu, ale udział we współwłasności podziemnego lokalu garażowego, który był nierozerwalnie związany z własnością nabytego lokalu mieszkalnego. W ocenie Skarżącej, także koszty związane z obsługą czy uruchomieniem kredytu, jako nierozerwalnie związane z samym kredytem, są zwolnione z podatku. Nie jest bowiem zasadne rozdzielanie tego typu opłat, skoro przedmiotowym zwolnieniem ustawodawca zdecydował się objąć odsetki. Zdaniem Skarżącej, realizacji celu mieszkaniowego służy również kredyt refinansowy, co wynika z istoty tego kredytu, która sprowadza się do zastąpienia kredytem tańszym zaciągniętego wprost na zakup mieszkania kredytu drogiego. Działanie takie było racjonalne i nie powinno prowadzić do pozbawienia Skarżącej możliwości skorzystania ze zwolnienia. Nie stoi bowiem w sprzeczności z celem zwolnienia - źródłem finansowania zakupu mieszkania wciąż pozostawał kredyt (bardziej korzystny finansowo dla Skarżącej). Skarżąca zaznaczyła przy tym, że tego rodzaju kredyt nie może być wykorzystywany inaczej, niż to wskazano w umowie. Jednocześnie podniosła, iż stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym zakresie, pomimo uchwały sygn. akt II FPS 3/12, nie jest w pełni jednolite (wyrok z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12), a "kwestionowane zobowiązanie znajduje swoje źródło w transakcji z dnia [...] maja 2010 r., a zatem półtora roku przed ww. uchwałą NSA." Sama zaś okoliczność powzięcia takiej uchwały sugeruje, że istniały istotne rozbieżności co do interpretacji wskazanej regulacji. Przywołując art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Skarżąca stwierdziła również, że przedmiot opodatkowania powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Tymczasem, zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie został naruszony nakaz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, jako że "według stanu wiedzy na 2010 r. istniały liczne rozbieżności co do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Powyższa argumentacja ma przy tym odnosić się także do spłaty kredytu dotyczącego refinansowania zadatku. Zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. objęte są bowiem także przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] maja 2010r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku przy ul. L. nr [...] w W. w kwocie [...] zł. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na to, iż przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, którym określono wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r., stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ulicy L. [...] w W. (wraz z prawami związanymi z tym lokalem, tj. udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynku), zaś nabycie przez Skarżącą ww. nieruchomości nastąpiło w 2006r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1588), zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy powołał się również na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., wskazując że warunkiem zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. jest poniesienie wydatku na ściśle określony cel i w ściśle określonym terminie. Wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe ma bowiem charakter wyczerpujący i oznacza, że wydatkowanie przychodu na cele inne niż wskazane w przywołanej regulacji nie będzie skutkowało jego zwolnieniem. Zdaniem organu odwoławczego, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, iż określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy miała realizować preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. U podstaw przedmiotowego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego, a także wola wsparcia budownictwa mieszkaniowego i zrealizowania własnych potrzeb w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że spłata kredytu w części dotyczącej nabycia udziału we współwłasności podziemnego lokalu garażowego nie stanowi wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu zauważył, że zgodnie z przedstawioną przez Skarżącą przy piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. kserokopią Umowy nr [...] o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych "M." waloryzowany kursem [...] z dnia [...] września 2005 r., środki z przedmiotowego kredytu w kwocie [...] zł przeznaczone miały być na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego nr [...] oraz miejsca postojowego w garażu podziemnym oznaczonego numerem [...], położonych w W. przy ul. L. [...] (§ 1.1 A umowy). Kwota [...] zł, zgodnie z § 5 umowy, miała być przekazana w dwóch transzach (I w kwocie [...] zł do dnia [...] września 2005 r., II w kwocie [...] zł do dnia [...] grudnia 2005 r.) jako rata na rzecz dewelopera na poczet zapłaty za przedmiotową nieruchomość, zaś kwota [...] zł (III transza) - na sfinansowanie prac wykończeniowych w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, tj. zakup i montaż drzwi, położenie podłóg, glazury, biały montaż, częściowo meble wbudowane. Stosownie natomiast do przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] przy piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii aktów notarialnych z dnia [...] marca 2006 r. Rep. A Nr [...]Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży oraz z dnia [...] grudnia 2006 r. Rep. A Nr [...] Umowa sprzedaży, Skarżąca i jej mąż, na zasadach wspólności ustawowej, nabyli odpowiednio: 1) lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. L. [...] w W. wraz przylegającym do lokalu balkonem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali za cenę [...]zł, 2) udział wynoszący [...] części w stanowiącym lokal niemieszkalny (użytkowy) garażu wielostanowiskowym usytuowanym w budynku znajdującym się na nieruchomości położonej w W. przy ul. L. [...] (wraz z przynależnymi do niego udziałami w części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) za cenę [...] zł. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że nie można się zgodzić w zawartym w odwołaniu twierdzeniem, iż Skarżący nie nabył odrębnej nieruchomości lokalowej w postaci garażu, ale udział we współwłasności podziemnego lokalu garażowego "nierozerwalnie związanego z własnością nabytego lokalu mieszkalnego". Nabycia ww. udziału w garażu Skarżąca i jej mąż dokonali bowiem odrębnym aktem notarialnym. Jednocześnie dla ww. nieruchomości użytkowej prowadzona jest odrębna księga wieczysta (KW Nr [...] ). Ponadto, jak wskazano wyżej, jedynie wydatki dotyczące różnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych uprawniają do skorzystania ze spornego zwolnienia od podatku. Spłata kredytu nr [...] z dnia [...] września 2005 r. zaciągniętego w B. Bank S.A. w części odnoszącej się do sfinansowania nabycia udziału w garażu nie daje zatem prawa do zwolnienia podatkowego, bowiem nabywana odrębna nieruchomość użytkowa nie realizuje ze swej istoty celu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył również następnie, że organ pierwszej instancji dokonując oceny jaka część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego nr [...] podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., wziął pod uwagę jedynie wartość lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł oraz wartość lokalu niemieszkalnego w postaci garażu w kwocie [...] zł. Jednakże jak wynika z zapisów przedmiotowej umowy kredytowej, z udzielonego Skarżącej i jej mężowi kredytu hipotecznego w wysokości [...] zł - kwota [...] zł miała zostać wypłacona zgodnie z dyspozycją kredytobiorcy na sfinansowanie prac wykończeniowych w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, których koszty nie zostały jednak wykazane przez Skarżącą. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii tego, że z uwagi na zapisy zawarte w przedmiotowej umowie kredytowej (§ 5.2, § 4.3.1), a także "upływ terminów przedawnienia, a tym samym terminów przechowywana dokumentów i faktur VAT z lat 2005-2006" uznano "wydatki w postaci spłaconego kredytu hipotecznego w części dotyczącej lokalu mieszkalnego za korzystające ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f." Stwierdzając słuszność powyższego stanowiska, organ odwoławczy zauważył jednak, że organ pierwszej instancji nie skorygował swoich ustaleń w zakresie przyjętej wielkości udziału wydatków realizujących zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w całkowitej kwocie spłaconego - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości - kredytu hipotecznego nr [...] z dnia [...] września 2005 r. zaciągniętego w B. Bank S.A. Mając bowiem na uwadze fakt, że cena nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. L. [...] w W. odpowiadała kwocie [...] zł, cena nabycia udziału w stanowiącym lokal niemieszkalny garażu wielostanowiskowym usytuowanym w ww. budynku wynosiła [...] zł (razem [...] zł), zaś udzielony kredyt w łącznej kwocie [...] zł został przeznaczony na zapłatę za lokal mieszkalny i lokal niemieszkalny w kwocie [...] zł oraz na sfinansowanie prac wykończeniowych w przedmiotowym lokalu mieszkalnym w kwocie [...] zł, stwierdzić należy, że kredyt w 87,80%, a nie w 86,40%, został przeznaczony na korzystające ze zwolnienia nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. L. [...] w W. i wykonanie w nim prac wykończeniowych, tj. zakup i montaż drzwi, położenie podłóg, glazury, biały montaż, częściowo meble wbudowane. Uwzględniając zaś wielkość całkowitej spłaty kredytu nr [...] z dnia [...] września 2005 r. dokonanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. [...] zł, wielkość wydatkowana na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyniosła [...] zł (87,80 % z kwoty [...] zł), a nie jak stwierdził organ pierwszej instancji [...] zł (86,40% z kwoty [...] zł). Ponadto organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w takim zakresie w jakim uznał on, że jedynie kwota [...] zł stanowiąca spłatę kredytu nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. w części dotyczącej nabycia od developera lokalu mieszkalnego przy ul. P./S. w W. oraz pokrycia kosztów prac wykończeniowych (98,62% z całkowitej kwoty spłaty [...] zł) spełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Natomiast koszty związane z udzieleniem kredytu bankowego nie stanowią spłaty kredytu czy odsetek od kredytu, o której stanowi ww. przepis w mającym zastosowanie w sprawie brzmieniu. Spłata kredytu w części przypadającej na koszty związane z jego uruchomieniem nie korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania w myśl ww. przepisu. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że koszty uruchomienia kredytu nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego za bezzasadny należy także uznać podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez, błędne uznanie, że spłata kredytu przeznaczonego na: spłatę kredytu dotyczącego refinansowania zadatku i spłatę innego kredytu mieszkaniowego (tzw. kredytu refinansowego), nie stanowi podstawy do zwolnienia przychodu ze sprzedaży z opodatkowania. Organ odwoławczy zgodził się w tym zakresie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że jedynie spłata kredytu nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. zaciągniętego w N. Bank S.A. w części dotyczącej zakupu nieruchomości lokalowej w H. przy ul. S. spełnia przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Powołany przepis nie przewiduje bowiem możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków z kredytu na jakikolwiek inny cel niż wskazany przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Spłata kredytu w części dotyczącej refinansowania zadatku uregulowanego ze środków innych niż przychody ze sprzedaży nieruchomości, a także spłata kredytu przeznaczonego na spłatę innego kredytu nie stanowią zatem podstawy do zwolnienia z opodatkowania spornego przychodu. W przywołanej regulacji nie przewidziano bowiem przeznaczenia kredytu na refinansowanie zadatku lub spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Wszelkie zaś przepisy regulujące zwolnienia i ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania należy interpretować ściśle. Za niedopuszczalną uznać zatem należy wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia dotyczący wydatków na spłatę kredytów. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. Końcowo organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji prawidłowe wyliczenie kwoty wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez Skarżącą w dniu [...] maja 2010 r. lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ulicy L. [...] w W.. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r., w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie: 1) wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) – zwanej dalej: "O.p." zasady zaufania, poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób daleko odbiegający od standardów, wynikających ze wskazanej zasady, tj. w szczególności wszczynanie postępowania i wydawanie decyzji w ostatnim roku przed przedawnieniem ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika, 2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., polegającą na błędnym uznaniu, że spłata kredytu w części dotyczącej nabycia udziału we współwłasności podziemnego lokalu garażowego nie stanowi wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe, 3) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.o.d.f., polegającą na błędnym uznaniu, że koszty uruchomienia kredytu nie stanowią wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, 4) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.o.d.f., polegającą na błędnym uznaniu, że spłata kredytu przeznaczonego na spłatę kredytu dotyczącego refinansowania zadatku nie stanowi podstawy do zwolnienia przychodu ze sprzedaży z opodatkowania, 5) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.o.d.f., polegającą na błędnym uznaniu, że spłata kredytu przeznaczonego na spłatę innego kredytu mieszkaniowego (tzw. kredytu refinansowego) nie stanowi podstawy do zwolnienia przychodu ze sprzedaży z opodatkowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że stanowisko organu odwoławczego zgodnie z którym kredyt refinansowy nie służy realizacji celów mieszkaniowych i z tego względu nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie nawet w świetle poglądów wyrażonych w powoływanej przez ten organ uchwale 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12. Skarżąca zauważyła też, że wydatki, które miałyby podlegać zwolnieniu, były dokonywane we wcześniejszym niż ww. uchwała okresie, tj. w latach 2005-2012. Skarżąca pozostawała wówczas w uzasadnionym przekonaniu, że kredyt refinansowy służy realizacji celów mieszkaniowych. Ocenianie wcześniejszych stanów faktycznych przez pryzmat późniejszej uchwały NSA jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania. Ponadto, nie można wykluczyć, iż gdyby Skarżąca miała świadomość treści uchwały w sprawie II FPS 3/12 już w 2010 r., jej zachowanie w przedmiotowej sprawie byłoby inne. Tym bardziej, że art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.o.d.f. w ówczesnym brzmieniu odnosił się do kredytu zaciągniętego na szeroko pojęte cele mieszkaniowe, bez definiowania, o jaki konkretnie rodzaj kredytu chodziło. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy w świetle zasady zaufania zobowiązany był rozstrzygnąć przedmiotową sprawę, z maksymalnym uwzględnieniem jej interesu, a zatem nie obciążać jej negatywnymi skutkami późniejszej zmiany linii orzeczniczej, dotyczącej spraw o podobnych stanach faktycznych. Skarżąca dodała też, że nie do pogodzenia z zasadą zaufania jest sytuacja, kiedy organ podatkowy oczekuje od niej poprawnej (zdaniem organu) wykładni przepisów podatkowych, skoro nawet zdaniem NSA zagadnienie to budziło poważne wątpliwości. Nie można zatem obciążać Skarżącej negatywnymi konsekwencjami uchwalenia niejasnych (i wciąż budzących kontrowersje) przepisów. Skarżąca zarzuciła też, że sposób prowadzenia przedmiotowego postępowania budzi uzasadnione wątpliwości, co do realizacji zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa i jego organów. Zarzuty Skarżącej potwierdza dodatkowo wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie dopiero postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., podczas gdy z dniem 1 stycznia 2016 r. jej ewentualne zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu. Zdaniem Skarżącej, praktyka wydawania decyzji w ostatnim momencie jest nie do pogodzenia z zasadą pogłębiania zaufania i chociażby z tego zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie. Skarżąca podniosła też, że w jej ocenie według stanu na 2010 r., realizacji celu mieszkaniowego służył także kredyt refinansowy. Wynika to z jego istoty, która sprowadzała się do zastąpienia kredytem tańszym drogiego kredytu zaciągniętego wprost na zakup mieszkania. Działanie takie było racjonalne i nie powinno prowadzić do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia. Z pewnością zaś działanie takie nie stało w sprzeczności z celem zwolnienia. Źródłem finansowania zakupu mieszkania wciąż pozostawał kredyt tyle tylko, że przynajmniej w ocenie podatnika - bardziej dla niego korzystny finansowo. Tego rodzaju kredyt nie może być wykorzystany inaczej, niż to wskazano w umowie. Kredytobiorca nie ma zatem swobody dysponowania uzyskanymi środkami finansowymi. Bezspornym jest, że kredyt refinansowy otrzymany przez Skarżącą posłużył sfinansowaniu spłaty kredytu zaciągniętego przez nią wcześniej na zakup mieszkania. Uzyskanie obu tych kredytów miało ostatecznie doprowadzić do realizacji jednego celu - nabycia lokalu mieszkalnego. Skarżąca wskazała również, że znane jest jej stanowisko judykatury, zgodnie z którym odrębna nieruchomość lokalowa w postaci garażu realizuje wyłącznie cel niemieszkalny. Skarżąca podkreśla jednak, że z tego typu sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż nie nabyła ona odrębnej nieruchomości lokalowej w postaci garażu, lecz udział we współwłasności podziemnego lokalu garażowego. Udział ten był nierozerwalnie związany z własnością nabytego lokalu mieszkalnego. Nie sposób zatem rozdzielać tych dwóch kwestii i traktować ich niezależnie od siebie. Tym samym, zdaniem Skarżącej stanowisko organu jest w tym zakresie wadliwe. Skarżąca stwierdziła ponadto, że bezspornym jest, iż warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkalne. W ocenie Skarżącej, także koszty związane z obsługą czy uruchomieniem kredytu są zwolnione z podatku, jako że są nierozerwalnie związane z samym kredytem. Nie jest zasadnym rozdzielanie tego typu opłata, skoro ustawodawca zdecydował się objąć odsetki przedmiotowym zwolnieniem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwaną dalej "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga, że podatnik sprzedał własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 2010 r., a zostało ono nabyte przez podatnika w 2006 r. W przedstawionych okolicznościach istotne znaczenie ma zatem treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.06.217.1588 ze zm.). Zgodnie z tym unormowaniem prawnym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy wymienionej w art. 1 (tj. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U.00.14.176 ze zm.