III SA/Wa 625/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D. B.V. z siedzibą w Holandii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca 2008 r. do kwietnia 2009 r. oddala skargę W dniu 25 czerwca 2009r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek spółki D. B.V. (dalej "Spółka", "Skarżąca") o zwrot podatku VAT w kwocie 9.410,00 Euro. Pismem z dnia 9 grudnia 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma braków formalnych ww. wniosku, tj. przesłania właściwego formularza wniosku, zgodnego ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm.) oraz do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia z dnia 21 kwietnia 2009 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym jego treści na język polski, o którym to zaświadczeniu mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r., wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tłumaczenie, jak wskazano w ww. piśmie, jest niezbędne do weryfikacji jego treści przez organ podatkowy. W wezwaniu zawarto pouczenie o treści art. 169 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", tj. że nieuzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, a także o treści art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym mowa jest o tym, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej lub złożone w polskim urzędzie konsularnym. Pouczono tam również Spółkę o wynikających z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłankach przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 169 § 1 ww. ustawy. Powyższe wezwanie doręczono Skarżącej w dniu 29 grudnia 2009r. według informacji uzyskanych w trybie reklamacji od P. S.A., zaś w dniu 28 grudnia 2009 r. według oświadczenia samej Spółki. Skarżąca w piśmie z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu - 8 stycznia 2010 r.) wniosła o przedłużenie terminu załatwienia sprawy, tłumacząc, że ze względu na okres świąteczny a zarazem urlopowy, z racji którego firma D. B.V. nie miała możliwości poprawienia i odesłania kompletnych dokumentów na czas. Równocześnie Spółka przesłała na właściwym formularzu wniosek o zwrot podatku VAT za okres lipiec - grudzień 2008r. oraz wniosek za okres styczeń - kwiecień 2009r. Pismo Spółki zostało potraktowane jako wniosek o przewrócenie terminu, i pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 marca 2010 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia ww. wniosku o oryginał zaświadczenia z dnia 21 kwietnia 2009 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym jego treści na język polski. W piśmie tym zawarto również pouczenie o treści art. 169 § 1, art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Oryginał zaświadczenia z dnia 4 maja 2010 r. wraz z tłumaczeniem z dnia 10 maja 2010 r. został przesłany przy piśmie Spółki z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu - 28 maja 2010 r.). W piśmie tym zwrócono się z prośbą o przedłużenie terminu sprawy. Wobec nieuzupełnienia w terminie wniosku o przywrócenie terminu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych dotyczących wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca 2008 r. do kwietnia 2009 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca 2008r. do kwietnia 2009r. Pismem z dnia 5 października 2010 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Skarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, 2) § 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., 3) art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, 4) art. 144, art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 3 w związku z ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. (Dz.U. z 1998 Nr 141, poz. 913) w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1977r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), 5) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Spółki podnosi, że nie było podstaw do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o pozostawieniu wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej uważa, że już samo wystosowanie do Skarżącej wezwania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało podstaw prawnych w odniesieniu do zaświadczenia potwierdzającego status Skarżącej jako podatnika podatku od wartości dodanej. Pełnomocnik Skarżącej tłumaczy, że skoro do złożonego w dniu 25 czerwca 2009r. wniosku dołączyła ona oryginał zaświadczenia wydanego przez właściwy holenderski urząd, to organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do wzywania o przedłożenie oryginału tego zaświadczenia. Ponadto pełnomocnik Skarżącej podnosi, że z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie wynika konieczność składania jakichkolwiek tłumaczeń załączanych dokumentów. Zatem w ocenie pełnomocnika Spółki pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na brak oryginału tłumaczenia przysięgłego, stanowi naruszenie § 5 ust. 4 rozporządzenia. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Strony podnosi także, że pomimo faktu, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał prawa żądać przedłożenia oryginału zaświadczenia i jego tłumaczenia przysięgłego, to Skarżąca wykazując gotowość do współpracy z organami podatkowymi podjęła kroki w celu spełnienia żądań zawartych w wezwaniu. Jednakże ze względu na okoliczności nie wynikające z winy Spółki, niemożliwe było uzyskanie i dostarczenie organowi wszystkich, wymienionych w wezwaniu dokumentów w tak krótkim czasie, tj. 7 dni. Pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto, że dodatkowym czynnikiem utrudniającym zachowanie 7-dniowego terminu do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia, był fakt, że Skarżąca otrzymywała korespondencję w języku polskim, który jest dla Skarżącej językiem obcym. W związku z takim stanem rzeczy pełnomocnik Skarżącej uważa, że organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien wysyłać korespondencji w języku polskim na jej adres w Holandii, lecz powinien poinformować Skarżącą o obowiązku ustanowienia przez nią pełnomocnika do spraw doręczeń. W ocenie pełnomocnika Skarżącej zastosowanie przez organ podatkowy zasad ogólnych do doręczeń wynikających z Ordynacji podatkowej, a w szczególności z jej art. 144, art. 145 § 1 i art. 151, bez uwzględnienia treści art. 17 ust. 3 w związku z ust. 5 Konwencji, stanowi naruszenie wyżej wymienionych przepisów. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasady prowadzenia postępowania, z uwagi na to, że nie poinformował Stronę o konieczności ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, jak również wezwał Stronę do dokonania czynności pod rygorem pozostawienia wniosku Strony bez rozpatrzenia, mimo braku podstaw prawnych do stosowania tego rodzaju sankcji. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości skarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca 2008r. do kwietnia 2009r. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 169 § 1 i 4, art. 121 § 1, art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 144, art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 17 ust. 3 w związku z ust. 5 Konwencji w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. 2) § 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec niekwestionowanych przez strony ustaleń stanu faktycznego, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca 2008 r. do kwietnia 2009 r. Zastrzeżenia Skarżącej dotyczą trzech zasadniczych kwestii, mianowicie bezpośredniego doręczenia Spółce wezwań do usunięcia braków formalnych w języku polskim, żądania przez organ przysięgłego tłumaczenia zaświadczenia potwierdzającego status Spółki jako podatnika podatku od wartości dodanej w Holandii oraz żądania oryginału tego zaświadczenia w ogóle wobec załączenia go do pierwotnego wniosku Spółki. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że doręczenie pism, w tym wezwań w postępowaniu podatkowym odgrywa istotną rolę, stanowi bowiem początek biegu terminów do dokonania określonych czynności procesowych. Dlatego doręczenie, uznawane jako czynność materialno-techniczna, może odgrywać istotną rolę w kształtowaniu praw i obowiązków podatnika (G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenia w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 1998, s. 22-23). Przepis art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązywaniu zasady oficjalności w doręczaniu wszystkich aktów i dokumentów powstałych w wyniku czynności dokonywanych z zachowaniem formy pisemnej. Faktem prawotwórczym, powodującym skutki procesowe i materialnoprawne, jest w przypadku czynności doręczenia wyłącznie samo doręczenie pism adresatowi albo zapewnienia jemu możliwości jego odebrania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1047/05, LEX nr 471103). Zdaniem Skarżącej w ww. zakresie w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. (Dz.U. z 1998 Nr 141, poz. 913), która reguluje zasady doręczenia korespondencji za granicę w sprawach podatkowych. I tak, wskazać należy, że stronami tej Konwencji są zarówno Polska jak i Holandia (Niderlandy). Zgodnie z Artykułem 1 pkt 1 tej Konwencji strony, zapewnią sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych. Pomoc administracyjna obejmuje również dostarczanie dokumentów (Artykuł 1 pkt 2 lit. c Konwencji). Oświadczeniem rządowym z dnia 4 sierpnia 1998 r. Rząd Rzeczpospolitej Polskiej zastrzegł iż nie udzieli pomocy w dostarczaniu dokumentów w zakresie wszelkich podatków. Zastrzeżenie to zostało wycofane z dniem 14 lutego 2006 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 181/07). W Artykule 17 Konwencji uregulowano sposób doręczania (dostarczania) dokumentów. Zgodnie z Artykułem 17 ust. 1 Konwencji doręczanie pism adresatowi na terytorium innego państwa może odbywać się na prośbę Państwa wnioskującego za pośrednictwem organów tego innego państwa (Państwa proszonego). Artykuł 17 ust. 2 reguluje sposób doręczania pism na podstawie Artykułu 17 ust. 1 Konwencji. Niezależnie od ww. procedury doręczeń Artykuł 17 ust. 3 Konwencji daje samodzielną podstawę prawną do dokonywania doręczeń w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Zgodnie zaś z treścią Artykuł 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie Konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Co istotne ten ostatni przepis nie wartościuje systemów, które mogą funkcjonować w analizowanym zakresie w poszczególnych państwach - stronach Konwencji. Tak więc treść przytoczonych przepisów Artykule 17 ust. 4 Konwencji wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia. W świetle tych przepisów nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie w niniejszej sprawie postanowienia organu za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres Spółki w Holandii zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o doręczeniach. W ust. 5 Artykułu 17 Konwencji ustanowiono zaś zasadę, że jeżeli jakiś dokument jest dostarczony zgodnie z tym artykułem, to nie wymaga się dołączenia jego tłumaczenia. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku, gdy stwierdzi się, że adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony, wtedy Państwo proszone ma zadbać o jego przetłumaczenie lub sporządzenie streszczenia w jego języku lub w jednym z jego oficjalnych języków. Państwo to może też poprosić Państwo wnioskujące, aby dokument był przetłumaczony lub aby było dołączone do niego streszczenie w jednym z oficjalnych języków Państwa proszonego, będącego członkiem Rady Europy bądź OECD. Tak więc obowiązek tłumaczenia doręczonego dokumentu powstaje dopiero wtedy gdy po pierwsze stwierdzi się, że adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony i po drugie kiedy doręczenie realizowane jest za pośrednictwem Państwa proszonego. Powstanie obowiązku tłumaczenia doręczanego dokumentu uzależnione jest więc od okoliczności faktycznych sprawy, tj. tłumaczenie staje się obligatoryjne, wtedy gdy stwierdzi się, że adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony. W niniejszej sprawie miało miejsce bezpośrednie doręczenie na podstawie prawa krajowego, niemniej jednak brak jest również podstaw do stwierdzenia, że adresat nie był w stanie zrozumieć języka, w którym doręczany dokument został sporządzony. Na okoliczność tę po raz pierwszy powołuje się pełnomocnik Spółki w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, pomimo że wymiana pism pomiędzy Spółką a organem miała miejsce wcześniej. Co więcej wszystkie pisma Skarżącej w postępowaniu przed organem podatkowym, z wyjątkiem pierwotnego wniosku Spółki - sporządzane były w języku polskim. Na marginesie jedynie należy dodać, że z dokumentów dotyczących ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu przed sądem wynika, że obaj członkowie zarządu, w tym Pan G. P., który podpisywał pisma Skarżącej w postępowaniu podatkowym, są osobami urodzonymi w Polsce. Tak więc w niniejszej sprawie brak podstaw do twierdzenia, że Spółka (adresat) nie była w stanie zrozumieć języka, w którym doręczony dokument został sporządzony. Organ - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - nie miał też obowiązku informować Skarżącej o prawie (obowiązku) ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Obowiązek ustanowienia takiego pełnomocnika określa przepis art. 147 i 147a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów w razie wyjazdu za granice na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. W myśl § 2 ww. przepisu obowiązek, o którym wyżej mowa, dotyczy również osób fizycznych będących nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Z gramatycznej wykładni przepisu oraz braku odesłania zawartego w art. 151 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis art. 147 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie osób fizycznych (por. komentarz B. Dautera do art. 147 [w:] St. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 7, LexisNexis, str. 690). Drugi z ww. przepisów, poprzez odesłanie do art. 83 i 84 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), ustanawia taki obowiązek w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Osoba, która nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium kraju jest obowiązana na żądanie organu celnego w terminie przez niego wskazanym do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. W niniejszej sprawie żaden z ww. przepisów nie znajduje zastosowania. Wobec powyższego Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 144, art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 17 ust. 3 w związku z ust. 5 Konwencji w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Ponadto Sąd uznał za niewiarygodne twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, że oryginał zaświadczenia został przesłany już w pierwotnym wniosku Skarżącej. Strona nie powoływała się na tę okoliczność w swoich pismach stanowiących odpowiedź na wezwanie organu w tym zakresie. Po raz pierwszy okoliczność ta została podniesiona przez pełnomocnika Skarżącej dopiero w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Nie przedstawiono także dowodów na tę okoliczność, a inicjatywa dowodowa w tym zakresie ciążyła na Spółce, jako że to ona wywodziła z tej okoliczności korzystne dla siebie skutki. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia organ wydaje postanowienie (art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej). Wniosek o zwrot podatku, jaki złożyła Skarżąca jest podaniem w rozumieniu powyższego przepisu. Podstawę prawną złożenia wniosku stanowiło rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Przepis § 5 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia wymaga, aby do wniosku dołączyć oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W ocenie Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że dołączenie do wniosku o zwrot podatku oryginału zaświadczenia, o którym mowa w powyższym przepisie stanowi wymóg formalny tego wniosku. Warunki określone w § 5 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. dotyczą bowiem właśnie strony formalnej postępowania o zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych. W przepisie tym prawodawca jednoznacznie określił treść wniosku o zwrot podatku, a także dokumenty i formę, w jakiej należy je dołączyć do wniosku jako załączniki. Z tego też względu wstępna kontrola wniosku przez organ podatkowy polega m.in. na sprawdzeniu, czy złożony wniosek o zwrot podatku jest kompletny. Stanowi on bowiem podstawowy materiał dowodowy, na podstawie którego organ decyduje co do zasadności żądanego zwrotu. Oryginał zaświadczenia, potwierdzającego status wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze, obok oryginału faktur i dokumentu, o którym mowa w pkt 3 ust 4 § 5 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., pozwala organowi pierwszej instancji na dokonanie oceny, czy podmiot składający wniosek spełnia przesłanki określone w § 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., w szczególności z pkt 1 (czy jest zarejestrowanym podatnikiem) oraz z pkt 3 (nie wykonuje określonego rodzaju