III SA/Wa 62/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. oraz luty 2010 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., doręczonym w dniu 20 marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął w stosunku do W.Z. (dalej: "Skarżący") postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności jako byłego członka zarządu V. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za 1/2009 r., 9-12/2009 r. i 2/2010 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości. Po przeprowadzeniu tego postępowania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., doręczoną w dniu 25 kwietnia 2014 r., orzeczono o solidarnej wraz ze odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 1/2009 r., 9-12/2009 r. i 2/2010 r. wraz z odsetkami. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Decyzję doręczono w dniu 10 listopada 2014 r. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzupełnił co do rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. w ten sposób, że po rozstrzygnięciu o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części obejmującej okres 10/2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę dodano zwrot: "i w tej części umorzyć postępowanie w sprawie". Decyzję o uzupełnieniu doręczono w dniu 8 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji (traktowanej jako całość) organ odwoławczy wyjaśnił, że w dacie powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a zarząd był jednoosobowy. Jak podkreślono, Skarżący był członkiem zarządu od dnia 14 października 2003 r. do 8 kwietnia 2010 r. Termin zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług upływał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z akt spawy wynika, że Spółka złożyła deklaracje VAT za 1/2009 oraz 9-12/2009 oraz 2/2010 r. Zobowiązań wykazanych w deklaracjach nie uiszczono, w związku z czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystawił na ich podstawie tytuły wykonawcze: 1) z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] na zaległości za 1/2009 i 9/2009 (doręczony w dniu 4 grudnia 2009 r.); 2) z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] na zaległości za 11/2009 (doręczony w dniu 2 lutego 2010 r.); 3) z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] na zaległości za 2/2010 (doręczony w dniu 4 czerwca 2010 r.); 4) z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] na zaległości za 12/2009 (doręczony w dniu 4 czerwca 2010 r.). Organ odwoławczy uznał, że spełniony został wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., bowiem wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło na podstawie postanowienia organu I instancji z dnia [...] marca 2014 r., doręczonego 20 marca 2014 r., po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, które nastąpiło z chwila doręczenia w/w tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z oceną organu I instancji, że doszło do skutecznego doręczenia również tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] na zaległość za 10/2009 r., a tym samym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na jego podstawie. Jak wyjaśnił, adnotacja na kopercie zawierającej ten tytuł "adresat wyprowadził się" nie pozwala uznać, że miało miejsce doręczenie zastępcze. Dlatego w tej części – obejmującej orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za 10/2009 r. – zaskarżona decyzja organu I instancji została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z aktu założycielskiego Spółki i odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od dnia 14 października 2003 r. do 8 kwietnia 2010 r. Powyższe dowodzi, że w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy ustalił następnie, że została spełniona kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki (art. 116 § 1 O.p.). Powołano się na tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i wynik prowadzonej na ich postawie egzekucji. Wskazano, że dokonano próby zajęć praw majątkowych z rachunków bankowych, u kontrahentów Spółki, ruchomości należących do spółki oraz u samego dłużnika w jego siedzibie, a także próby zajęcia nadpłat w organie podatkowym – wszystkie te czynności okazały się bezskuteczne, środków na rachunkach bankowych nie było, ruchomości nie stanowiły majątku dłużnika, a dłużnicy zajętych wierzytelności tylko częściowo uznali zajęcia, a z części uznanej uzyskano pokrycie zaległości tylko w niewielkim zakresie. W wyniku dalszych czynności ustalono, że w 2009 r. w trakcie postępowania egzekucyjnego zostały wyrejestrowane, w związku ze zbyciem, należące do spółki pojazdy (wymienione w decyzji), Spółka nie posiada nieruchomości, Spółka nie prowadzi działalności ani w miejscu siedziby, ani poza nią (pod adresem siedziby w W. przy ul. [...] umowa najmu lokalu wygasła z dniem 1 lipca 2010 r., a najemca podał adres do korespondencji będący miejscem prowadzenia działalności gospodarczej – P. ul. [...], jednak – jak ustalono – Spółka wyprowadziła się z tego miejsca z końcem marca 2010 r.). Mając to wszystko na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Jak zaznaczono, z tego samego powodu Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. umorzył prowadzone przez siebie postępowanie egzekucyjne (postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r.) z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uda się uzyskać sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Także z tego powodu umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2/2008 (131.487,00 zł należności głównej), 3, 6/2008 (195.143,00 zł należności głównej), 4,5/2008 r. (282.004,00 zł należności głównej), 2-12/2006 r. (192.187,70 zł należności głównej), 8-10/2008 (156.415,00 zł należności głównej) i 10-12/2004 r. (11.433,80 zł należności głównej). To wszystko dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że Spółka nie dysponuje majątkiem, z którego byłoby możliwe zaspokojenie jej zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko organu I instancji, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynika, że Spółka w okresie, w którym funkcję jedynego członka jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, jego zdaniem, że Spółka już w 2004 r. nie wywiązywała się należycie z ciążących na niej obowiązków podatkowych. Oprócz zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją (za 1/2009 r., 9-12/2009 r. I 2/2010 r. w łącznej kwocie 120.734,00 zł) Spółka nie regulowała też zobowiązań w tym podatku za okresy: 10/2004 r. (2.919,82 zł), 11/2004 r. (1.526,39 zł), 11/2004 (1.663,61 zł), 12/2004 r. (5.324,00 zł), 2/2006 r. (31.283,30 zł), 3/2006 r. (112.013,00 zł), 5/2006 r. (1.597,00 zł), 6/2006 r. (2.744,00 zł), 7/2006 r. (3.425.00 zł), 8/2006 (890,00 zł), 8/2006 (0,49 zł), 9/2006 (2.006,00 zł), 10/2006 (2.696,00 zł), 11/2006 (3.104,00 zł), 12/2006 (5.361,00 zł), 8/2008 (30.352,90 zł), 9/2008 (68.067,00 zł), 10/2008 (57.344,00 zł). Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że istniała podstawa do uznania Spółki za niewypłacalną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżący powinien więc złożyć wniosek o upadłość jako osoba pełniąca od początku funkcjonowania Spółki do połowy marca 2010 r. Funkcję prezesa jej zarządu. Organ nie zgodził się z z argumentacją odwołania, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, bowiem w okresie od grudnia 2008 r. Został faktycznie odsunięty od zarządzania Spółką. Podkreślił, że ustawodawca nie różnicuje sytuacji osób trzecich w zależności od tego, czy wykonują faktycznie funkcje członków zarządu, czy też zajmują bierną postawę w okresie pełnienia funkcji. Skarżący miał prawne umocowanie do reprezentowania Spółki, w tym do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ uznał, że nie doszło do uwolnienia od odpowiedzialności Skarżącego przez wskazanie przez niego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Organ wskazał też, że odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości lub biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia sytuacji ekonomicznej Spółki w czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu. Motywy takiego stanowiska wyjaśnił w postanowieniu z dnia [...] października 201 4 r. Skarżący nie zgadzając się z wydaną decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części utrzymującej w mocy decyzję zaskarżoną. W skardze zarzucił: 1) naruszenie art. 210 § 6 O.p. przez brak podania odstawy faktycznej rozstrzygnięcia przez niewskazanie, dlaczego wobec Skarżącego nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne z art. 116 O.p.; 2) naruszenie art. 120 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia wniosków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego wpływa na treść rozstrzygnięcia i powoduje błędną ocenę sprawy; 3) naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej bez własnej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji; 4) wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania; 5) złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej nakazujących orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (art. 120, 121 § 4 oraz 124 O.p.). W skardze sformułowano wniosek o uchylenie decyzji w części zaskarżonej i zwrot kosztów procesu. W uzasadnieniu nawiązano do treści odwołania, gdzie Skarżący podnosił, że organ I instancji błędnie ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie z jego winy oraz że w czasie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu Spółka posiadała majątek na zaspokojenie zobowiązań i nie zachodziły ustawowe przesłanki o ogłoszenie upadłości. Co więcej, w okresie od grudnia 2008 r. Skarżący został faktycznie odsunięty od zarządzania spółką i nie miał wpływu na jej działalność. Miały o tym świadczyć dowody wnioskowane przez stronę, których dopuszczenia organ odwoławczy odmówił (zeznania świadków na okoliczność: przedstawienia sytuacji ekonomicznej Spółki w momencie odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu, odsunięcia go od listopada 2008 r. do września 2009 r. od wykonywania funkcji, faktycznego zarządzania w tym czasie Spółką przez J.S. i inne osoby wskazane przez właściciela F.; ustalenia składników majątku spółki, w szczególności wartości urządzeń zakupionych przez Spółkę do produkcji płyt). Organ odmówił też przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej oraz oszacowania rozmiarów majątku Spółki w dniu odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu. W ocenie Skarżącego, bez tych dowodów materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., wrzesień, listopad, grudzień 2009 r., luty 2010 r. oraz odsetki od tej zaległości. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu. Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z akt sprawy i co przez Skarżącego nie było kwestionowane, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego: 1) z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] na zaległości w podatku od towarów i usług za 1/2009 i 9/2009; egzekucja została wszczęta z dniem doręczenia tytułu Spółce, co miało miejsce w dniu 4 grudnia 2009 r.; 2) z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] na zaległości w podatku od towarów i usług za 11/2009; egzekucja została wszczęta z dniem doręczenia tytułu Spółce, co miało miejsce w dniu 2 lutego 2010 r.; 3) z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] na zaległości w podatku od towarów i usług za 2/2010; egzekucja została wszczęta z dniem doręczenia tytułu Spółce, co miało miejsce w dniu 4 czerwca 2010 r.; 4) z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] na zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2009; egzekucja została wszczęta z dniem doręczenia tytułu Spółce, co miało miejsce w dniu 4 czerwca 2010 r. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto z urzędu postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., doręczonym mu w dniu 20 marca 2014 r. Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku od towarów i usług za okresy 1/2009 r., 9, 11-12/2009 r. i 2/2010 r. przypadały w okresie od 25 lutego 2009 r. do 25 marca 2010 r. (art. 103 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Funkcję prezesa zarządu Spółki Skarżący pełnił od czasu jej utworzenia - stosowny wpis w tym zakresie w KRS został dokonany w dniu 30.10.2003 r. (wpis nr 1, odpis pełny z KRS oraz pismo Sądu Rejonowego w W. Sądu Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 16 grudnia 2011 r. - w aktach). Skarżący został wykreślony z KRS postanowieniem Sądu z dnia [...] kwietnia 2010 r. (wpis nr 11, odpis pełny z KRS oraz pismo Sądu Rejonowego dla W. w W. Sądu Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 16 grudnia 2011 r.). Skarżący nie kwestionował powyższych ustaleń co do okresu, w jakim wpis w KRS widniał, lecz powoływał się na okoliczność "odsunięcia" go od listopada 2008 r. do września 2009 r. od wykonywania funkcji i faktycznego zarządzania w tym czasie Spółką przez inne osoby. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że tego rodzaju okoliczność nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że odpis z KRS jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 194 O.p., ddokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Istnieje wprawdzie możliwość podważenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym, bowiem wedle § 3 tego artykułu, przepis § 1 nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowym, jednak – zdaniem Sądu – winno to być dowiedzione dokumentem o tej samej randze, czyli innym dokumentem urzędowym, z którego można by wywodzić prawdziwość twierdzeń o braku wpływu na sprawy Spółki w tym okresie. Takiego dokumentu Skarżący nie przedstawił. Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że do takiego faktycznego odsunięcia Skarżącego doszło, to zdaniem Sądu, przez wzgląd na dbałość o własne interesy, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej powinien on doprowadzić do formalnej rezygnacji z pełnionej funkcji, a tego nie uczynił. Takiej możliwości Skarżący pozbawiony nie był. Nie może on więc aktualnie zasłaniać się cudzą ingerencją w sferę jego uprawnień, bez stosownej bowiem jego reakcji w opisanych okolicznościach jego twierdzenia muszą być ocenione jako gołosłowne. Słusznie więc uczynił organ podatkowy odmawiając dopuszczenia dowodu na okoliczność odsunięcia Skarżącego od pełnienia funkcji w pewnym okresie, to bowiem nie miało żadnego znaczenia dla uwolnienia go od odpowiedzialności. Zgodnie natomiast z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dowodzi tego postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy 1/2009, 9/2009, 11/2009, 12/2009 r. i 2/2010 r. Z postanowienia tego i materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że egzekucja należności objętych tytułami wykonawczymi okazała bezskuteczna. Jak podkreślono, podstawą wydania tego postanowienia było ustalenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Nie przyniosły rezultatu dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia (z rachunków bankowych, u innych niż banki podmiotów, jak kontrahenci Spółki, czy organ podatkowy), Spółka nie posiadała ruchomości, ani nieruchomości. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 4 grudnia 2009 r. wynika zresztą, że sam Skarżący, będąc wówczas prezesem zarządu i w takim charakterze składając oświadczenie, jako jedyny majątek Spółki wolny od obciążeń wskazał drukarkę do sitodruku rok prod. 2004. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług już w 2004 r. Oprócz zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją (za 1/2009 r., 9, 11-12/2009 r. i 2/2010 r. w łącznej kwocie 120.734,00 zł) Spółka nie regulowała też zobowiązań w tym podatku za okresy: 10/2004 r. (2.919,82 zł), 11/2004 r. (1.526,39 zł), 11/2004 (1.663,61 zł), 12/2004 r. (5.324,00 zł), 2/2006 r. (31.283,30 zł), 3/2006 r. (112.013,00 zł), 5/2006 r. (1.597,00 zł), 6/2006 r. (2.744,00 zł), 7/2006 r. (3.425.00 zł), 8/2006 (890,00 zł), 8/2006 (0,49 zł), 9/2006 (2.006,00 zł), 10/2006 (2.696,00 zł), 11/2006 (3.104,00 zł), 12/2006 (5.361,00 zł), 8/2008 (30.352,90 zł), 9/2008 (68.067,00 zł), 10/2008 (57.344,00 zł). Skarżący nie wykazał przy tym, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (jak wynika z akt sprawy, wniosek taki w ogóle nie został złożony), ani że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Jak należy przyjąć, właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był koniec 2004 r., biorąc pod uwagę daty upływu terminu płatności niewykonanych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące tego roku i nie ma tu znaczenia, czy Spółka dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Sąd stwierdza, że taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z tego powodu za niezasadne należało uznać zarzuty podnoszone w skardze, a wcześniej w odwołaniu, że Spółka posiadała majątek na zaspokojenie zobowiązań i nie zachodziły podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Materiał dowodowy temu przeczy i słusznie organ podatkowy odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań świadków i opinii biegłego na okoliczność sytuacji Spółki w momencie odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu oraz ustalenia składników majątku spółki, w szczególności urządzeń do produkcji płyt. Jak już wcześniej zaznaczono, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Celem dopuszczenia dowodu z zeznań świadka jest uzyskanie jego relacji na temat faktów, o których mu wiadomo, przy czym z założenia mają one charakter jego spostrzeżeń (art. 195 O.p.). Z kolei dowód z opinii biegłego organ powinien dopuścić wówczas, gdy sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, dowody zgromadzone przez organy podatkowe wystarczająco potwierdzają tezę przeciwną niż forsowana przez Skarżącego, dlatego też nie było podstaw do dopuszczania dowodów wnioskowanych przez stronę, bowiem okoliczności, o których była mowa we wniosku dowodowym zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (stan zaległości podatkowych Spółki za lata 2004-2010, wyniki ustaleń dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym). Słusznie organ odwoławczy wskazał w postanowieniu dowodowym, że organy podatkowe mają wystarczającą wiedzę do oceny przesłanek upadłości i "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o upadłość i nie ma tu obowiązku powoływania biegłego, gdyż dowody zebrane w sprawie umożliwiają dokonanie ustaleń w tym zakresie. Z tych samych powodów nic nie wniosłoby do sprawy przesłuchanie świadków. Sąd podkreśla, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. Skarżący jako prezes zarządu Spółki musiał mieć świadomość jej długów i zachodzącego w związku z tym już w 2004 r. "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle zebranych dowodów twierdzenie Skarżącego, że stan taki w zasadzie nigdy nie wystąpił, należy uznać za pozbawione jakichkolwiek podstaw. Należało w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy, Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był wniosek taki złożyć w chwili, gdy nie doszło do zapłaty pierwszych z wymagalnych zobowiązań podatkowych Spółki. Zachowując bierność Skarżący musiał się liczyć z osobistą swą (choć subsydiarną) z tego tytułu odpowiedzialnością. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie oraz odsetki od tej zaległości. Zarzuty skargi zmierzające do podważenia zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego Sąd uznał za niezasadne. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie, stosując się w tym zakresie także do zasad ogólnych postępowania podatkowego ustanowionych przepisami O.p., w tym art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada zaufania) i art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 124 O.p. (zasada przekonywania). Wbrew twierdzeniom skargi, Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniach organu odwoławczego tylko dlatego, że organ ten sam nie prowadził dowodów, a oparł się na materiale zebranym przez organ I instancji. Rzecz w tym, że organ odwoławczy nie musi sam prowadzić postępowania dowodowego, co więcej – czynić tego nie może, co najwyżej uzupełniająco, a więc w ograniczonym zakresie (art. 229 O.p.). Jak już wcześniej zaznaczono, Sąd uznał za prawidłową odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, dokonaną postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. Sąd nie dostrzega też wad formalnych w samej decyzji, zwłaszcza w zakresie uzasadnienia, w którym organ wyjaśnił przesłanki podjętego rozstrzygnięcia stosownie do art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno uuzasadnienie faktyczne (wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności), jak i uzasadnienie prawne (wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa). Obejmuje ono m.in. wskazanie podstaw uwolnienia się przez osobę trzecią od odpowiedzialności oraz wyjaśnienie przyczyn, z powodu których uznano, że Skarżący od tej odpowiedzialności nie zdołał się uwolnić. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).