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwalniał od podatku dochodowego przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, jeśli były wydatkowane na wymienione przez ustawodawcę cele. Jednocześnie w przypadkach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) u.p.d.o.f. przychód należało wydatkować w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. W dalszej kolejności, w rozważanym stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W myśl art. 28 ust. 2 tej ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Następnie w art. 28 ust. 2a rozważanej ustawy ustawodawca przyjął, że zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Zgodnie zaś z treścią art. 28 ust.3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f. w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru. Zauważyć również należy, że w rozważanym stanie prawnym z powołanego wyżej art. 28 u.p.d.o.f. wprost wynikają dwie zasadnicze kwestie. Pierwsza z nich dotyczy wymogu złożenia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Oświadczenie to należy złożyć w ściśle określonym terminie. Druga kwestia związana jest z tym, że upływ terminu dwóch lat na wydatkowanie przychodu na cele objęte zwolnieniem podatkowym, który liczony jest od dnia sprzedaży, nie ma wpływu na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który został określony w art. 70 § 1 o.p. W okolicznościach tej sprawy pozostaje poza sporem, że podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu w ustawowym terminie, bowiem sprzedaż miała miejsce w dniu [...] maja 2010 r., a oświadczenie zostało złożone w dniu [...] czerwca 2010 r. Nie ma też sporu co do tego, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro nie upłynął termin z art. 70 § 1 o.p. Istota sporu polega na rozstrzygnięciu problemu, czy Skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), które przeznaczył on na: spłatę kredytu w części dotyczącej nabycia udziału we współwłasności podziemnego lokalu garażowego, koszty uruchomienia kredytu, spłatę kredytu przeznaczonego na spłatę kredytu dotyczącego refinansowania zadatku, spłatę kredytu przeznaczonego na spłatę innego kredytu mieszkaniowego (tzw. kredytu refinansowego). Przechodząc do oceny prawnej w zakresie kwestii spornych, to w pierwszej kolejności należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przeznaczenie przez podatnika części przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu dotyczącego refinansowania zadatku oraz spłatę innego kredytu mieszkaniowego tzw. kredytu refinansowego, nie realizuje przesłanek zwolnienia podatkowego, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Trzeba zauważyć, że to sporne zagadnienie nie jest nowe w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co też zwraca uwagę sam Skarżący podatnik. Jednak podatnik odrzuca stanowisko prawne, jakie zostało uznane za prawidłowe w orzecznictwie sądowym i opowiada się za taką interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., która odpowiada jego indywidualnym oczekiwaniom. W tym miejscu trzeba przytoczyć stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 2000/11, wyrażone właśnie na gruncie problemu, czy przysługuje zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego w celu spłaty wcześniejszego kredytu hipotecznego przeznaczonego na nabycie i wykończenie zbywanej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) cyt. wyżej ustawy tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie bezspornie kredyt refinansowy otrzymany przez podatnika służył sfinansowaniu spłaty kredytu bankowego zaciągniętego uprzednio na cele mieszkaniowe. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności, przyjęto, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006? Rozpatrując sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił, zajęte w tożsamym stanie prawnym i na tle zbieżnych okoliczności faktycznych, stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętym w siedmioosobowym składzie, w dniu 4 grudnia 2012 r., sygn. II FPS 3/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny motywował dalej, że rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi: - jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na budowę czy też nabycie np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość; - czy również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004-2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym – jak już zaznaczono – od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a)-c), ustawodawca używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c). Skoro zatem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku mieszkalnego, zasadnicze znaczenie dla rozwikłania zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, czy do odmiennej konkluzji może doprowadzić zastosowanie innego rodzaju instrumentów interpretacyjnych, np. wykładni celowościowej, a także – co istotniejsze – czy np. społeczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst związany ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w ogóle usprawiedliwia posłużenie się odmienną niż językowa regułą interpretacyjną. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakowoż w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dot. ulg podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych. Dostrzegając konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, to jednak w konkretnych sytuacjach (w tym związanych ze stosowaniem ulg podatkowych) nie można wykluczyć możliwości posłużenia się innym rodzajem wykładni, co należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Za godny zauważenia oraz znajdujący odniesienie również do realiów niniejszej sprawy należy uznać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. I OSK 1442/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność ma miejsce w praktyce często, ale nie prowadzi zwykle do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza, jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych, [...], można mówić wówczas, gdy, po pierwsze, na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni oraz po drugie, gdy weryfikacja celowościowo -funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wskazane wyżej szczególne racje, przemawiające za nadaniem badanej normie prawnej w istocie interpretacji rozszerzającej, nie występują w rozpatrywanej sprawie. Ocenił, że treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu podatnika nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok sygn. I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny nie kwestionował faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wskazał jednak, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej. Przeciwnego poglądu nie usprawiedliwiają także zachodzące w Polsce (zwłaszcza w pierwszym dziesięcioleciu XXI w.) zmiany gospodarcze, w tym w zakresie zadań banków (szerzej na ten temat: M.A. O.: Wybrane aspekty rozwoju rynku kredytów hipotecznych w N. i w Polsce, Materiały i Studia, Wyd. Narodowy Bank Polski, z. nr 182, Warszawa grudzień 2004). Przede wszystkim kredyty zaciągane za zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych istniał i stosowany był przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej. Przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już podniesiono, regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno także dostrzec brak racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006), wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012 r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) (Dz.U.08.209.1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł trzy jednostki redakcyjne (lit. a - c), przy czym – co wcześniej podniesiono – regulacja objęta lit. a) stanowi zasadniczo odpowiednik obowiązującego w latach 2004-2006 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (ulga dotyczy wydatków poniesionych na spłatę kredytu/pożyczki oraz odsetek od tego kredytu/pożyczki zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego). Natomiast w art. 21 ust. 25 lit. b) i c) u.p.d.o.f. rozszerzono zakres ulgi mieszkaniowej na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) oraz na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c)[...]. Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym orzeczeniu podzielił pogląd prezentowany w wyroku w sprawie sygn. II FSK 1781/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl którego dla oceny spornego problemu istotne znaczenia ma jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak niż do 31 grudnia 2027 r. Zgodzić się też wypada z kolejnymi uwagami podniesionymi w ww. wyroku w sprawie sygn. II FSK 1781/10, a mianowicie, że w uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy zmieniającej w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu - na zasadzie praw nabytych - podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmował, że do chwili wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b u.p.d.o.f. kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że równocześnie zmieniając zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie, działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Dz.U.97.78.483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała określone skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zatem zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (zob.: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo z 2009 r., nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo z 2010 r., nr 4, s. 42-51). Brak jest zatem podstaw, żeby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie zmianą porządkującą brzmienie przepisu. (Przytaczane wyżej orzeczenie sygn. II FSK 2000/11 oraz , wszystkie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne. Jest ono jak najbardziej adekwatne do okoliczności faktycznych i prawnych, w jakich została wydana zaskarżona decyzja. Przyjęte stanowisko prawne wprost prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja spełnia kryterium legalności. Organ bowiem zgodnie z prawem ocenił, że kwota przychodu, uzyskana przez podatnika ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w rozpatrywanym brzmieniu), jaką podatnik następnie przeznaczył spłatę kredytu w części dotyczącej refinansowania zadatku uregulowanego