sprzedaży). Uzasadniona jest zatem konkluzja, że wymagane dokumenty, jakie należy dołączyć do wniosku, są niezbędne do stwierdzenia, czy wnioskodawca posiada status strony postępowania o zwrot podatku. Jest to okoliczność, jaką organ musi rozstrzygnąć w momencie wszczynania postępowania, a to z uwagi na treść art. 165a Ordynacji podatkowej, przewidującego wydanie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 930/10. Zdaniem Sądu przepisy prawa polskiego i przepisy wspólnotowe określają stosunkowo długi okres na złożenie wniosku i tym samym skompletowanie wszystkich niezbędnych dokumentów (faktur oraz odpowiednich zaświadczeń). Zgodnie bowiem z § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) – dalej: "VIII Dyrektywa, wniosek o zwrot podatku można złożyć w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Jest to okres wystarczający, aby wnioskodawca jeszcze przed złożeniem wniosku o zwrot podatku uzyskał wymagane zaświadczenia od właściwego organu podatkowego kraju swojej siedziby. Wniosek Skarżącej dotyczy okresu, kiedy Polska była już członkiem Unii Europejskiej, a wydane - na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. bez wątpienia stanowiło implementację do krajowego porządku prawnego, postanowień zawartych właśnie w VIII Dyrektywie. Ustanowione w VIII Dyrektywie warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, mają zarówno charakter materialno prawny, jak i formalny. I tak, zgodnie z art. 3 lit. b), aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa pod lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. O konieczności spełnienia powyższego wymogu, tj. czyli obowiązku przedstawienia zaświadczenia, stanowi także art. 4 lit. a). Z kolei w myśl art. 6 VIII Dyrektywy, Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które określono w art. 3 i 4, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Należy także podkreślić, iż określony w załączniku "B" do VIII Dyrektywy wzór "zaświadczenia o statusie podatnika" zawiera elementy takie same jak wzór stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Podobnie zatem jak wzór załączony do rozporządzenia, wymaga podania rodzaju prowadzonej działalności oraz opatrzenia zaświadczenia pieczęcią urzędową oraz podpisem z podaniem nazwiska i funkcji. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie nakładały na podmioty ubiegające się o zwrot podatku większych wymagań formalnych niż wynikające z przepisów VIII Dyrektywy, a ponadto, że również na gruncie tej Dyrektywy warunkiem koniecznym do uzyskania zwrotu podatku (zakwalifikowania się do zwrotu podatku) jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego status wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług lub podatku o podobnych charakterze w kraju jego siedziby (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 572/08). Podkreślić należy - co wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - że przyczyną pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o zwrot podatku nie był brak oryginału tłumaczenia przysięgłego, lecz nieprzedłożenie przez Skarżącą, w terminie 7 dni, oryginału samego zaświadczenia. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, brak tłumaczenia przysięgłego może być przesłanką pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 200/06; to orzeczenie powołane zostało jako jedyne w tym zakresie w komentarzu R. Hausera do art. 169 Ordynacji podatkowej [w:] St. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 7, LexisNexis, str. 746). Uwzględniwszy powyższe Sąd uznał zarzut Skarżącej naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej za niezasadny. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia w niniejszej sprawie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowa. Przepis ten statuuje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym równo traktuje się interesy podatnika i fiskalne interesy Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, LexPolonica nr 2122240). W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie prawa, wzywały Spółkę do usunięcia dostrzeżonych braków formalnych, dokonywały prawidłowych pouczeń o skutkach niedokonania czynności, do których Spółka była wzywana, a także pouczeń o warunkach przywrócenia terminu - w razie jego uchybienia - do dokonania określonej czynności procesowej. Tak więc Skarżącej umożliwiono uzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot podatku i uczyniono to wyczerpująco informując ją o trybie, w jakim uzupełnienia należy dokonać. Wskazać należy, że do usunięcia braków podania Ordynacja podatkowa wyznacza termin 7 dni. Jest to więc termin ustawowy; nie ma możliwości ani jego skracania, ani wydłużenia. Na ogólnych zasadach termin ten, jeśli doszło do jego uchybienia bez winy zainteresowanego, może zaś być przywrócony. Przy wezwaniu do usunięcia braków konieczne jest pouczenie o skutkach nieusunięcia braków w terminie. W niniejszej sprawie dochowano ww. warunków. Takie zachowanie organów podatkowych nie może być uznane za naruszające przepis art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w odpowiedzi na skargę, że zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej mogły być podnoszone w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych, a nie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku VAT za okres od lipca 2008r. do kwietnia 2009 r. Z uwagi na fakt, że Spółka nie uzupełniła w terminie braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT za okres od lipca 2008r. do kwietnia 2009 r., Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji pozostawiły jej wniosek w tym zakresie bez rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.