ze środków innych niż przychody ze sprzedaży nieruchomości, a także na spłatę kredytu zaciągniętego na poczet spłaty innego, wcześniejszego kredytu (choćby ten wcześniejszy kredyt był przeznaczony na cele mieszkaniowe), nie podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mówi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym na koniec 2006 r., mającym zastosowanie w okolicznościach analizowanej sprawy. Odmienne stanowisko podatnika, jak to zostało wykazane wyżej, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sąd również w pełni aprobuje stanowisko organu, jako zgodne z prawem, w myśl którego nie podlega rozpatrywanemu zwolnieniu podatkowemu ta część przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jaką podatnik przeznaczył na spłatę kredytu w części dotyczącej zakupu odrębnej nieruchomości lokalowej w postaci garażu (status garażu, jako odrębnej nieruchomości lokalowej wynika wprost z treści aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz odrębnie prowadzonej księgi wieczystej KW nr [...]). Lektura art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w ocenie Sądu, nie pozostawia wątpliwości, że nabycie garażu, jako odrębnej nieruchomości lokalowej, nie zostało objęte celem mieszkalnym przez ustawodawcę podatkowego na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego. Trzeba przy tym zauważyć, że odrębna nieruchomość lokalowa w postaci garażu realizuje wyłącznie cel niemieszkalny. Zupełnie inną kwestią jest, że ten cel niemieszkalny, w konkretnym stanie faktycznym, może być jedynie faktycznie (ale nie prawnie) powiązany z realizacją celu mieszkalnego, dla przykładu przez nabycie nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu, położonej w tym samym budynku. Podatnik jednak zupełnie pomija, że nieruchomość lokalowa w postaci garażu stanowi całkowicie odrębny i samodzielny przedmiot prawa własności, obrotu cywilnoprawnego i ze swej istoty nie ma przeznaczenia mieszkalnego. Natomiast okoliczność, że podatnik nabywa jednocześnie lokal mieszkalny i odrębny lokal niemieszkalny - garaż, nie oznacza, że nabywa dwie nieruchomości lokalowe o tym samym, mieszkalnym przeznaczeniu. W rzeczywistości nabywa dwie nieruchomości lokalowe, każdą o zasadniczo innym przeznaczeniu. Podsumowując, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nabycie przez podatnika odrębnej nieruchomości lokalowej, stanowiącej garaż, nie dawało prawa do spornego zwolnienia podatkowego, bowiem nabywana odrębna nieruchomość lokalowa, można powiedzieć garażowa, nie realizowała ze swej istoty celu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Już tylko dla dopełnienia oceny prawnej wypada zgodzić się z organem, że spłata kredytu zaciągniętego w części dotyczącej uruchomienia kredytu, nie jest spłatą kredytu czy odsetek od kredytu, o której stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w rozważanym brzmieniu. W ocenie Sądu za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób daleko odbiegający od standardów wynikających ze wskazanej zasady, tj. w szczególności wszczynanie postępowania i wydanie decyzji w ostatnim roku przed przedawnieniem ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść Podatnika. Postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami O.p. oraz w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Organy podatkowe realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Podatnik ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, które nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 981/10, "ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) lub w zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) ". Zdaniem Sądu, do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie doszło również poprzez fakt, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, została podjęta po poniesieniu wydatków, które miałyby podlegać zwolnieniu. Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły bowiem właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nieuzasadnione uznać należy także twierdzenie Skarżącej o rozstrzyganiu wątpliwości na jego niekorzyść. Zauważyć bowiem należy, że mimo niezastosowania się Skarżącego do wezwania o uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie o dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na wykonanie prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. L. [...] w W., uznano je za spełniające przesłanki zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Zasady pogłębiania zaufania do organów nie naruszyło również wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...] stycznia 2015 r., czyli w ostatnim roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym. Upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, dlatego też wszczęcie postępowania w ostatnim roku tego okresu nie narusza omawianej zasady. Z tych wszystkich względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.